II FSK 3369/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2378/17 w sprawie ze skargi J. A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2378/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 10 maja 2017 r. w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania ewentualnie uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p") przez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pominięcia i zlekceważenia przez organy podatkowe, faktu, iż każda z przesyłek poleconych adresowanych do skarżącej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. wróciła do organu niepodjęta w terminie, a taki stan rzeczy trwał co najmniej od 29 kwietnia 2016 r. (wydanie i próba doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania) i trwał 31 sierpnia 2016 r. (niepodjęcie przez skarżącą i zwrot do organu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), co uzasadniało przypuszczenie, że adres, pod który kierowana była rzeczona korespondencja nie jest aktualnym adresem zamieszkania skarżącej, co obligowało do podjęcia inicjatywy dowodowej niezbędnej do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i ustalenia ponad wszelką wątpliwość rzeczywistego i aktualnego adresu zamieszkania skarżącej, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a, w zw. z art. 150 § 4 O.p. przez uznanie, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. z 5 sierpnia 2016 r. została doręczona skarżącej w trybie per aviso, na adres ul. S. 1 lok.18 w W., podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania rzeczonego przepisu, gdyż skarżąca zarówno w chwili wszczęcia postępowania podatkowego, jak i w czasie jogo trwania oraz w czasie wydania i doręczenia ww. decyzji, pod ww. wskazanym adresem nie zamieszkiwała, przebywając wówczas na stałe w Kanadzie, co oznacza, że instytucja doręczenia w trybie per aviso została w niniejszej sprawie zastosowana w sposób wadliwy, gdyż adres pod który kierowano korespondencję, nie był adresem zamieszkania skarżącej w rozumieniu art. 148 § 1 O.p., - art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. przez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, że stwierdzenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z 5 sierpnia 2015 r. jest bezzasadne, gdyż rzeczony termin nigdy nie rozpoczął biegu ze względu na fakt, że ww. decyzja nigdy nie została skutecznie doręczona, a zatem nie uzyskała waloru ostateczności i w konsekwencji nie weszła do obrotu prawnego; 2) przepisów prawa materialnego tj.: art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 142, poz. 702 ze zm., dalej "u.z.e.") przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie do podatników, wobec których nie toczy się postępowanie podatkowe, oraz że we wszelkich postępowaniach podatkowych właściwym będzie zawsze adres wynikający z ewidencji, bez względu na to, czy adres ten jest aktualnym i rzeczywistym adresem zamieszkania podatnika; jak również poprzez uznanie, że przedmiotowy przepis jest źródłem obowiązku dokonania przez podatnika aktualizacji adresu zamieszkania, nawet gdy w sprawie podatnika nie jest prowadzone postępowanie podatkowe, podczas gdy podatnicy będący osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej dokonają aktualizacji danych poprzez złożenie deklaracji lub innego dokumentu związanego z obowiązkiem podatkowym, a fakultatywnie mają także możliwość (a nie obowiązek) dokonania aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5 u.z.e. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, wobec czego należało ją oddalić. Osią sporu, który zarysował się w sprawie rozstrzygniętej zaskarżonym wyrokiem jest to, czy organ podatkowy przyjął prawidłowy adres do doręczeń. Podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości doręczeń w postępowaniu podatkowym ma ocena, czy były one dokonywane na adres wynikający z urzędowej ewidencji podatników i płatników. Jak bowiem stanowi art. 14a.u.z.e. rejestr jest wykorzystywany, między innymi, przez dyrektorów izb skarbowych oraz naczelników urzędów skarbowych (zgodnie z organizacją aparatu skarbowego w okresie rozstrzygania niniejszej sprawy) do realizacji celów i zadań ustawowych. Oznacza to, że wymienione organy podatkowe miały obowiązek bazować na danych zawartych w tej ewidencji, pomocniczo, w stosunku do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, posługując się ewidencją PESEL (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.z.e.). Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.z.e. podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego, przy czym w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL, nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym (art. 9 ust. 1d u.z.e.). W konsekwencji organy administracji publicznej mają obowiązek dokonywania doręczeń pism urzędowych na adresy podane w ewidencjach, chyba, że strona postępowania wskaże inny adres. Oznacza to, że organy te nie maja obowiązku prowadzenia dochodzeń zmierzających do weryfikacji danych wynikających z ewidencji. Jeżeli strona postępowania zaniecha zaktualizowania dokonanych w nich wpisów, obciążają ją ewentualne negatywne tego konsekwencje. Tymczasem skarżąca, która kwestionuje decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za 2010 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego 15 czerwca 2010 r. z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, w zeznaniu złożonym 26 kwietnia 2011 r. podawała adres W., ul. M. 34/36. Natomiast w ostatnich czynnościach podejmowanych wobec organów skarżąca wskazywała adres W., ul. S. 1/18. Skarżąca wskazała ten adres, jako adres zamieszkania, zarówno w druku SD-Z2 złożonym osobiście 29 lipca 2015 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym W. jak i będących w dyspozycji organu złożonych przez skarżącą aktach notarialnych z 27 września 2012 r. Dopiero w toku postępowania w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, skarżąca podała że od połowy 2015 r. zamieszkuje w Kanadzie. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie organ wysłał decyzję na jedyny znany mu adres skarżącej w Polsce. Brak było jakichkolwiek podstaw do kwestionowania tych danych, tym bardziej do dociekania miejsca zamieszkania skarżącej zagranicą. Wysłanie decyzji na adres W., ul. S. 1/18, było więc prawidłowe i skuteczne na mocy art. 148 § 1 O.p. Wobec niemożności doręczenia pisma skarżącej ze względu na jej nieobecność pod tym adresem, zasadnie uznano skuteczność doręczenia przez awizo z upływem czternastego dnia od pozostawienia go w placówce operatora pocztowego (art. 150 § 1 pkt 1 O.p.). A zatem, nawet jeżeli w dacie doręczenia skarżąca nie mieszkała już pod adresem, na który dokonano doręczenia, wobec niepowiadomienia o tym organów przez dokonanie odpowiedniej aktualizacji rejestrów urzędowych, które adres ten zawierały, skarżąca nie może skutecznie zarzucać naruszenia art. 150 § 4 O.p. Z tożsamych względów za chybiony uznać też należy zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 123 i art. 187 § 1 O.p. Ocena zebranego i rozpatrzonego materiału dowodowego w zakresie ustalenia adresu skarżącej, pod który winno nastąpić doręczenie decyzji, była obiektywna, wyczerpująca i prawidłowa. W konsekwencji decyzja ta została doręczona prawidłowo przez awizo. W konsekwencji chybiony jest także zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p. stanowi bowiem, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Ponieważ skarżąca nie kwestionuje, że odwołanie wniosła po upływie 14 dni od daty, która upłynęła od zakończenia okresu awizowania przesyłki zawierającej decyzję, nie ma wątpliwości co do prawidłowości stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Skarżąca bezskutecznie próbowała podważyć przesłanki rozstrzygnięcia podjętego na podstawie przytoczonego przepisu. Ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo ocenił zgodność z prawem tego rozstrzygnięcia, nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., nie było podstaw do zastosowania tego przepisu. W konsekwencji prawidłowo przeprowadzona kontrola zaskarżonego postanowienia doprowadziła do oddalenia skarg na podstawie art. 151 P.p.s.a. Rozstrzygnięcie to Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje i stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.