III SA/Wa 2847/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Tomasz Sałek, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2017 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.106.2017.1.KBR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 11 kwietnia 2017 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wpłynął wniosek I. sp. z o.o. sp. k. z/s w W. (dalej: Strona, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualne prawa podatkowego w zakresie przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej "Uptu"). W złożonym wniosku Strona podała opis zdążenia przyszłego, z którego wynikało, że zostanie utworzony Fundusz Inwestycyjny z/s w L. (dalej: Fundusz). Fundusz zostanie utworzony w formie spółki komandytowo-akcyjnej i będzie alternatywnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu przepisów o zarządzaniu tego typu funduszami. Fundusz będzie reprezentowany przez komplementariusza, który zawrze umowę o zarządzanie z Podmiotem Zarządzającym Alternatywnymi Funduszami Inwestycyjnymi z/s w L. (dalej: Podmiot Zarządzający). Podmiot Zarządzający nie jest powiązany ze Skarżącą, jest podmiotem licencjonowanym do zarzadzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi w L. oraz podlega nadzorowi tamtejszej Komisji Nadzoru Finansowego. Skarżąca zamierza zawrzeć umowę, na mocy której będzie świadczyła usługi na rzecz Podmiotu Zarządzającego, polegające na: 1) wyszukiwaniu projektów inwestycyjnych w określonych krajach, spełniających kryteria wyznaczone przez politykę inwestycyjną Funduszu, które mogłyby być przez Fundusz realizowane lub współrealizowane; uzyskiwanie wstępnej akceptacji Podmiotu Zarządzającego do dalszego prowadzenia projektów; 2) analizy oraz rekomendacje wszelkich uprzednio wyszukanych potencjalnych projektów inwestycyjnych po wstępnej akceptacji Podmiotu Zarządzającego; 3) doradztwo Podmiotowi Zarządzającemu oraz przygotowywanie rekomendacji dotyczących o pracowania propozycji strategii inwestycyjnych dotyczących lokowania aktywów Funduszu (w tym dotyczące zarządzania środkami pieniężnymi); 4) wsparcie Podmiotu Zarządzającego w bieżącym monitorowaniu wyników spółek portfelowych oraz w monitorowaniu poziomu realizacji założonej strategii inwestycyjnej (w tym członkostwo w organach nadzorczych), na zlecenie Podmiotu Zarządzającego, zgodnie z wymaganiami i zaleceniami Podmiotu Zarządzającego i Funduszu; 5) doradztwo na rzecz Podmiotu Zarządzającego w zakresie wyceny spółek portfelowych; 6) przygotowanie dla Podmiotu Zarządzającego rekomendacji dotyczących realizacji procesu wyjścia z inwestycji; 7) współpraca z administratorem Funduszu w zakresie kwartalnej wyceny aktywów netto, na zlecenie i zgodnie z zaleceniami Podmiotu Zarządzającego oraz dokumentacją prawną Funduszu. Strona podkreśliła, że powyższe świadczenia będą miały na celu dostarczenie Podmiotowi Zarządzającemu informacji w formie ekspertyz lub analiz, a zatem będą miały charakter pomocniczy i konsultacyjny. Skarżąca nie będzie uprawniona do podejmowania żadnych wiążących decyzji w imieniu lub na rzecz Podmiotu Zarządzającego czy Funduszu. Nie będą to zatem usługi zarządzania w rozumieniu przepisów o zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. Strona dodała, że nie jest podmiotem podlegającym nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego, ani nie posiada zezwolenia na zarządzanie alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. Z tego względu nie można jej powierzyć funkcji zarządzania Funduszem. Ów zarząd będzie w związku z tym sprawował Podmiot Zarządzający. W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego Strona zapytała, czy świadczone przez nią usługi spełniają definicję usług zarządzania w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 12 Uptu, a tym samym, czy Skarżąca będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług nabywanych w związku ze świadczonymi usługami? Przedstawiając własne stanowisko Strona wskazała, że planowane usługi nie stanowią usług zarządzania, a więc nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie powołanego przepisu. Byłyby to zatem usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli świadczono by je na terenie kraju. W konsekwencji Skarżąca będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług nabywanych w związku ze świadczonymi usługami. W interpretacji indywidualnej z 10 maja 2017 r. DKIS uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny podkreślił, że usługi wymienione w złożonym wniosku stanowią katalog czynności, które są specyficzne dla prowadzenia działalności w zakresie zarządzania funduszami inwestycyjnymi w tym znaczeniu, że zasadniczo jedynie dla podmiotów prowadzących działalność inwestycyjną, tj. w odpowiedni sposób lokujących aktywa przekazane im przez inwestorów w wybrane inwestycje, wykazują one wymierną i znaczną wartość rynkową. DKIS wskazał, że Strona będzie świadczyć te usługi całościowo, tj. zapewniając kompleksową obsługę we wskazanym zakresie, przez co Podmiot Zarządzający będzie mógł w istotny sposób ograniczyć własne środki kadrowe i administracyjne, podejmując aktywność w celu zapewnienia wsparcia dla Funduszu. Ponadto z uwagi na specyfikę przekazanych Skarżącej czynności, usługi te będą miały istotne znaczenie ze względu na prowadzoną przez Podmiot Zarządzający działalność. DKIS nawiązał przy tym do treści art. 3 ust. 1 i 3, art. 45 ust. 1, art. 45a ust. 1 oraz art. 46 ust. 3 ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 157 ze zm., dalej "Ufi"), z których wynika, że podmiot zarządzający funduszem inwestycyjnym może zlecić zarządzanie portfelem inwestycyjnym funduszu lub jego częścią podmiotom działającym bez odpowiedniego zezwolenia, które Dają jednocześnie gwarancję pełnego profesjonalizmu i bezpieczeństwa w zarządzaniu powierzonymi portfelami. Następnie organ interpretacyjny odniósł się do art. 135 ust. 1 lit. g Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej "Dyrektywa 112") oraz art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a Uptu, wywodząc z ich treści, że to państwa członkowski określają co należy rozumieć pod pojęciem specjalnych funduszy inwestycyjnych. DKIS uznał, że ani Dyrektywa 112, ani Uptu nie definiują pojęcia "zarzadzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi", a zatem należało odnieść się do przepisów Dyrektywy 2009/65/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (Dz.U.UE.L.2009.302.32, dalej "Dyrektywa 65"), a w szczególności do art. 6 ust. 2 tej dyrektywy. DKIS nawiązał również do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), z którego wynikało, że usługi doradztwa inwestycyjnego w zakresie inwestowania w zbywalne papiery wartościowe świadczone przez osobę trzecią na rzecz spółki inwestycyjnej, zarządzającej specjalnym funduszem inwestycyjnym, mieszczą się w zakresie zarządzania tymi funduszami do celów zastosowania zwolnienia z opodatkowania. Reasumują DKIS uznał, że usługi opisane przez Stronę nie stanowią usług doradczych, o których mowa w art. 43 ust. 15 Uptu, lecz stanowią usługi zarządzania Funduszem w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a tej ustawy. W konsekwencji opisane świadczenia będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania, a zatem Strona nie nabędzie prawa do odliczenia z tytułu zakupów dokonywanych w związku z tymi usługami. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła DKIS naruszenie: - art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a Uptu w zw. z przepisami ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 1896 ze zm., dalej "Ufizafi") oraz przepisami Dyrektywy 2011/61/UE Parlamentu Europejskiego i Rady z 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zmiany dyrektyw 2003/41/WE i 2009/65/WE oraz rozporządzeń (WE) 1060/2009 i (UE) nr 1095/2010 (Dz.U.UE.L.2011.174.1, dalej "Dyrektywa 61"), poprzez dopuszczenie się błędu wykładni wskazanych przepisów, polegającego na uznaniu, ze usługi takie jak przedstawione w zdarzeniu przyszłym stanowią usługi zarządzania alternatywnym funduszem inwestycyjnym; - art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a Uptu w zw. z przepisami Dyrektywy 61 oraz Dyrektywy 65 oraz orzecznictwem TSUE, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni wskazanych przepisów, polegającego na uznaniu, że usługi takie jak przedstawione w zdarzeniu przyszłym, które będą świadczone przez Stronę, stanowią usługi zarządzania alternatywnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu Uptu oraz stanowią odrębną, istotną całość specyficzną dla zarządzania takimi funduszami; - art. 43 ust. 15 pkt 2 Uptu, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni wskazanego przepisu, polegającego na uznaniu, że usługi takie jak przedstawione w zdarzeniu przyszłym nie mają charakteru usług doradczych; - art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a Uptu w zw. z art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "Op"), poprzez dopuszczenie się błędu wykładni art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a Uptu wbrew zasadzie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, polegającym na bezpodstawnym przyjęciu rozszerzającej definicji usług zarzadzania funduszem, sprzecznej z literalnym brzmieniem przepisów; - art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a Uptu w zw. z art. 46 ust. 3 Ufizafi, poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu, tj. poprzez uznanie, że przedstawione w zdarzeniu przyszłym usługi podlegają zwolnieniu z opodatkowania w sytuacji, gdy usługi te nie stanowią usług zarządzania alternatywnym funduszem inwestycyjnym; - art. 43 ust. 15 pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a Uptu, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni wskazanych przepisów, polegającego na uznaniu, że art. 43 ust. 15 pkt 2 Uptu nie znajduje zastosowania do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, pomimo, że przedstawione usługi mają charakter usług doradczych. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zadaniem sądu administracyjnego rozpoznającego skargę na akt lub czynność jest ocena, czy organy, wykonując zadania z zakresu administracji publicznej, nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik konkretnej sprawy administracyjnej. Sądy czynią to wedle stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu lub czynności. Przedmiotowo, w ujęciu materialnym, sprawa sądowoadministracyjna pozostaje w ścisłym związku z rozstrzygnięciem konkretnej sprawy administracyjnej. Wpływ na taki stan rzeczy ma niewątpliwie obowiązująca w procedurze sądowoadministracyjnej zasada skargowości, zgodnie z którą postępowanie jest wszczynane wyłącznie na skutek aktywności strony wyrażanej w formie skargi na akty i czynności, względnie bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania organów administracji publicznej. W takim ujęciu zakres sprawy sądowoadministracyjnej należy wiązać z przedmiotem kontroli sądu, a zatem z załatwieniem sprawy administracyjnej w zgodzie z regulacjami materialnoprawnymi oraz procesowymi. Tym samym, w pojęciu sprawy sądowoadministracyjnej mieści się przede wszystkim przedmiot postępowania administracyjnego, rozumiany jako konkretna sprawa indywidualnego podmiotu, w której na podstawie przepisów prawnych powszechnie obowiązujących organy administracji publicznej są władne podjąć akt, w którym, co do zasady, orzekają o uprawnieniach lub o obowiązkach tegoż podmiotu, albo stwierdzają w nim o niedopuszczalności takiego orzekania. Drugą częścią składową sprawy sądowoadministracyjnej jest proces formalnego dochodzenia organu do wymienionych powyżej form wypowiedzi. Ostatnim elementem jest kwestia kompetencji organu do rozstrzygnięcia konkretnej sprawy administracyjnej. Każdy z wymienionych elementów podlega kontroli sądu administracyjnego, tworzy sprawę sądowoadministracyjną, która jest załatwiana w granicach wskazanych w art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "Ppsa"), zgodnie z art. 135 tej ustawy, w oparciu o środki przewidziane w ustawie, podejmowane w celu zbadania, czy doszło do naruszenia prawa, a jeśli doszło, to również w celu wyeliminowania tego naruszenia. W rozpoznawanej sprawie, przedmiot kontroli stanowi interpretacja indywidualna, w której DKIS winien zawrzeć ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy, wyrażoną w kontekście ewentualnego objęcia zwolnieniem z opodatkowania (lub braku zwolnienia) usług przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, świadczonych na rzecz podmiotu zarządzającego alternatywnym funduszem inwestycyjnym. Indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest do działania niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w specjalnie w tym celu uregulowanej w rozdziale 1a działu II Op procedurze, której prawidłowe przeprowadzenie daje wynik w postaci wydania i następnie doręczenia pisma zwierającego urzędową informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego. (por. uchwała NSA z 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Zdaniem Sądu, wydana w tej sprawie interpretacja indywidualna okazała się wadliwa, gdyż stanowisko organu interpretacyjnego zostało wyrażone na tle nieadekwatnego stanu prawnego, który nie odpowiadał przedstawionemu we wniosku opisowi zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. g Dyrektywy 112, zwolnieniu z opodatkowania podlegają usługi zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie. Przepis ten został transponowany do krajowego porządku prawnego w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a i b Uptu, który stanowi, że zwalnia się od podatku usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi, alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych, w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi oraz portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych i alternatywnych funduszy inwestycyjnych, o których mowa w lit. a, lub ich częścią. Z treści wydanej interpretacji wynika natomiast, że DKIS nie dość, iż w zaskarżonym akcie powołał nieobowiązujące brzemiennie tych przepisów, nieuwzględniające alternatywnych funduszy inwestycyjnych (vide s.6 interpretacji), to na dodatek pojęcie zarządzania tymi funduszami definiował w oderwaniu od właściwych przepisów szczególnych, do których art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a i b Uptu, w zakresie wspomnianych funduszy, odsyła. Prawodawca wskazał bowiem jednoznacznie, że pojęcie zarządzania wspomnianymi funduszami należy określić w oparciu o przepisy Ufizafi, na podstawie której to ustawy do krajowego porządku prawnego zostały transponowane przepisy Dyrektywy 61. Organ interpretacyjny oparł się natomiast na przepisach Ufi oraz Dyrektywy 65, które nie odnoszą się w swej treści do alternatywnych funduszy inwestycyjnych. Z treści wniosku Skarżącej wynika, że Fundusz funkcjonuje w sposób odpowiadający alternatywnej spółce inwestycyjnej, której działalność została unormowana w przepisach Działu IIIa Ufizafi. Analogicznie, Podmiot Zarządzający funkcjonuje w sposób charakterystyczny dla "zarządzającego ASI" w rozumieniu przepisów powołanej ustawy. Z kolei Skarżąca, w realiach przepisów krajowych, mogłaby świadczyć swoje usługi na podstawie umowy na zasadach unormowanych w art. 70 g, art. 70h Ufizafi. Do żadnego z tych unormowań zaskarżona interpretacja jednak nie nawiązuje. Mając na uwadze treść art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a i b Uptu Sąd stwierdza, że właściwa ocena charakteru usług opisanych przez Stronę wymaga bezwzględnie analizy przepisów określających zakres działalność podmiotu zarządzającego alternatywnym funduszem inwestycyjnym. W przeciwnym wypadku nie jest bowiem możliwe ustalenie, czy wspomniane usługi stanowią usługi zarzadzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (w tym również alternatywną spółką inwestycyjną) lub portfelami inwestycyjnymi alternatywnych funduszy inwestycyjnych, lub ich częścią. W szczególności DKIS winien ocenić, czy świadczenia wskazane w treści wniosku są, mimo przedstawionych przez Stronę zastrzeżeń (brak uprawnień przewidzianych dla podmiotu zarządzającego, zdolności decyzyjnej itp.), typowymi czynnościami dla zarządzającego ASI, czy tez mają charakter wyłącznie doradczy, w rozumieniu art. 43 ust. 15 pkt 2 Uptu. Jeśli chodzi natomiast o samą możliwość zwolnienia wspomnianych usług świadczonych przez Stronę na rzecz Podmiotu Zarządzającego Sąd wskazuje, że w tym zakresie, w oparciu o właściwe regulacje prawne, winien wypowiedzieć się w pierwszej kolejności organ interpretacyjny. Rolą sądu administracyjnego jest bowiem kontrola legalności działań administracji publicznej, w tym również działań przyjmujących formę oceny prawnej, wyrażanej w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Sąd nie może zatem formułować tych ocen w zastępstwie organu, który, przyjmując nieadekwatny stan prawny, uchylił się de facto od odpowiedzi na stawiane pytanie, w kontekście opisanego przez Stronę zdazenia przyszłego. Organ interpretacyjny nie wyjaśnił bowiem na czym polegają usługi wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a i b Uptu, w odniesieniu do alternatywnej spółki inwestycyjnej z uwzględnieniem art. 8b ust. 1 oraz przepisów Działu IIIa Ufizafi. W konsekwencji DKIS nie mógł rzetelnie ocenić, czy świadczenia opisane we wniosku mieszczą się, czy też wykraczają, poza zakres czynności typowych dla zarządzającego AFI. Organ nie wykluczył wreszcie, czy element doradczy tych usług nie ma charakteru dominującego. Innymi słowy, czy Strona doradza Podmiotowi Zarządzającemu, czy też bierze czynny udział w zarządzaniu Funduszem. Sąd nie kwestionuje natomiast samego faktu odwołania się przez DKIS do orzecznictwa TSUE, jednakże organ interpretacyjny musi wyjaśnić dlaczego uważa, że powołane przezeń wyroki znajdą zastosowanie również do alternatywnych funduszy inwestycyjnych, do których odnosi się Dyrektywa 61 oraz przepisu Ufizafi. Sąd nie przeczy, że przedstawione w zaskarżonym akcie wyroki TSUE mogą być pomocne dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Muszą być jednak analizowane z uwzględnieniem kontekstu normatywnego, w którym zostały wydane oraz treści przepisów, w oparciu o które funkcjonują podmioty wskazane w treści złożonego wniosku. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 Ppsa, o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz Skarżącej poniesionych przez nią kosztów postępowania sądowego, na które składają się: a) kwota 200 zł uiszczonego wpisu sądowego; b) kwota 240 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, określona na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz.153); c) kwota 17 zł opłaty skarbowej uiszczonej od udzielonego pełnomocnictwa.