II FSK 3826/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA - del. Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 318/18 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie odpowiedzialności płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 318/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 5 lutego 2018 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie odpowiedzialności płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez oddalenie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy postanowień art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), skutkującego bezpodstawną odmową zawieszenia postępowania toczącego się w sprawie podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do kontynuowania postępowania podatkowego oraz wydania decyzji wymiarowej, w sytuacji gdy organ zobowiązany był wstrzymać się z rozstrzyganiem w związku z pojawieniem się zagadnienia wstępnego, które winno być uprzednio rozstrzygnięte przez sąd, a które to zagadnienie mogło mieć istotny wpływ dla kierunku rozstrzygnięcia sprawy. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie od Strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy postępowanie karne prowadzone przez Sąd Rejonowy w T. Wydział VIII Karny w sprawie o sygn. akt [...] stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., uzasadniające zawieszenie prowadzonego wobec Spółki postępowania podatkowego. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że wynik tego postępowania nie stanowi w niniejszej sprawie zagadnienia wstępnego, czego konsekwencją jest brak podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego. Przeciwne stanowisko zajmuje Skarżąca. Zgodnie z treścią art. 201 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie, jeśli rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Wskazana wyżej regulacja pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na ustawową konstrukcję zagadnienia wstępnego; musi ono: 1) wyłonić się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Organ ma do czynienia z zagadnieniem wstępnym wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, a nie faktycznej. Charakteru zagadnienia wstępnego nie mają w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. ustalenia faktyczne, które zachowując wpływ na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, wykazują jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Okoliczność, że ustalenia danego postępowania np. karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2011 r. I FSK 241/10 dostępny CBOSA orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że związek pomiędzy postępowaniem podatkowym a postępowaniem karnym był jedynie takim związkiem faktycznym, który nie implikował konieczności powstrzymania postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia postępowania karnego. Pogląd taki, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Trudno bowiem uznać, że związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej i sprawy karnej jest tego rodzaju, że bez uprzedniego rozstrzygnięcia tej drugiej nie będzie możliwe wydanie decyzji w sprawie podatkowej. Należy zwrócić uwagę na specyfikę postępowania karnego, charakteryzujące go rygory oraz zasady, którymi się kieruje, lecz także oczywiście inny jego cel (ustalenie winy w znaczeniu postępowania karnego). Tymczasem postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie miało na celu określenie wysokość pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń i świadczeń przez Spółkę dokonanych w 2013 r. oraz orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Spółki, jako płatnika za pobrane, a niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń i świadczeń, dokonanych w 2013 r. Przy całkowitej odrębności postępowań: karnego i podatkowego, w praktyce to raczej postępowanie przygotowawcze czerpie z wyników postępowania podatkowego i wykorzystuje jego ustalenia niż odwrotnie. Zawieszenie postępowania podatkowego zasadne byłoby zatem tylko w przypadku, gdyby bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, wydanie decyzji podatkowej nie było możliwe (zob. wyrok NSA z 9 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 1629/01), co w przypadku ocenianego postępowania nie zostało przez Spółkę wykazane. Podobnie wskazywano już wielokrotnie w aktualnym orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W orzeczeniu z 11 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 281/10 (dostępne w CBOSA orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny, opierając się na poglądach prezentowanych w doktrynie prawa podkreślił, że postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należało uznać, że zasadnie Sąd pierwszej przyznał rację Organowi podatkowemu w kwestii odmowy zawieszenia postępowania podatkowego, który nie naruszył przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).