I SA/Ol 242/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 sierpnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" nr "[...]", wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 § 1 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej O.p.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia P. J. (dalej skarżący, pełnomocnik beneficjenta, pełnomocnik) na własne postanowienie z dnia "[...]" nr "[...]" o nałożeniu kary porządkowej w kwocie 2.000 zł za niezastosowanie się do wezwania w celu udostępnienia dokumentów - utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej również DIAS, organ podatkowy) wydał w dniu 24.08.2017r. upoważnienie do przeprowadzenia audytu wobec J. J. (dalej beneficjent, osoba audytowana), w zakresie oceny gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w formie dotacji z Urzędu Miasta w "[...]" na 2014r., doręczone w dniu 25.08.2017r. (karta nr 1 akt organu). Jednocześnie w dniu wszczęcia audytu doręczono osobie audytowanej pismo z dnia 25.08.2017r. wzywające do udostępnienia w zakresie przedmiotowego audytu pełnej dokumentacji finansowo - księgowej, szczegółowo wymienionej w piśmie, zarówno inicjującej otrzymanie dotacji, jak i umożliwiającej zweryfikowanie prawidłowości jej wykonania, wyznaczając 14 dni na jej dostarczenie (k. 2). Wezwano do przedłożenia m.in.: dokumentów założycielskich i organizacyjnych, zawartych umów, wniosków o udzielenie dotacji oraz rozliczeń otrzymanej dotacji, historii rachunku bankowego wskazanego do rozliczania dotacji, dokumentacji przebiegu nauczania. Dokumenty jednak nie zostały udostępnione. Natomiast w dniu 11.09.2017r. złożono pełnomocnictwo szczególne do reprezentowania beneficjenta, upoważniające skarżącego do działania w sprawie audytu w zakresie oceny gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w formie dotacji z Urzędu Miasta w "[...]" na 2014r. Również w dniu 11.09.2017r. wpłynęło pismo skarżącego w związku z ww. wezwaniem do dostarczenia dokumentów z 25.08.2017r., w którym zwrócono się m.in. o wskazanie podstawy prawnej, w oparciu o którą ma być prowadzony audyt. Po udzieleniu odpowiedzi w piśmie z dnia 15.09.2017r. organ wezwał w dniu 19.09.2017r. pełnomocnika do udostępnienia / dostarczenia w terminie 3 dni od dnia otrzymania wezwania dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia audytu. Pismem z 25.09.2017r. skarżący poinformował, że w piśmie z 11.09.2017r. zwrócił się o wskazanie podstawy prawnej, w oparciu o którą audyt ma być prowadzony oraz badana będzie celowość wykorzystania środków zaliczanych do dochodów własnych i subwencji ogólnej jednostki samorządu terytorialnego. Dokumenty nadal jednak nie zostały udostępnione. Pismem z dnia 11.10.2017r. po raz kolejny wezwano pełnomocnika do udostępnienia dokumentów z pouczeniem, że niezastosowanie się do wezwania może spowodować nałożenie kary porządkowej w myśl art. 262 § 1 pkt 2a ustawy O.p. Wezwanie odebrane 02.11.2017r. pozostało bez odpowiedzi. Postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 262 § 1 pkt 2a i § 5 oraz art. 263 § 1 O.p. nałożył na pełnomocnika beneficjenta karę porządkową w kwocie 2.000 zł. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik wskazał, że wydane rozstrzygnięcie jest formą niesprawiedliwego ukarania pełnomocnika za jego działanie w granicach prawa. Zaznaczył m.in., że prowadzenie audytu u osoby fizycznej jest niedopuszczalne. Odpowiedzi uzyskane od organu o zasadność i umocowanie prawne do przeprowadzenia audytu są lakoniczne i nie wyczerpują zadanych pytań. Natomiast audytowanie osób fizycznych prowadzących przedszkola w zakresie gospodarowania środkami z dotacji oświatowej jest niedopuszczalne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu ww. postanowienia z dnia "[...]" wskazał, że zgodnie z art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.800 zł. Wobec wymogu prawidłowego wezwania adresata, w przedmiotowej sprawie DIAS wystosował do skarżącego dwa wezwania, które zostały skutecznie doręczone. W wezwaniach jasno określono dokonania jakich czynności organ oczekuje od pełnomocnika oraz zawarto pouczenie, mówiące o konsekwencjach niezastosowania się do wezwania. Odpowiadając na wezwania skarżący nie przedstawił jednak żądanych dokumentów. Twierdził natomiast, że organ nie ma podstaw prawnych do przeprowadzenia przedmiotowego audytu. Takie działania należało zakwalifikować jako bezzasadne odmowy wykonania wezwań. Organ stwierdził, że skarżący występując jako pełnomocnik winien być świadomy jaka spoczywa na nim odpowiedzialność w trakcie reprezentowania osoby audytowanej. Pełnomocnik posiadając wiedzę o prowadzonym audycie i wielokrotnie wskazywanej przez organ potrzebie przedstawienia dokumentacji lekceważy i ignoruje działania organu, czym umyślnie utrudnia prowadzenie audytu. Z kolei ustalając wysokość kary porządkowej organ uwzględnił sytuację materialną pełnomocnika, zweryfikowaną na podstawie danych wynikających ze złożonego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L w roku podatkowym 2016, i wymierzył karę w kwocie, która nie stanowi obciążenia mogącego zagrażać egzystencji pełnomocnika, oraz wziął pod uwagę jej adekwatność do stopnia zawinienia. Organ w odniesieniu do argumentacji zażalenia wyjaśnił, że wykonuje audyt stosownie do zapisów art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej, w powiązaniu z art. 95 ust. 1 pkt 2-6 i art. 95 ust. 3 tej ustawy. Odnosząc się do interpretacji skarżącego treści art. 95 ust. 1 pkt 2 organ zauważył, że przedmiotowy audyt nie jest prowadzony w zakresie badania celowości wykorzystania (przeznaczenia przez gminę na określony cel) środków zaliczanych do dochodów własnych i subwencji ogólnej jednostki samorządu terytorialnego, ponieważ to nie gmina podlega w tym przypadku audytowi, i nie ocenia się celowości wykorzystania przez nią tych środków. Ocenie w toku audytu podlega jedynie zgodność z prawem wykorzystania przez beneficjenta środków dotacji oświatowej przekazanych przez gminę już na określony cel, a nie zaś sam cel (celowość) ich przekazania / wykorzystania przez gminę. Zgodnie z obowiązującym w okresie objętym audytem art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U z 2004r. nr 256, poz. 2572 ze zm.) niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy. Właśnie gospodarowanie środkami dotacji przez osobę audytowaną jest przedmiotem prowadzonego audytu, nie zaś celowość wykorzystania subwencji ogólnej przez Gminę. Natomiast katalog podmiotów podlegających audytowi zawiera art. 95 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, którego pkt 2 stanowi, że, audytowi podlegają podmioty i jednostki organizacyjne wydatkujące, przekazujące i otrzymujące środki publiczne. Przepis ten w żadnej mierze nie wyłącza możliwości audytowania osób fizycznych. W zakresie kwestionowanego rodzaju i zakresu żądanych dokumentów, który wg pełnomocnika przekracza delegację ustawową, organ powołał się na art. 64 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 98 pkt 1, art. 96 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, art. 180§ 1 O.p. Podał, że w pismach kierowanych do pełnomocnika wskazywane były podstawowe dokumenty niezbędne do przeprowadzenia audytu. Nie jest możliwe dokonanie rzetelnej i obiektywnej oceny zgodności z prawem wykorzystania środków dotacji przekazanych przez Gminę "[...]" - bez wglądu do dokumentacji źródłowej. Organ podkreślił, że w rozpatrywanym zażaleniu pełnomocnik w dużej mierze odnosi się do zakończonego już audytu przeprowadzonego w zakresie oceny gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w formie dotacji z Urzędu Miasta w "[...]" na 2015r. Natomiast nałożona kara dotyczy wyłącznie nieudostępnienia przez pełnomocnika dokumentów źródłowych do przeprowadzenia audytu w zakresie oceny gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w formie dotacji z Urzędu Miasta w "[...]" na 2014r. Przytoczone w rozpatrywanym zażaleniu zarzuty były już ponadto wielokrotnie formułowane przez pełnomocnika w przeprowadzonym audycie za 2015r., a organ wielokrotnie i wyczerpująco do nich się ustosunkowywał. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia wydanego w pierwszej instancji, a także zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie: - art. 262 § 1 pkt 2a O.p. w zw. z art. 95 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS poprzez ich zastosowanie i błędną wykładnię oraz art. 7 Konstytucji RP, art. 120 i art. 121 O.p. poprzez jego niezastosowanie, polegające na wystosowaniu do pełnomocnika beneficjenta bezprawnego wezwania do udostępnienia dokumentacji dla celów audytu, którego prowadzenie wobec osoby audytowanej jest prawnie niedopuszczalne i w konsekwencji naruszenie konstytucyjnej zasady działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa, skutkujące bezprawnym nałożeniem na pełnomocnika kary porządkowej, - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie oraz art. 233 § 1 pkt 2b O.p. poprzez jego niezastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia wydanego w pierwszej instancji pomimo, że zachodziły podstawy do jego uchylenia, - art. 187 § 1 i art. 190 w zw. z art. 235 O.p. poprzez dokonanie oceny całości materiału dowodowego sprawy z pominięciem wymogu wszechstronności, dokonanie oceny contra legem, a w konsekwencji dokonanie błędnego ustalenia, iż nałożenie na pełnomocnika kary porządkowej jest zgodne z prawem, a postanowienie wydane w pierwszej instancji - prawidłowe. W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że od początku stoi na stanowisku, iż prowadzenie audytu wobec osoby fizycznej, spoza sektora finansów publicznych, jest działaniem niedopuszczalnym w świetle obowiązujących przepisów prawa. Organ lakonicznie zbywał i ignorował jego zapytania. Podał, że dotację otrzymuje przedszkole, a nie osoba je prowadząca, wynika to z przepisu art. 90 ust. 2b ustawy o systemie oświaty. Powołał się na wyrok Sądu Okręgowego w "[...]" Wydział Gospodarczy z dnia 04.11.2015r. sygn. akt "[...]", z powództwa beneficjenta przeciwko spółce prawa handlowego. Sąd orzekł w uzasadnieniu, że "z chwilą gdy powódka otrzymała dotację od jednostki samorządu terytorialnego kwota ta przestała być dotacją". Powyższe stanowisko skarżący uznaje za wiążące dla beneficjenta. Ponadto podał, że analizując przepisy dotyczące dotacji oraz określające katalog środków publicznych, Główna Komisja Orzekająca (GKO) uznała, że wydatkowanie środków publicznych na rzecz podmiotu spoza sektora finansów publicznych powoduje, iż tracą one "status publiczności" (orzeczenie GKO z 14.09.2006r. nr DF/GKO-4900- 36/49/06/965 - Główna Komisja Orzekająca w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych Biuletyn orzecznictwa w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych Nr 1/2007, str. 30, http://www.e- clo.gov.pl/documents/764034/1002135/Biuletyn_1_2007 .pdf) Z kolei literatura przedmiotu wskazuje, że wynikiem audytu jest ocena. Zatem zdaniem skarżącego audyt sam w sobie nie stanowi kontroli, ma natomiast służyć kierownikowi jednostki do podjęcia decyzji pod kątem usprawnienia pracy tejże jednostki. Art. 1 pkt 12 ustawy o finansach publicznych określa, że zasady kontroli zarządczej i audytu wewnętrznego oraz koordynacja kontroli zarządczej i audytu wewnętrznego prowadzona jest w jednostkach sektora finansów publicznych. Jednak ani beneficjent, jako osoba fizyczna, ani prowadzone przez nią przedszkole nie zalicza się do sektora finansów publicznych. Zgodnie z definicją audytu zawartą w ustawie o finansach publicznych oraz literaturze przedmiotu, audyt jest niezależną oceną danej organizacji, systemu, procesu, projektu lub produktu. Współcześnie audyt przeprowadzany jest w sposób ukierunkowany na usprawnienie organizacji! a nie na wskazanie nieprawidłowości. Badanie rozpoczyna się od analizy ryzyka, a podstawą badania są systemy kontroli. W przedszkolu niepublicznym prowadzonym przez osobę fizyczną nie stosuje się procedur związanych z kontrolą zarządczą. Dodatkowo – aby móc wykonać audyt, zgodnie z zapisami zawartymi w ustawie o finansach publicznych, musi być sporządzone przez jednostkę sprawozdanie finansowe z wykonania budżetu. Przedszkole prowadzone przez osobę fizyczną takiego sprawozdania nie sporządza. Natomiast prowadzone przedszkole nie zalicza się do żadnego z wymienionych w art. 274 ustawy o finansach publicznych podmiotów. Dlatego też w przedszkolu niepublicznym prowadzonym przez osobę inną niż jednostka samorządu terytorialnego, nie może być prowadzony audyt. Ustawa o finansach publicznych daje prawo dotowania jednostek oświatowych prowadzonych przez osoby inne niż jednostka samorządu terytorialnego, ale nie daje prawa audytowania jednostek spoza sektora finansów publicznych. Powołując się na art. 90 ustawy o systemie oświaty skarżący podał, że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. Uchwała dotacyjna jest badana w trybie nadzorczym przez regionalne izby obrachunkowe (art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy o Regionalnych Izbach Obrachunkowych). W związku z powyższym za zasadne pełnomocnik uznał zadanie pytania, czy audyt może być prowadzony wobec osoby fizycznej, prowadzącej niepubliczne przedszkole, otrzymujące dotację podmiotową na podstawie art. 90 ust. 2b ustawy o systemie oświaty? Dodatkowo zauważył, że imiennie wymienione przez skarżącego osoby wyznaczone do przeprowadzenia audytu nie są kompetentne do prowadzenia czynności z tego zakresu, nie spełniają bowiem standardów wyszczególnionych w Komunikacie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 12 grudnia 2016r. w sprawie standardów audytu wewnętrznego dla jednostek sektora finansów publicznych (Dz. Urz. Min. Roz. i Fin. z 2016r., poz. 28). Końcowo podkreślił, że organ żądał wielu dokumentów, w których posiadaniu już jest m.in. dokumenty założycielskie, i organizacyjne, kserokopie zawartych umów, zatwierdzenia rozliczenia dotacji dokonanej przez Prezydenta "[...]". Natomiast część żądanych dokumentów zdecydowanie wykracza poza ramy audytu, jak chociażby żądanie pełnej historii rachunku bankowego. Dokumentacja przebiegu nauczania również nie dotyczy tematyki audytu. Dlatego niezrozumiałe jest dla skarżącego formułowanie wezwań i ponowne żądanie dokumentów, które DIAS posiada już w związku z przeprowadzonym audytem za 2015r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podniósł, że skarżący kwestionując kompetencje pracowników organu do prowadzenia audytu zignorował kwestię wieloletniego doświadczenia kontrolnego pracowników w kontroli skarbowej. Przy czym podkreślono, że nie mają w tym zakresie zastosowania przepisy ustawy o finansach publicznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015r. brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302) zwanej dalej: "p.p.s.a.". Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 p.p.s.a. - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem rozpoznania jest nałożenie kary porządkowej. Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy pełnomocnik bezzasadnie odmówił okazania lub nie przedstawił w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach. Pełnomocnik J. J. prowadzącej prywatne przedszkole kwestionował legalność prowadzenia przez pracowników Izby Administracji Skarbowej audytu. Audyt był prowadzony przez pracowników na podstawie upoważnienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Zakres audytu dotyczył oceny gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w formie dotacji z urzędu miasta "[...]" na rok 2014. Sąd nie podziela zarzutów skargi. Kwestia dotacji oświatowych jest regulowana w art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013r., poz. 885 ze zm.), a także art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty (Dz. U. z 2015r., poz. 2156). Według art. 252 ust.1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi z budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w terminie 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności , o których mowa w pkt 1 lub pkt 2, przy czym, jak stanowi ust. 6 pkt 1 i 2, w przypadku dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem- odsetki nalicza się począwszy od dnia przekazania dotacji z budżetu j.s.t. Finanse publiczne obejmują procesy związane z gromadzeniem środków publicznych oraz ich rozdysponowywaniem (art. 3 pkt 1 u.f.p.), środkami publicznymi są m.in. dochody publiczne (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.f.p.), w katalogu których mieszczą się m.in. daniny publiczne, do tych zaś zalicza się w pierwszej kolejności podatki (art. 5 ust. 2 pkt 1 u.f.p.). W rozpoznawanej sprawie przedmiotem jest wymierzenie kary porządkowej. Strona skarżąca kwestionuje zakres przedmiotowy i podmiotowy audytu. W konsekwencji legalność postepowania Organu, który wymierzył grzywnę. Okoliczności faktyczne są bezsporne. Spór dotyczy możliwości prowadzenia audytu przez organ podatkowy w stosunku do osoby fizycznej, prowadzącej przedszkole prywatne, które korzysta z dotacji pochodzących z budżetu państwa. Były one wypłacane przez Gminę "[...]". Organ wskazał, że zgodnie z art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.800 zł. Wobec wymogu prawidłowego wezwania adresata, w przedmiotowej prawie DIAS wystosował do skarżącego dwa wezwania, które zostały skutecznie doręczone. W wezwaniach jasno określono dokonania jakich czynności organ oczekuje od pełnomocnika oraz zawarto pouczenie, mówiące o konsekwencjach niezastosowania się do wezwania. Stosownie do treści na art. 95 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS (Dz.U.2018.508 t.j. ) audyt obejmuje ocenę: gospodarowania środkami publicznymi innymi niż określone w pkt 1, z wyłączeniem badania celowości wykorzystania środków zaliczanych do dochodów własnych i subwencji ogólnej jednostki samorządu terytorialnego. W konsekwencji należy uznać, że pełnomocnik bezpodstawnie odmówił okazania żądanych dokumentów. Przedmiotowy audyt nie jest prowadzony w zakresie badania celowości wykorzystania (przeznaczenia przez gminę na określony cel) środków zaliczanych do dochodów własnych i subwencji ogólnej jednostki samorządu terytorialnego, ponieważ to nie gmina podlega w tym przypadku audytowi, i nie ocenia się celowości wykorzystania przez nią tych środków. Ocenie w toku audytu podlega jedynie zgodność z prawem wykorzystania przez beneficjenta środków dotacji oświatowej przekazanych przez gminę już na określony cel, a nie zaś sam cel (celowość) ich przekazania / wykorzystania przez gminę. Zgodnie z obowiązującym w okresie objętym audytem art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy. Właśnie gospodarowanie środkami dotacji przez osobę audytowaną jest przedmiotem prowadzonego audytu, nie zaś celowość wykorzystania subwencji ogólnej przez Gminę. Natomiast katalog podmiotów podlegających audytowi zawiera art. 95 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, którego pkt 2 stanowi, że audytowi podlegają podmioty i jednostki organizacyjne wydatkujące, przekazujące i otrzymujące środki publiczne. W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia art. 262 § 1 pkt 2a O.p. w zw. z art. 95 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS poprzez ich zastosowanie i błędną wykładnię oraz art. 7 Konstytucji RP, art. 120 i art. 121 O.p. poprzez jego niezastosowanie. Sąd nie podzielił bowiem stanowiska skarżącego, że pełnomocnik beneficjenta był bezprawnie wezwany do udostępnienia dokumentacji dla celów audytu. Z przyczyn podanych wcześniej należy wskazać, że prowadzenie audytu było prawnie dopuszczalne. W rezultacie Organ nie naruszył konstytucyjnej zasady działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa. Istniały zatem podstawy faktyczne i prawne do nałożenia na pełnomocnika kary porządkowej. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie oraz art. 233 § 1 pkt 2b O.p. poprzez jego niezastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia wydanego w pierwszej instancji pomimo, że zachodziły podstawy do jego uchylenia, art. 187 § 1 i art. 190 w zw. z art. 235 O.p. poprzez dokonanie oceny całości materiału dowodowego sprawy z pominięciem wymogu wszechstronności, dokonanie oceny contra legem, a w konsekwencji dokonanie błędnego ustalenia, iż nałożenie na pełnomocnika kary porządkowej jest zgodne z prawem, a postanowienie wydane w pierwszej instancji - prawidłowe. Zarzuty skarżącego pozostają w oderwaniu od stanu prawnego wynikającego z przedstawionych przepisów prawnych. Finanse publiczne obejmują procesy związane z gromadzeniem środków publicznych oraz ich rozdysponowywaniem (art. 3 pkt 1 u.f.p.). A zatem dotacje mogą być przedmiotem audytu. Są one rozdzielane z Budżetu Państwa przez j.s.t.. Organ podatkowy wydał w dniu 24.08.2017r. upoważnienie do przeprowadzenia audytu wobec J. J. w zakresie oceny gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w formie dotacji z Urzędu Miasta w "[...]" na 2014r. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że po przekazaniu dotacje tracą swój status środków publicznych. Tracą one taki charakter po ich rozliczeniu. Zgodnie z treścią art. 252 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi. Zasadne było zatem przeprowadzenie audytu. Bezprawnie pełnomocnik beneficjenta uchylił się od przedstawienia żądanych dokumentów. A zatem istniały przesłanki faktyczne i prawne do wymierzenia mu kary porządkowej. Po myśli art. 151 p.p.s.a. skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu.