II FSK 3437/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Go 235/18 w sprawie ze skargi H. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 20 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 3437/18 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę H. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki z tytułu odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2012 r. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: P.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1. art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. oraz art. 229 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 648, dalej: O.p.) przez przyjęcie, że odmowa przeprowadzenia w postępowaniu odwoławczym dodatkowego postępowania dowodowego (chociażby w zakresie zawnioskowanym przez skarżącego) w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie była uzasadniona w sytuacji, gdy znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy był niepełny i nie dawał podstaw do wydania decyzji merytorycznej; 2. art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. oraz art. 71a, art. 71b i art. 91 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1475, dalej: u.p.e.a.) przez pominięcie przez Sąd, iż w razie wskazania przez skarżącego w toku postępowania egzekucyjnego wierzytelności, z których egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości w znacznej części, organ pierwszej instancji powinien skierować do nich egzekucję, a mimo to nie skierował w ogóle egzekucji w stosunku do jednego z dłużników Spółki z o.o. Q. [...] w likwidacji – egzekucji w stosunku do dłużników zagranicznych trzeciodłużnika, to jest Spółki z o.o. Q. (obecnie Spółka z o.o. G. w likwidacji); 3. art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. oraz art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197 i art. 235 O.p.: a) przez przyjęcie, że postępowanie prowadzone przez organy pierwszej i drugiej instancji prowadzone było w sposób prawidłowy, podczas gdy wymienione organy nie przeprowadziły postępowania w sposób umożliwiający wyjaśnienie wszelkich istotnych okoliczności niezbędnych dla rzeczowej i prawidłowej oceny stanu faktycznego mającego wpływ na wynik postępowania, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że: - w okolicznościach niniejszej sprawy zachodzi pozytywna przesłanka warunkująca odpowiedzialność skarżącego za zaległości Spółki z o.o. Q. [...] w likwidacji z tytułu zaległości podatkowych ciążących na spółce, w postaci bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółki z o.o. Q. [...] w likwidacji, w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne przeciwko wymienionej Spółce prowadzono bez należytej staranności, a przez to w sposób niezgodny z prawem; w szczególności organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji przed umorzeniem postępowania egzekucyjnego nie skierowały egzekucji do ujawnionego w toku egzekucji majątku wymienionej Spółki w postaci przysługujących tej Spółce wierzytelności, - skarżący jako prezes zarządu Spółki z o.o. Q. [...] nie złożył w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości wymienionej Spółki, pomimo, że organ podatkowy w żaden sposób nie mógł samodzielnie ustalić tej okoliczności, w tym w szczególności bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i bez zbadania ksiąg rachunkowych tejże Spółki (organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję naruszył zasady postępowania wynikające z O.p., wymagające powołania biegłego w sytuacji konieczności ustalenia daty wystąpienia przesłanek upadłościowych, pomimo zgłoszenia takiego wniosku dowodowego przez skarżącego, co doprowadziło organ podatkowy do bezpodstawnego i niczym nie uzasadnionego wniosku, że skarżący jako prezes zarządu Spółki z o.o. Q. [...] nie złożył w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości tej Spółki), b) przez uznanie, że nie doszło do przekroczenia przez organ podatkowy drugiej instancji zasady swobodnej oceny dowodów, czego konsekwencją było nieprawidłowe ustalenie i przyjęcie, że organ podatkowy drugiej instancji prawidłowo ustalił, że: - w okolicznościach niniejszej sprawy zachodzi pozytywna przesłanka warunkująca odpowiedzialność skarżącego za zaległości Spółki z o.o. Q. [...] w likwidacji z tytułu zaległości podatkowych tej Spółki w postaci bezskuteczności egzekucji Spółki z o.o. Q. [...] w likwidacji, pomimo, że postępowanie egzekucyjne przeciwko wymienionej Spółce prowadzone było bez należytej staranności, w szczególności w związku z nieskierowaniem egzekucji do ujawnionego w toku egzekucji jej majątku w postaci przysługujących wierzytelności, - wskazane przez skarżącego w toku postępowania wierzytelności Spółki z o.o. Q. [...] w likwidacji są sporne, pomimo, że z materiału dowodowego okoliczność taka w ogóle nie wynika, a mianowicie: - - wierzytelności przysługujące Spółce z o.o. Q. [...] w likwidacji wobec Spółki z o.o. Q. w likwidacji zostały ustalone w sposób bezsporny, co umożliwiło skierowanie egzekucji wobec wymienionego trzeciodłużnika, - - co do wierzytelności przysługujących Spółce z o.o. Q. [...] w likwidacji od Spółki z o.o. Q. w likwidacji brak jest jakiegokolwiek dowodu na to, że były one sporne, c) przez nieuzasadnione przyjęcie, że nie doszło do uniemożliwienia skarżącemu skorzystania z zawartych w wymienionych regulacjach proceduralnych uprawnień przez odmowę przeprowadzenia przez organy podatkowe zawnioskowanych w sprawie dowodów, podczas gdy organy te zobowiązane były do przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę, kiedy zmierzały one do wykazania istotnych dla sprawy okoliczności w postaci wykazania nieistnienia pozytywnej i występowania negatywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki z o.o. Q. [...] w likwidacji z tytułu jej zaległości podatkowych. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: 4. art. 116 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Spółki z o.o. Q. [...] w likwidacji w związku z wystąpieniem pozytywnej i brakiem negatywnych przesłanek określonych w art. 116 O.p., pomimo, że: - w okolicznościach niniejszej sprawy nie może być mowy o wystąpieniu pozytywnej przesłanki odpowiedzialności skarżącego za zaległości wobec Spółki z o.o. Q. [...] w likwidacji, a to wobec nieskierowania egzekucji do całego majątku tejże Spółki w sposób prawidłowy i zgodny z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, - istnieją przesłanki zwalniające skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki z o.o. Q. [...] w likwidacji, bowiem Spółka ta posiada mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości z tytułu podatku dochodowego w znacznej części i skarżący wskazywał to mienie: - - w toku postępowania o przeniesienie na niego odpowiedzialności, a organ podatkowy pierwszej instancji nie skierował do tego mienia egzekucji, - - w toku postępowania egzekucyjnego informując organ podatkowy pierwszej instancji o posiadaniu wierzytelności, lecz organ egzekucyjny – Naczelnik Urzędu Skarbowego przed umorzeniem postępowania egzekucyjnego wobec Spółki z o.o. Q. [...] w likwidacji nie przeprowadził egzekucji ani w stosunku do Spółki z o.o. Q. (obecnie Spółka z o.o. A. [...] w likwidacji), ani w stosunku do wierzytelności dłużników zagranicznych trzeciodłużnika, to jest dłużników Spółki z o.o. Q. (obecnie Spółka z o.o. G. w likwidacji) w oparciu o treść ustawy z dnia 11.10.2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1289); 5. art. 11, art. 13 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 5.02.2015 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233, dalej: P.u.n.) przez: - przyjęcie, że już w czerwcu 2011 r. Spółka z o.o. Q. [...] w likwidacji znajdowała się w stanie niewypłacalności, przez co w lipcu 2011 r. powinna złożyć wniosek o ogłoszenie jej upadłości, podczas gdy organ podatkowy nie zbadał i nie ocenił należycie występowania przesłanek ogłoszenia upadłości, określonych w wymienionych przepisach w tymże okresie, - przyjęcie, że na skarżącym ciążył obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z o.o. Q. [...] w likwidacji w lipcu 2011 r. pomimo braku szczegółowego badania ksiąg handlowych tej Spółki, w szczególności przez biegłego z dziedziny księgowości, dopiero takie natomiast badanie pozwoliłoby na ustalenie, czy zachodzą przesłanki określone w wymienionych przepisach dla ogłoszenia upadłości Spółki w czasie wskazanym przez organ podatkowy jako czas właściwy dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Oparta jest ona bowiem na swobodnej polemice nie tyle z zaskarżonym wyrokiem, co z wydanymi w sprawie decyzjami organów podatkowych, bez precyzyjnego uzasadnienia przytoczonych podstaw kasacyjnych, określających granice skargi kasacyjnej, którymi na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Odniesienie się przez ten Sąd do zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej możliwe więc będzie tylko w takich granicach, jakie wyznaczają przytoczone przez skarżącego podstawy kasacyjne. Niezasadne jest zatem twierdzenie skarżącego o naruszeniu przez organy podatkowe art. 229 O.p. przez odmowę przeprowadzenia w postępowaniu odwoławczym dodatkowego postępowania dowodowego (chociażby w zakresie zawnioskowanym przez skarżącego) w celu uzupełnienia niepełnego materiału dowodowego. Przede wszystkim skarżący nie precyzuje, o jakie konkretnie dowody mu chodzi oraz w jakim zakresie zebrany materiał dowodowy może być uznany za niepełny. Już te okoliczności dyskwalifikują postawiony zarzut, jako że sąd kasacyjny nie może domyślać się czy też rekonstruować jego rzeczywistej treści. Ponadto art. 229 O.p. stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Przytoczenie jako podstawy kasacyjnej wyłącznie art. 229 O.p., bez powiązania z art. 180 t. 187 § 1 O.p., stanowiących o zupełności materiału dowodowego będącego podstawą rozstrzygnięcia podatkowego, sprawia, że zarzut ten ukierunkowany jest na odmowę przeprowadzenia dowodów w postępowaniu odwoławczym jako niedopuszczalnych ze względów proceduralnych, a nie odmowę przeprowadzenia dowodów w ogóle, podczas gdy nie wykazano, by organ odwoławczy wykluczył możliwość kontynuowania postępowania dowodowego w drugiej instancji. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. oraz art. 71a, art. 71b i art. 91 u.p.e.a. przez pominięcie przez Sąd, iż w razie wskazania przez skarżącego w toku postępowania egzekucyjnego wierzytelności, z których egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości w znacznej części, organy podatkowe powinny skierować do nich egzekucję. Przede wszystkim w postępowaniu, którego przedmiotem było orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe, organy podatkowe nie mogły ani stosować, ani tym bardziej naruszyć przepisów o postępowaniu egzekucyjnym. Niezależnie jednak od tego należy zauważyć, że niezrozumiałe jest twierdzenie o braku skierowania egzekucji do jednego z dłużników spółki zarządzanej przez skarżącego, skoro mógł to uczynić skarżący jako prezes zarządu, a następnie likwidator tej spółki, a jednak czynności tych zaniechał. Jeśli dodatkowo zważyć, że skarżący był również prezesem zarządu oraz likwidatorem spółki, która była/jest dłużnikiem, żądanie, by zarządy obu tych spółek w realizacji ciążących na nich obowiązków wyręczały organy podatkowe, jest oczywiście nieuprawnioone. Można jedynie dodać, że poza realiami rozpoznawanej sprawy lokuje się twierdzenie, jakoby nie skierowano egzekucji do "dłużników zagranicznych trzeciodłużnika", w sytuacji, gdy organy podatkowe podjęły przewidziane prawem działania w tym zakresie, ale okazały się one nieskuteczne. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. oraz art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197 i art. 235 O.p. Wbrew zapatrywaniu skarżącego organy podatkowe postępowanie przeprowadziły prawidłowo, w sposób umożliwiający wyjaśnienie wszelkich istotnych okoliczności niezbędnych dla rzeczowej i prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy. W szczególności nie można uznać wadliwości ustalenia, że zachodzi pozytywna przesłanka warunkująca odpowiedzialność skarżącego za zaległości zarządzanej przez niego spółki w postaci bezskuteczności egzekucji. Niezależnie bowiem od tego, że okoliczność ta została w sposób formalny stwierdzona postanowieniem o umorzeniu egzekucji prowadzonej w stosunku do tej spółki, co już stanowi wystarczający dowód na spełnienie wymienionej przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej, wskazane przez skarżącego wierzytelności nie stanowiły mienia, z którego egzekucja była możliwa, czego najlepszym dowodem jest zaniechanie dochodzenia tych wierzytelności przez samego skarżącego jako prezesa zarządu a później likwidatora spółki. Oczywiście błędny jest pogląd skarżącego, jakoby organy podatkowe nie mogły samodzielnie ustalić stanu niewypłacalności spółki; przeprowadzenie na tę okoliczność dowodu z opinii biegłego w trybie przewidzianym w art. 197 § 1 O.p. jest oczywiście możliwe, ale tylko wtedy, gdy organy te dojdą do wniosku, ze dla oceny konkretnego przypadku wymagane sa wiadomości specjalne. Jednak zasadniczo ocena, czy spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub czy jej zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jej majątku (art. 11 ust. 1 i ust. 2 P.u.n.), wiadomości takich nie wymaga i może być dokonywana przez organy podatkowe. W sytuacji takiej, w jakiej znalazła się spółka zarządzana przez skarżącego, gdy narastało zadłużenia wobec trzech podmiotów publicznoprawnych, a majątek spółki stanowił bezwartościowy komputer (i problematyczne wierzytelności, których dochodzenia nie podjęła się nawet sama spółka), wyprowadzenie przez organy podatkowe wniosku o wystąpieniu sytuacji upadłościowej jest oczywiste i nie wymaga zasięgania wiadomości specjalnych. Oczywista jest także okoliczność, że skarżący jako prezes zarządu spółki nie złożył w terminie wniosku o jej upadłość, skoro wniosku tego nie złożył nigdy, a na spółce ciążą wymagalne i niespłacone wierzytelności. Również wskazanie daty wystąpienia sytuacji upadłościowej w oparciu o powtarzalne niewywiązywanie się przez spółkę z cyklicznych zobowiązań nie budzi zastrzeżeń i nie stanowi o przekroczeniu swobody oceny dowodów, przydanej organom podatkowym na mocy art. 191 O.p. Okoliczność, że wierzytelności Spółki Q. w stosunku do kontrahenta niemieckiego już to nie występują, już to są sporne, została stwierdzona przez niemiecką administrację podatkową, toteż przeciwne twierdzenia skarżącego nie są osadzone w realiach sprawy. Pozostałe wierzytelności pomiędzy powiązanymi personalnie i kapitałowo spółkami, w tym Q. w likwidacji, wynikają z oświadczeń skarżącego przy jednoczesnej jego bierności w ich egzekwowaniu, nie stanowią jednak mienia, z którego egzekucja realnie byłaby możliwa. Bezzasadny jest więc zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. (przez jego niezastosowanie) i art. 151 P.p.s.a. (przez jego zastosowanie) w następstwie niedostrzeżenia naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w zarzutach przepisów postępowania podatkowego. Całkowicie błędne jest przy tym powołanie się skarżącego na naruszenie przez Sąd także art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., który to przepis o charakterze kompetencyjnym stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny przepis ten mógłby więc naruszyć wtedy, gdyby odmówił rozpoznania skargi na decyzję administracyjną, a nie wtedy, gdy skargę taką rozpoznał, ale nie w sposób odpowiadający oczekiwaniom jej adresata. Niezasadne są także zarzuty naruszenia prawa materialnego. W ustalonym w sprawie stanie faktycznym prawidłowe było bowiem zastosowanie art. 116 § 1 O.p. i przyjęcie, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania zarządzanej przez niego spółki w związku z wystąpieniem pozytywnej i brakiem negatywnych przesłanek tej odpowiedzialności. Wbrew stanowisku skarżącego egzekucję skierowano bowiem do całego rzeczywiście istniejącego majątku spółki, a mienie wskazane przez skarżącego miało charakter nierzeczywisty; o tym, że egzekucja z niego nie była możliwa świadczy fakt, że sam skarżący jej nie prowadził pomimo ciążących na nim obowiązków i posiadania możliwości w tym zakresie. Poza realiami sytuuje się twierdzenie skarżącego, że organ podatkowy nie przeprowadził egzekucji w oparciu o przepisy ustawy o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych, skoro na podstawie przepisów tej ustawy przeprowadzono stosowne czynności, ale okazały się one bezskuteczne. Podobnie zasadnie na podstawie art. 11, art. 13 i art. 21 ust. 1 P.u.n. przyjęto, że już w czerwcu 2011 r. Spółka z o.o. Q. [...] w likwidacji znajdowała się w stanie niewypłacalności, przez co w lipcu 2011 r. skarżący winien był złożyć wniosek o ogłoszenie jej upadłości. Wbrew twierdzeniom skarżącego organ podatkowy zarówno zbadał, jak i należycie ocenił wystąpienie przesłanek ogłoszenia upadłości, określonych w wymienionych przepisach w tym właśnie okresie. Należy powtórzyć, że czynnikiem determinującym wskazane ustalenia nie było badanie ksiąg Spółki przez biegłego z dziedziny księgowości, gdyż organ podatkowy mógł samodzielnie ustalić, że zachodzą określone w wymienionych przepisach przesłanki dla ogłoszenia upadłości Spółki we wskazanym czasie. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.