I SA/Wr 254/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Protokolant: specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do lipca 2013 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do lipca 2013 r. oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. (dalej – SKO, organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2017 r., nr [...] uchyliło pkt 1 decyzji Prezydenta Miasta L. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] określający A S. A. w L. (dalej : strona, skarżąca, spółka) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości okres od stycznia do lipca 2013 r. i w tym zakresie umorzyło postępowanie oraz utrzymało w mocy pkt 2 decyzji w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do lipca 2013 r. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny sprawy: W dniu 18 stycznia 2013 r. strona złożyła deklarację w sprawie podatku od nieruchomości na 2013 r. Wykazała do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 90.513 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 7.034 m2 oraz budowle o wartości 90 604 812 zł. Łącznie kwota deklarowanego podatku wyniosła 2 052 263 zł. Po korekcie deklaracji z dnia 22 stycznia 2013 r. strona wykazała podatek w wysokości 2 136 859 zł. Następnie wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości m.in. za okres od stycznia do lipca 2013 r. w kwocie 288 714 zł i zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Do wniosku załączyła korektę deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2013 r. W motywach wniosku o stwierdzenie nadpłaty spółka podała, że zmniejszono wartość budowli, natomiast zwiększono powierzchnię budynków. Wykazana w deklaracji za 2013 r. i wpłacona kwota podatku jest zawyżona i winna wynosić 954 585 zł (nadpłata w kwocie 288 714 zł). Spółka powołała się też na interpretację indywidualną z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...] wydaną przez Prezydenta Miasta L. w sprawie stosowania przepisów prawa ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z przepisami prawa budowlanego w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości stadionu piłkarskiego z zadaszonymi trybunami. Decyzją z dnia [...] marca 2014 r., nr [...] organ podatkowy odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do lipca 2013 r. SKO decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] Prezydent Miasta L. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za wnioskowany okres, którą to SKO uchyliło w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji - decyzją z dnia [...] marca 2015 r., nr [...]. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy I instancji decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do lipca 2013 r. w kwocie 1 239 454 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości 288 714 zł. Również i ta decyzja, na skutek złożonego przez spółkę odwołania, została uchylona przez SKO decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r., nr [...], zaś sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Przyczyną uchylenia decyzji była konieczność rozpoznania i odniesienia się do wniosków dowodowych Spółki złożonych w toku postępowania, o przesłuchanie biegłych wydających opinię w sprawie, tj. mgr. inż. J. Ś. i mgr. inż. arch. J. K. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] września 2017 r. Prezydent Miasta L. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za wskazany okres 2013 r. w kwocie 1 239 454 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości 288 714 zł. Organ podatkowy I instancji ustalił, że podstawą dokonania korekty podatku była interpretacja indywidualna z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...], którą to Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił wyrokiem z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1167/13. Oznacza to, że interpretacja ta nie posiada mocy prawnej i nie może stanowić podstawy do dokonania korekty podatku od nieruchomości. Organ podatkowy – wskutek orzeczenia sądowego - wydał w dniu [...] stycznia 2014 r. nr [...] nową interpretację indywidualną uznając, że obiekt stadionu nie stanowi budynku w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych — za wyjątkiem budynku głównego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1387/14 oddalił skargę strony na ww. interpretację. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 295/15 oddalił skargę kasacyjną spółki, uznając ją za bezzasadną. Sąd stwierdził, że organ podatkowy w sposób właściwy dokonał analizy przedmiotu opodatkowania stadionu i wyczerpująco uzasadnił zakwalifikowanie go jako budowli. Wypełniając zalecenia organu odwoławczego organ podatkowy I instancji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i powołał biegłego rzeczoznawcę budowlanego w specjalności konstrukcyjno-inżynieryjnej. Ponadto zwrócił się do Starostwa Powiatowego w L. o udostępnienie architektonicznego projektu budowlanego "[...]" przy ul. S. oraz architektonicznego projektu budowlanego zamiennego, dotyczącego budowy stadionu piłkarskiego A SA. W dniu 8 czerwca 2017 r. przeprowadzono dowody w postaci przesłuchania w charakterze biegłego rzeczoznawcy budowlanego mgr inż. J. Ś. - autora ekspertyzy technicznej (opinii budowlanej) w zakresie "ustalenia w jakiej części powierzchni obiekt stadionu piłkarskiego A stanowi budynek, a w jakiej części jest budowlą sportową" oraz stanowiska rzeczoznawcy w sprawie stadionu piłkarskiego A oraz w charakterze świadka współprojektanta mgr inż. arch. J. K. - autora "opinii dotyczącej stadionu piłkarskiego A. Przesłuchanie odbyło się z udziałem pełnomocnika strony. Projektant J. K., na podstawie projektu, opisu do projektu i przepisów Prawa budowlanego stwierdził, że stadion piłkarski A S.A. jest obiektem budowlanym, w skład którego wchodzą budynki i budowle. Obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, jest budynkiem. Istotę stanowi tu słowo przestrzeń. Nie można bowiem powiedzieć, że balustrada wydziela trybuny z przestrzeni. Nie jest to wydzielenie w rozumieniu art. 3 ust. 2 Prawa budowlanego. Trybuny zatem są budowlą zgodnie z art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego. Według analizy architekta na całość obiektu budowlanego składają się dwa elementy (budynki i budowle). W tym wypadku stosunek tych dwóch elementów stadionu jest następujący: 34.40% budynki, 65,50% budowle - trybuny. Ekspertyza techniczna sporządzona przez biegłego, mgr inż. J. Ś. rzeczoznawcę budowlanego uściśla definicję obiektów budowlanych, jakimi są budynek i budowla sportowa, użytych w ustawie - Prawo budowlane, celem prawidłowego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Do opinii załączono dokumentację fotograficzną z przeprowadzonej przez biegłego wizji lokalnej. Za bezsporny organ uznał fakt, iż obiekt stadionu piłkarskiego jest obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego i jednocześnie nie jest obiektem małej architektury. W przypadku przedmiotowego obiektu spełnione są trzy z czterech koniecznych elementów definicji budynku. Stadion posiada dach, fundamenty i jest trwale związany z gruntem. Nie jest natomiast zrealizowany konieczny warunek wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, które nie występują ze wszystkich stron i tym samym nie wydzielają obiektu z przestrzeni. Aby obiekt budowlany (stadion piłkarski) został w całości zakwalifikowany jako budynek musi on być wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych ze wszystkich stron. Zgodnie z treścią ekspertyzy biegłego budynkiem w przedmiotowej sprawie są: budynek główny, budynki toalet w ilości 13 szt. oraz budynki pierwszej pomocy w ilości 5 szt. (zadeklarowane przez spółkę do podatku od nieruchomości za 2013 r.). Spełniają one wszystkie niżej wymienione cztery konieczne elementy definicji budynku, w związku z czym ich kwalifikacja została dokonana w sposób oczywisty: - są trwale związane z gruntem, - wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, - posiadają fundamenty, - posiadają dach. Natomiast biegły – J. Ś. jednoznacznie stwierdził, że obiekt w postaci zadaszonych trybun dla widzów nie jest budynkiem, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Obiekt ten nie posiada przegród ze wszystkich stron, w związku z czym nie można w jego przypadku mówić o jakimkolwiek wydzieleniu z trójwymiarowej przestrzeni z otoczenia. Barierki nie wyodrębniają i nie zamykają przestrzeni znajdującej się pomiędzy dachem a dolną krawędzią trybuny obiektu. Przegrody budowlane wydzielające obiekt z przestrzeni muszą być - co do zasady - kompletne od poziomu podłogi do poziomu dachu i muszą występować ze wszystkich stron, co oczywiście nie wyklucza w nich otworów technologicznych. Otwory te nie mogą jednak w żadnym przypadku zastępować całej przegrody budowlanej, gdyż w takim przypadku brak jest koniecznego wydzielenia przestrzeni. Dolna krawędź trybuny znajduje się na wysokości 2 m w odniesieniu do poziomu płyty boiska i jest zabezpieczona barierką metalową o wysokości 1,1 m (w sumie 3,10 m różnicy pomiędzy rzędną boiska a górną krawędzią barierki). Stanowi to odgrodzenie widzów od boiska zgodnie z przepisami UEFA. W barierce znajdują się wyjścia ewakuacyjne w postaci bram o szerokości 2m, otwierające się w stronę boiska. Przedmiotowe barierki nie stanowią przegród budowlanych w obiekcie, jakim jest budynek. Zgodnie z opisem technicznym do projektu budowlanego, zaprojektowana trybuna jest budowlą typu otwartego, z założenia nieużytkowana w okresie zimowym (przerwa w rozgrywkach). Płyta główna boiska piłkarskiego i zadaszone trybuny wraz z instalacjami i urządzeniami stanowią budowlę sportową zgodnie z treścią art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Trybuny wraz z płytą boiska stanowią budowlę, zaś budynek główny stadionu stanowi budynek w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stanowisko to w pełni zostało potwierdzone wyrokami sądów administracyjnych - wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1387/14 i wyrokiem NSA z dnia 7 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 295/15. Natomiast ekspertyza techniczna sporządzona przez biegłego mgr inż. J. Ś. i opinia architekta J. K. - uzupełnione o wyjaśnienia udzielone przez te osoby, w ramach dowodu w postaci przesłuchania, jak również powołane wyroki, w sposób wnikliwy i wyczerpujący potwierdzają stanowisko organu. Zatem brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku spółki z dnia 11 lipca 2017 r. w sprawie uzupełnienia materiału dowodowego i przeprowadzenie dowodu z opinii kolejnego biegłego rzeczoznawcy. W konsekwencji organ podatkowy I instancji stwierdził, że brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do lipca 2013 r. zaliczenia jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, bowiem nadpłata taka nie istnieje. Po rozpoznaniu odwołania, SKO zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r., nr [...] uchyliło pkt 1 zaskarżonej decyzji w zakresie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości i umorzyło postępowanie w tym zakresie oraz utrzymało w mocy pkt 2 decyzji w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do lipca 2013 r. podzielając ustalenia faktyczne organu oraz ich prawnopodatkową ocenę. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy zaznaczył, że istota sporu dotyczy sposobu opodatkowania należącego do A S.A. w Lubinie stadionu piłkarskiego. Według strony część obiektu, tj. zadaszone trybuny stadionu powinny być traktowane jako budynek, zaś podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna stanowić powierzchnia obiektu, a nie jego wartość. Z kolei według organu podatkowego obiekt w postaci zadaszonych trybun nie jest budynkiem, a stanowi budowlę, zaś podstawę opodatkowania powinna stanowić jego wartość. Organ przytoczył treść art. 2 ust. 1, art. ust. 1 pkt 1 i 2, ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95 poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) oraz art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., Nr 243 poz. 1623 ze zm.). W ocenie organu odwoławczego zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu są ustalenia czy zadaszone trybuny stadionu sportowego mogą zostać uznane za budynek w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tj. czy mają podstawowe cechy tego obiektu budowlanego takie jak: trwałe związanie z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Wykluczenie choćby jednej z tych cech konstytutywnych pojęcia budynku, powoduje, że dany obiekt należy uznać za budowlę, bądź obiekt małej architektury. W sposób oczywisty sporny obiekt stadionu sportowego (jego zadaszone trybuny) nie jest obiektem małej architektury, a zatem pozostaje do rozstrzygnięcia czy stanowi on budynek czy też jest budowlą. Niesporne w sprawie jest, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego sporny obiekt posiada fundamenty, jest trwale związany z gruntem i jest częściowo zadaszony. Natomiast należy zweryfikować czy jest on wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Weryfikacja tej cechy obiektu budowlanego jest niezbędna w świetle art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. dla uznania, że mamy do czynienia z budynkiem (bądź nie) i w ocenie organu odwoławczego wymaga wiedzy specjalistycznej. Organ podkreślił, że w kontekście złożonej przez spółkę opinii prywatnej mgr inż. arch. A. B. i mgr inż. arch. S. Ż., słuszne było powołanie biegłego mgr inż. J. Ś. rzeczoznawcę budowlanego w specjalności konstrukcyjno - kancelaryjnej obejmującej projektowanie i kierowanie robotami budowlanymi w zakresie konstrukcji wszelkich obiektów budowlanych - w celu wydania opinii w zakresie ustalenia - w jakiej części powierzchni obiekt stadionu piłkarskiego A stanowi budynek, a w jakiej części stanowi budowlę. W wyniku przeprowadzonej ekspertyzy opartej między in. o oględziny obiektu i dokumentację budowlaną, biegły doszedł do wniosku, iż w przypadku przedmiotowego obiektu nie jest spełniony konieczny warunek wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Biegły wskazał, że obiekt posiada fundamenty, dach i trybuny, jednak przegrody nie występują ze wszystkich stron i tym samym nie wydzielają obiektu z przestrzeni. Według biegłego aby obiekt mógł być zakwalifikowany jako budynek musi być on wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych ze wszystkich stron. Biegły wyraził kategoryczną tezę, iż obiekt zadaszonych trybun nie jest budynkiem, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Obiekt ten nie posiada przegród ze wszystkich stron i w związku z tym nie można mówić o jakimkolwiek wydzieleniu z trójwymiarowej przestrzeni z otoczenia. Barierki nie zamykają przestrzeni znajdującej się pomiędzy dachem, a dolną krawędzią trybuny obiektu. Biegły podkreślił, że dla definicji budynku istotne znaczenie ma wydzielenie obiektu z przestrzeni w trzech wymiarach: długości, szerokości i wysokości. Przestrzeń to zaś nieograniczony obszar trójwymiarowy, w którym zachodzą wszelkie zjawiska fizyczne. Wskazał, iż budynki (budynek główny, budynki toalet w ilości 13 szt., budynki pierwszej pomocy w ilości 5 szt.) spełniają wszystkie cztery konieczne elementy definicji budynku tj. są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach. Natomiast zadaszone trybuny stadionu są budowlą sportową. Spełnione są jedynie trzy z czterech koniecznych elementów definicji budynku. W przypadku przedmiotowego obiektu nie jest zrealizowany konieczny warunek wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Barierki nie wyodrębniają i nie zamykają przestrzeni znajdującej się pomiędzy dachem, a dolną krawędzią trybuny obiektu. Przegrody budowlane wydzielające obiekt z przestrzeni muszą co do zasady, być kompletne od poziomu podłogi do poziomu dachu i muszą występować ze wszystkich stron. Kwalifikacja ta jest zaś zbieżna zarówno z nazewnictwem zawartym w projekcie budowlanym jak i stanowiskiem projektanta obiektu. W toku postępowania podatkowego, organ I instancji uzyskał także stanowisko projektanta obiektu - arch. J. K., który jednoznacznie stwierdził, że w skład stadionu wchodzą zarówno budynki jak i budowle. Wyjaśnił, że balustrady nie wydzielają zadaszonych trybun z przestrzeni, a zatem trybuny stanowią budowlę w myśl art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego. Dalej organ odwoławczy zaznaczył, że stronie , na jej wniosek umożliwiono udział w przesłuchaniu zarówno biegłego jak i projektanta obiektu. Projektant wyjaśnił dodatkowo, że pojęcie przegrody budowlanej można wyinterpretować z przepisów techniczno-budowlanych, zaś jej istotną cechą jest wydzielenie obiektu z przestrzeni. Natomiast okazane na zdjęciu barierki i balustrady mają za zadanie nie wydzielenie obiektu, lecz stanowią element bezpieczeństwa. Następnie podkreślił, że nie sposób także pominąć stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 7 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 295/15 na tle przedmiotowej sprawy w ramach interpretacji podatkowych. Sąd nie miał wątpliwości, że trybuna stadionu niezależnie czy jest zadaszona, czy też wolnostojąca stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i nie stanowi budynku. Stadion to w ocenie Sądu, budowla sportowa. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że część obiektu budowlanego w postaci zadaszonych trybun stadionu piłkarskiego stanowi budynek i nie jest budowlą. Wywody biegłego i projektanta obiektu są w tym zakresie logiczne i spójne, zaś ich wnioski w pełni korespondują ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w powołanym wyroku. Z tych względów za chybione uznał organ odwoławczy zarzuty naruszenia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane przez przyjęcie, że zadaszone trybuny stadionu stanowią budowlę, a nie budynek. Nie można w tym miejscu zgodzić się także z argumentem odwołania, iż biegły nie sformułował definicji przegrody budowlanej. Biegły wskazał jednoznacznie czym cechuje się taki element obiektu budowlanego. Mianowicie, ma co do zasady wydzielić obiekt z przestrzeni rozumianej jako trzy wymiary - w zakresie długości, szerokości i wysokości. Biegły wykluczył też, iż funkcję taką mogą spełniać balustrady czy barierki. Argumentacja ta jest logiczna i przekonująca, zaś dalsze próby definiowania tych pojęć należy, zdaniem organu odwoławczego, uznać za bezprzedmiotowe. Organ odwoławczy wskazał także, że powołane przez stronę orzecznictwo sądów administracyjnych nie pozwala w żaden sposób na formułowanie wniosku, iż zadaszone trybuny stadionu piłkarskiego to budynek w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zaś barierki odgradzające płytę boiska od trybun to przegrody budowalne. Powołane orzeczenia dotyczą bowiem odmiennych stanów faktycznych, odmiennych obiektów budowlanych i tezy w nich zawarte nie mogą być przenoszone na grunt niniejszej sprawy, mającej za przedmiot sposób opodatkowania stadionu piłkarskiego. Odnosząc się do dalszych zarzutów odwołania SKO zaznaczyło, że zarówno skarżący jak i organ I instancji nie do końca właściwie odczytali zalecenia Kolegium zawarte w poprzedniej decyzji. Organ odwoławczy uznając konieczność rozpoznania wniosku dowodowego spółki o przesłuchanie biegłego i projektanta obiektu, wskazał na potrzebę obrony przez te osoby ich opinii, poprzez odniesienie się do zarzutów podatnika formułowanych m. in. na podstawie sporządzonej dla niego opinii prywatnej. W żaden natomiast sposób z tego nie wynika zalecenie organu odwoławczego do tego aby biegły czy projektant obiektu formułowali opinie dotyczące ekspertyzy przedłożonej przez Spółkę. Zadaniem biegłego była ocena charakteru obiektu budowlanego jakim jest stadion piłkarski i ewentualnie podjęcie dalszej obrony tej opinii wobec krytyki podatnika, nie zaś ocenianie innej opinii przedłożonej przez podatnika. Organ odwoławczy uznał racje zarówno biegłego powołanego przez organ podatkowy jak i projektanta obiektu, którzy odmówili dokonania oceny prywatnej opinii przedłożonej przez stronę. W kwestii oceny przedłożonej przez spółkę opinii (ekspertyzy) sporządzonej przez mgr inż. arch. A. B. oraz mgr inż. arch. S. Ż., organ odwoławczy uznał, że nie może ona stanowić podstawy do formułowania, na gruncie prawa podatkowego, tezy, że zadaszone trybuny stadionu sportowego to budynek. Oceniając wskazaną opinię, stwierdził, że wnioski w niej zawarte, zostały sformułowane na gruncie analizy przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316) oraz rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454). Natomiast podstawową zasadą prawa podatkowego jest ustawowa regulacja elementów konstrukcyjnych podatku. W tym obszarze istnieje więc zakaz definiowania przedmiotu opodatkowania czy też podstawy opodatkowania, za pomocą aktów prawnych nie mających rangi ustawy, a co uczynili autorzy ekspertyzy przedłożonej przez spółkę. Z tego punktu widzenia, tezy zawarte w tej opinii i formułowane na jej podstawie zarzuty nie mogą odnieść oczekiwanego przez stronę skutku na gruncie postępowania podatkowego i prowadzić do uznania, że zadaszone trybuny stadionu piłkarskiego stanowią budynek. Z tego też powodu bezzasadne byłoby uwzględnienie kolejnego wniosku dowodowego spółki o powołanie kolejnego biegłego w celu sporządzenia ekspertyzy, skoro materiał dowodowy zgromadzony został w sposób wszechstronny i może stanowić podstawę wypowiedzi odnoszącej się do wszelkich zarzutów formułowanych przez podatnika. Natomiast w ocenie Kolegium organ I instancji, w zaskarżonej decyzji niewłaściwie zastosował art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy I instancji odmówił w całości stwierdzenia żądanej przez spółkę nadpłaty określając zarazem w pkt I rozstrzygnięcia wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w kwocie wynikającej z deklaracji. Uznał bowiem, że skoro zatem nie doszło do powstania nadpłaty podatkowej w sprawie i odmówiono stwierdzenia jej w całości, z czym organ odwoławczy w pełni się zgadza, to nie było podstaw do określania wysokości zobowiązania podatkowego, w tożsamej wysokości jaka wynika z pierwotnej deklaracji złożonej przez podatnika. W skardze, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty przez stwierdzenie nadpłaty, podnosząc zarzuty naruszenia: I. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jednolity obiekt budowlany, którego części spełniają definicję budynku, może stanowić budowlę; II. art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że stadion piłkarski składający się z pełni zadaszonych trybun wraz z budynkiem głównym (zintegrowanym z zadaszoną trybuną zachodnią), trwale związany z gruntem, posiadających fundament i wydzielonych z przestrzeni przegrodami budowlanymi, nie stanowi jako całość budynku w rozumieniu u.p.o.l.; III. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wynikające z błędnego przyjęcia, że stadion piłkarski powinien być zakwalifikowany jako budowla sportowa, pomimo, że stadion (składający się z pełni zadaszonych trybun wraz z budynkiem głównym zintegrowanym z zadaszoną trybuną zachodnią, trwale związany z gruntem, posiadających fundament i wydzielonych z przestrzeni przegrodami budowlanymi), spełnia warunki zakwalifikowania go jako budynek w rozumieniu u.p.o.l. IV. art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz w związku z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego poprzez błędne uznanie, że jednolity obiekt Stadionu składający się z trybun wraz z budynkiem głównym, posiadających fundament i wydzielonych z przestrzeni przegrodami budowlanymi, nie stanowi jako całość budynku w rozumieniu przepisów u.p.o.l. i w konsekwencji błędne przyjęcie, że dla zadaszonych trybun podatek od nieruchomości powinien być obliczony w wysokości 2% wartości, a nie na podstawie powierzchni użytkowej. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, art. 124, art. 127, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak należytego uzasadnienia decyzji i brak odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji tj. do zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędne uznanie, że jednolity obiekt Stadionu nie stanowi budynku w rozumieniu u.p.o.l. W uzasadnieniu strona podniosła, że samodzielnym, jednolitym elementem stadionu spełniającym różne funkcje pomocnicze dla widowiska sportowego jest budynek główny wraz z trybunami. W ramach stadionu wyodrębnia się jako osobny obiekt jedynie płytę boiska. Nie jest natomiast możliwe na gruncie powołanych przepisów prawa zaliczenie jednego obiektu budowlanego jednocześnie do dwóch z trzech kategorii tj. budynku, budowli bądź obiektu małej architektury. Argumentowała, iż nie można wyodrębnić w jednolitym obiekcie o cechach budynku, podobiektów budowlanych w postaci budowli, co potwierdza również orzecznictwo sądowoadministracyjne. Taka wykładnię przepisów u.p.o.l. zaaprobował także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15. Strona wywodziła, że niezasadne jest przyjęcie przez organy, iż zadaszone trybuny stadionu nie spełniają definicji budynku. Specyfika obiektu - stadionu piłkarskiego polega na jego otwarciu na płytę boiska, co nie zmienia jednak faktu, że jako trybuny są wydzielone z przestrzeni z każdej strony (od strony boiska ograniczenie balustradą/betonową przegrodą, na której umocowane są barierki). Zatem wydzielenie obiektu z przestrzeni nie oznacza całkowitego jego zamknięcia. Przegroda budowla to bowiem także balustrada. Dalej Spółka powołała się na szereg orzeczeń sądowych, które jej zdaniem mają uzasadniać podnoszoną argumentację. Dalej strona przytoczyła szereg orzeczeń sądowych dotyczących zadań organu odwoławczego w kontekście dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. W konkluzji strona zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p. przez brak zawarcia w decyzji uzasadnienia faktycznego oraz uzasadnienia prawnego. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska wyrażonego przez organ. Decyzja ta znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Spór dotyczy sprowadza się do kwestii, czy zadaszone trybuny stanowią budynek w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz czy jednolity obiekt stadionu składający się z trybun wraz z budynkiem głównym stanowi jako całość budynek w rozumieniu u.p.o.l., czy też jak twierdzi organ podatkowy trybuny wraz z płytą boiska stanowią budowlę, zaś budynek główny stadionu stanowi budynek w rozumieniu u.p.o.l. Organ podatkowy uznał, że obiekt stadionu nie stanowi budynku za wyjątkiem budynku głównego, to zaś oznacza, że podatek od nieruchomości powinien być liczony dla części, na którą składa się budynek główny, na podstawie jego powierzchni użytkowej (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), a dla zadaszonych trybun i płyty głównej stadionu w wysokości 2% wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie strony stadion piłkarski powinien być zakwalifikowany jako budynek (główny budynek wraz z zadaszonymi trybunami), gdyż spełnia niezbędne warunki określone w przepisach u.p.o.l., posiada fundamenty, dach, jest wydzielony z przestrzeni przegrodami budowlanymi, oraz trwale związany z gruntem. Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. prawodawca zawarł legalne definicje określeń "budynek" i "budowla" użytych w omawianej ustawie. Zgodnie z tymi definicjami, określenie "budynek" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; z kolei za "budowlę" ustawodawca podatkowy uważa obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustawa - Prawo budowlane, do której odsyła art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., stanowi w art. 3 pkt 1, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Definiując pojęcie budowli ustawodawca wskazuje, że pod tym określeniem należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane). Należy zaznaczyć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 rozstrzygając o zgodności art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji, wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji, zwrócił uwagę na to, że skoro regulacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie definicji "budowli" odsyła do przepisów ustawy - Prawo budowlane, to obie te ustawy obarczają te same mankamenty i niejasności legislacyjne. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy - Prawo budowlane, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane nie są instalacje. W świetle powyższego, rozważając istotę sporu, należy dojść do wniosku, że zakres pojęcia "budynek" czy "budowla" należy ustalać zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z uwzględnieniem art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3 i 9 ustawy - Prawo budowlane. Podkreślenia wymaga również, że stadion piłkarski może być, ale nie musi jednorodnym obiektem budowlanym. Prawo budowlane nie zakazuje, by w skład stadionu piłkarskiego wchodziło kilka obiektów budowlanych, co nie zmienia faktu że dla potrzeb procesu budowlanego stadion można traktować jako jedno zamierzenie inwestycyjne. Podnieść także należy, wbrew twierdzeniom strony, że regulacje prawne nie uzależniają opodatkowania obiektów budowlanych od funkcji, celu jaki pełni dany obiekt lub zespół obiektów. Jedynym kryterium decydującym o tym w jaki sposób należy opodatkować dany obiekt budowlany, są cechy konstrukcyjne obiektu. Takie stanowisko wyrażone zostało w wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15. Nawet jeżeli funkcją stadionu jest funkcja sportowa, to nie powoduje to, że jego poszczególne elementy tracą cechy odrębnych obiektów. A zatem o prawidłowej kwalifikacji stadionu piłkarskiego, który może być budynkiem, budowlą i częściowo i budynkiem i budowlą decydują przede wszystkim czynniki architektoniczno-budowlane. W niniejszej sprawie niesporne jest, że płyta boiska jest budowlą. Natomiast sporne jest to, czy zadaszone trybuny należy zakwalifikować do budynku czy budowli. Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie (opinie biegłego J. Ś. i projektanta J. K. oraz dokumentacji budowlanej i fotograficznej) w przypadku przedmiotowego obiektu spełnione są trzy z czterech koniecznych elementów definicji budynku. Trybuny posiadają dach, fundamenty i są trwale związane z gruntem. Nie jest natomiast zrealizowany konieczny warunek wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, które nie występują ze wszystkich stron i tym samym nie wydzielają obiektu z przestrzeni. Aby obiekt budowlany został zakwalifikowany jako budynek musi on być wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych ze wszystkich stron (wyodrębnienie z przestrzeni ma polegać na zamknięciu bryły ze wszystkich stron, tak by czynniki atmosferyczne nie miały wpływu na wnętrze takiego obiektu). Obiekt ten nie posiada przegród ze wszystkich stron i w związku z tym nie można mówić o jakimkolwiek wydzieleniu z trójwymiarowej przestrzeni z otoczenia. Barierki nie zamykają przestrzeni znajdującej się pomiędzy dachem, a dolną krawędzią trybuny obiektu. Przegrody budowlane, muszą być, co do zasady, kompletne od poziomu podłogi do poziomu dachu i muszą występować ze wszystkich stron, co nie wyklucza w nich otworów technologicznych. Otwory te nie mogą jednak w żadnym przypadku zastępować całej przegrody budowlanej, gdyż w takim przypadku brak jest koniecznego wydzielenia z przestrzeni. Natomiast barierki i balustrady mają za zadanie nie wydzielenie obiektu, lecz stanowią element bezpieczeństwa. Z uwagi na powyższe, to jest brak wszystkich cech budynku, obiekt zadaszonych trybun dla widzów nie jest budynkiem, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Spełnione są jedynie trzy z czterech koniecznych elementów definicji budynku. W związku z tym zadaszone trybuny są budowlami. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały część obiektu budowlanego, jakim jest stadion piłkarski, jako budynek, zaś zadaszone trybuny - jako budowle i tym samym, wbrew zarzutom skargi, nie naruszyły powołanych przez stronę przepisów, a mianowicie: art. 1a ust. 1 pkt 2 i pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 1 i pkt 3 Prawa budowlanego, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W ocenie Sądu przesłanki zakwalifikowania spornego obiektu (zadaszonych trybun) jako budowli, organy ustaliły z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Ocena dokonana przez organy podatkowe nie nosiła cech dowolności, a zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający i nie budził wątpliwości. Decyzja wbrew zarzutom skargi zawierała wszystkie konieczne elementy. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawierało wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione i dowodów którym dał wiarę, a uzasadnienie prawne zawierało wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Oczywiście zawsze można wysuwać postulat wobec uzasadnienia decyzji, że winno ono być bardziej rozbudowane, czy szczegółowiej omawiać pewne kwestie. Niemniej, nie można doprowadzić do sytuacji, w której będzie ono tak rozbudowane, że utraci cechę zrozumiałości. Uzasadnienie decyzji winno zawierać omówienie stanu faktycznego i prawnego sprawy w zakresie, jaki jest istotny dla rozstrzygnięcia i takie cechy ma uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Dlatego też Sąd uznał, że zarzuty skarżącej są w tej mierze nieuzasadnione. Organ II instancji rozpatrzył sprawę w warunkach postępowania odwoławczego i swoje ustalenia prawidłowo ujął w formę uzasadnienia decyzji. Ewentualne nieodniesienie się do któregoś z zarzutów odwołania nie może być uznane za uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem którykolwiek z argumentów odwołania organ uznał za zasadny, to nie wydałby decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Natomiast okoliczność, że za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego przyjęto fakty i dokonano ich oceny w sposób nie odpowiadający oczekiwaniom strony, nie świadczy o wadliwości poczynionych ustaleń. W ocenie Sądu sprawa - wbrew twierdzeniom strony - została dwukrotnie merytorycznie rozpoznana przez organy podatkowe, stąd też zarzut naruszenia art. 127 O.p. należało uznać za chybiony. Mając na uwadze powyższe rozważania, w sprawie nie doszło ani do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, ani do naruszenia przepisów prawa materialnego - zatem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) skargę należało oddalić w całości.