III FSK 490/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 288/18 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 6 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 288/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: "WSA") oddalił skargę M.M. (dalej: "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu (dalej: "SKO") w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości i podatku rolnym za 2017 rok w kwocie 204 zł. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., w związku z art. 191 i 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800, dalej: "o.p."), w zakresie nieprawidłowego rozważenia okoliczności sprawy w kontekście interesu publicznego i interesu podatnika, który organ I instancji utożsamił tylko i wyłącznie z aspektem fiskalnym pomijając, iż wymienione interesy zarówno publiczny, jak i podatnika może objawiać się na gruncie ochrony osób niepełnosprawnych, czy też ochrony osób wykluczonych ze względu na podeszły wiek. W uzasadnieniu powyższej skargi kasacyjnej, uszczegółowiono powyższe zarzuty. SKO nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Strony wyraziły zgodę na rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości orzeczenia WSA, w przedmiocie decyzji SKO o odmowie umorzenia zaległego zobowiązania w podatku od nieruchomości i w podatku rolnym za 2017 r. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Tym niemniej niepełne wskazanie podstawy kasacyjnej nie dyskwalifikuje jednak skargi kasacyjnej, a Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek odniesienia się do zawartych w niej zarzutów. Takie stanowisko jest zgodne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (publ. ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1 oraz w: CBOSA). Powyższe uwagi ogólne były konieczne, ze względu na podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty i argumentację na ich poparcie, bowiem wniesiona skarga kasacyjna nie w pełni spełnia standardy wynikające z powołanych powyżej regulacji prawnych. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta jedynie na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., odnoszącej się do naruszenia przepisów postępowania. Natomiast formułując powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej nie zarzucił naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania dotyczące ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zatem, że nie zakwestionowano oceny WSA co do prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie zastosowania ulgi pod względem proceduralnym i w rezultacie ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Z tego powodu za chybione należy uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., w związku z art. 191 i 124 o.p. Ponadto w zarzutach skargi kasacyjnej nie kwestionowano również wykładni art. 67a § 1 pkt 3 o.p. (przepis w pełnej jego redakcji został wskazany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), w szczególności w zakresie celu tego przepisu, a nadto rozumienia użytych w nim pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". W konsekwencji również te elementy rozważań WSA, nie mogły podlegać weryfikacji i ocenie w ramach kontroli instancyjnej realizowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak wyżej wskazano podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie był art. 67a § 1 pkt 3 o.p., który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepis ten przewiduje dwie przesłanki umorzenia: ważny interes podatnika lub interes publiczny. Konkretyzacji tych pojęć dokonuje się na tle okoliczności stanu faktycznego ustalonych w konkretnej sprawie. Zatem zasadą pozwalającą na zastosowanie wobec podatników ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci ich umorzenia jest wystąpienie ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, jak również oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zaległości podatkowej. Wskazać przy tym należy, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możności dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. Podkreślić przy tym należy, że o swobodzie uznania na gruncie art. 67a o.p. można mówić dopiero, gdy organ podatkowy w realiach danej sprawy uzna wystąpienie przypadków mieszczących się w hipotezie normy, tzn. stwierdzi, iż wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika" czy "interesu publicznego". Jeżeli jednak organ nie stwierdzi, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki wymienione we wskazanym przepisie, wówczas w ogóle nie będziemy mieli do czynienia z zastosowaniem przez organ uznania administracyjnego. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r., o sygn. akt II FSK 493/05, publ. CBOSA). Niezaistnienie wyżej opisanych przesłanek, oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej. W niniejszej sprawie organy podatkowe, a w konsekwencji również WSA zasadnie uznały, że nie zostały spełnione przesłanki "ważnego interesu podatnika" czy "interesu publicznego" warunkujące przyznanie ulgi z przepisu art. 67a § 1 pkt 3 o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej wskazując na niewątpliwie trudną sytuację finansową i majątkową Skarżącego, jak również stan zdrowia Skarżącego, wynikający z podeszłego wieku, których okoliczności nie kwestionowały również organy i WSA, pomija jednocześnie inne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Okoliczności te to brak zaistnienia przesłanek wynikających z przepisu art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Przesłanek tych nie można więc utożsamiać z subiektywnym przekonaniem strony o potrzebie udzielenia ulgi. Przyznawanie ulg podatkowych arbitralnie, każdorazowo w przypadku znajdowania się przez podatnika w trudnej sytuacji finansowej, bez względu na przyczynę takiego stanu rzeczy oraz realne możliwości płatnicze strony, doprowadziłoby do nieakceptowalnego zjawiska "rozluźnienia" rygorów w zakresie przyznawania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, w szczególności najdalej idącego umorzenia zaległości podatkowej, co ostatecznie stanowiłoby zachętę do powszechnego lekceważenia dyscypliny w sferze finansów publicznych. Przewidziana w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. instytucja umorzenia zaległości podatkowych, stanowi wyjątek od ogólnego obowiązku ponoszenia przez podatników ciężarów podatkowych i nie może być traktowana jako reguła stosowana przy każdej trudnej sytuacji finansowej podatnika. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Paweł Dąbek Tomasz Zborzyński Sławomir Presnarowicz