III SA/Po 193/18

Dnia 12 czerwca 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik (spr.) WSA Marzenna Kosewka Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2018 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Poznaniu [...] sprawy ze skargi Sp. X w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] stycznia 2018 roku nr [...] w przedmiocie odmowy w części zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] maja 2017 r., nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] , orzekającą o zwrocie Sp. X w G., zwanej dalej skarżącą, podatku akcyzowego w wysokości [...] zł od pojazdów o wskazanych nr VIN oraz odmawiającą od pozostałych samochodów osobowych marki Skoda i Volkswagen wskazanych we wniosku w kwocie [...] zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2016 r. Sp. X z siedzibą w G., zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z żądaniem zwrotu podatku akcyzowego od [...] samochodów osobowych, które były przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] orzekł o zwrocie podatku akcyzowego w kwocie [...] zł zapłaconego od dwóch samochodów osobowych oraz odmówił zwrotu podatku akcyzowego od pozostałych [...] pojazdów, który uiszczony został w kwocie [...] zł. Skarżąca spółka wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i zażądała zmiany zaskarżonej decyzji w części poprzez uchylenie decyzji organu I instancji w zakresie punktu drugiego i orzeczenie o zwrocie zapłaconego podatku akcyzowego od [...] samochodów, zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 107 ust.1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez błędna interpretację przesłanki "zarejestrowanie samochodu osobowego" i uznanie, że pojecie "Rejestracja" jest równoznaczne i tożsame z pojęciem "rejestracja czasowa" oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji i stwierdził, że w chwili wywozu samochody były zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Organ wyjaśnił, że złożenie wniosku o rejestrację samochodu oraz czasowa jego rejestracja w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym dopuszcza pojazd do ruchu i przesądza, że pojazd taki zostaje dopuszczony do konsumpcji na terenie kraju. Wydanie decyzji o stałej rejestracji pojazdu jest końcowym etapem procesu, którego cel od samego początku (złożenia wniosku i rejestracji czasowej z urzędu) zdeterminowany jest na dopuszczenie pojazdu do stałego użytkowania na drogach publicznych, a więc jego konsumpcją na terytorium kraju. Sp. X z siedzibą w G. skorzystała z prawa skargi do sądu administracyjnego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającego go rozstrzygnięcia organu I instancji w zakresie punktu drugiego decyzji. Kwestionowanym decyzjom zarzucono: - naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną interpretację przesłanki zarejestrowania samochodu osobowego i uznanie, że pojęcie rejestracja jest równoznaczne i tożsame z pojęciem rejestracja czasowa, - naruszenie art. 121, art. 122 §1 i §2, art. 124 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób budzący brak zaufania do organów podatkowych, nieudzielanie stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, brak wyjaśnienia przesłanek zasadności wydanego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi i w całości podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Sąd nie ujawnił naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017, poz. 1369, ze zm. – dalej: P.p.s.a.). Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego, prawidłowo wyznaczyły zakres okoliczności faktycznych istotnych dla załatwienia sprawy, a ponadto bez naruszenia przepisów postępowania przyjęły ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy i prawidłowo zastosowały prawo materialne. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowi regulacja zawarta w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. 2014, poz. 752, ze zm.). Podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Podmiot występujący o zwrot podatku akcyzowego jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 (art. 107 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym). Z przywołanej powyżej regulacji wynika, że dla skutecznego żądania zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, na rzecz danego podmiotu, niezbędne jest spełnienie następujących przesłanek: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Warunki jakie ustawodawca sformułował w cytowanej regulacji, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Warunki dotyczące przedmiotu opodatkowania (samochodu osobowego) polegają na tym, że musi to być samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sporne pomiędzy stronami pozostają warunki dotyczące statusu prawnego przedmiotu wewnątrzwspólnotowej dostawy, a mianowicie to czy sporne samochody osobowe, przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy, były zarejestrowane na terytorium kraju w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Nieuzasadniony jest zarzut błędnej wykładni art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Przesłanka "niezarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", odwołuje się w sposób generalny do instytucji rejestracji samochodu osobowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. 2012, poz. 1137, ze zm.). Ustawodawca podatkowy nie wprowadził w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Językowe brzmienie przepisu wskazuje, że prawo zwrotu podatku akcyzowego warunkowane jest tym, aby samochód osobowy był pojazdem w ogóle niezarejestrowanym na terytorium kraju. Zatem w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, stanowią o rejestracji czasowej (poprzedzającej rejestrację stałą), to przyjąć należy, że zakres zastosowania art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym odnosi się do każdej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy jest to rejestracja czasowa, czy też stała. Podejmując rozstrzygnięcie w kontrolowanej sprawie organy celne słusznie przyjęły, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego, które otwierają możliwość konsumpcji pojazdu na terytorium kraju. Uprawnienie do zwrotu podatku akcyzowego aktualizuje dostawa wewnątrzwspólnotowa, bądź eksport samochodu osobowego, które zostały zrealizowane przed otwarciem jakiejkolwiek prawnej możliwości konsumpcji samochodu na terytorium kraju przewidzianej w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Zgodnie z treścią art. 74 ust. 2 p.r.d., ustawodawca przewidział dwa rodzaje rejestracji czasowej: (1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; oraz (2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe (art. 71 ust. 1 cyt. ustawy). Niewątpliwie czasowa rejestracja samochodu osobowego w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym jest elementem postępowania administracyjnego wszczynanego na wniosek o rejestrację pojazdu. Jednocześnie nie może być wątpliwości, że taka rejestracja dopuszcza samochód do ruchu na terytorium kraju. Zatem dokonanie takiej czasowej rejestracji samochodu osobowego oznacza, że już w dacie wydania pozwolenia czasowego otwarta zostaje prawna możliwość konsumpcji samochodu na terytorium kraju. Skoro rejestracja czasowa dokonana w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym otwiera prawną możliwość konsumpcji pojazdu na terytorium kraju, to niezarejestrowanie, o którym stanowi art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, należy odczytywać, jako brak wydania pozwolenia czasowego wskutek złożenia wniosku o rejestrację stałą pojazdu. W kontrolowanej sprawie dokonano rejestracji spornych [...] samochodów, która otwierała prawną możliwość konsumpcji pojazdu na terytorium kraju. Dowody zgromadzone w aktach sprawy wskazują, że celem rejestracji czasowej spornych pojazdów nie było umożliwienie ich wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy – Prawo o ruchu drogowym). Nieuprawnione są oczekiwania Skarżącej spółki, która uznaje, że spełniła warunki do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego, gdyż na dzień rozstrzygania sprawy w obrocie prawnym nie było już decyzji o rejestracji samochodów, a postępowanie administracyjne dotyczące rejestracji zostało umorzone. Na wstępie podkreślić należy, że ustawodawca podatkowy nie wskazuje, aby zwrot akcyzy wykluczała jedynie stała rejestracja samochodu osobowego, a przy tym rejestracja niewadliwa prawnie. Nie tylko zakres obowiązków, ale również zakres praw podatnika musi znajdować uzasadnienie w ustawie podatkowej. Z punktu widzenia art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym istotne jest to czy w momencie dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego otwarta była prawna możliwość jego konsumpcji na terytorium kraju. To, że możliwość konsumpcji samochodu osobowego na terytorium kraju, w drodze wyjątku od zasady, może zostać z różnych względów w terminie późniejszym zamknięta i to nawet bez przeobrażenia się w rejestrację stałą jest okolicznością nieistotną z punktu widzenia ustawy o podatku akcyzowym. Wyrobem opodatkowanym podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 100 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, jest bowiem samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Skoro po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu, to obrót takim przedmiotem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W odniesieniu do takiego samochodu osobowego nie może powstać prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Samochód osobowy nie staje się na nowo przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym po wyrejestrowaniu pojazdu, czy też po usunięciu z obrotu prawnego aktu prawnego dopuszczenia pojazdu do konsumpcji na terytorium kraju. Decyzje umarzające postępowanie rejestracyjne nie wywierają skutku z mocą wsteczną (ex tunc) i dlatego skutki prawne decyzji o rejestracji czasowej pozostawały w mocy do dnia wydania decyzji o umorzeniu postępowania rejestracyjnego. Decyzje umarzające wywierały odpowiednie skutki prawne dopiero od dnia ich doręczenia adresatowi. Późniejsze umorzenie postępowania wywoływało wobec tego jedynie skutki ex nunc. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że decyzje organów obu instancji nie naruszają przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Sąd nie przeprowadził dowodu uzupełniającego z dokumentów (decyzji orzekającej o zwrocie podatku akcyzowego), gdyż nie było to niezbędne do wyjaśnienia przedmiotowej sprawy. Sąd dokonywał oceny legalności konkretnej decyzji wydanej w określonym stanie faktycznym. Bez znaczenia była wobec tego praktyka organu dotycząca wydawania decyzji w innych stanach faktycznych. Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga podlegała oddaleniu.