III SA/Wa 3250/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółka za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. J. kwotę 4 117 zł (słownie: cztery tysiące sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez P. J. (dalej "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2017 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] marca 2017 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu N. sp. z o.o. wraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Na powyższą decyzję w dniu [...] kwietnia 2017 r. Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: 1) art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej "O.p.") poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, a w związku z tym naruszenie przepisów prawa materialnego: 2) art. 116 § 1 O.p. oraz art. 11 oraz art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez ich nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, że zarzuty nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz nieprawidłowej oceny materiału należy odnieść do stwierdzenia przez organ pierwszej instancji braku wystąpienia w przedmiotowej sprawie przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Skarżącego jako prezesa zarządu N. sp. z o.o. za jej zaległości podatkowe. Skarżący stwierdził, że zgodnie z postanowieniami art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jakie obowiązywały do marca 2014 r. obowiązek zgłoszenia upadłości spoczywał na reprezentujących podmiot w terminie 14 dni od wystąpienia którejkolwiek z przesłanek opisanych w punkcie poprzedzającym, a sam wniosek o ogłoszenie upadłości N. sp. z o.o. złożony został [...] marca 2014 r. Ponadto Skarżący wskazał, że obowiązek sporządzenia sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy konkretyzuje się na dzień 30 marca roku następnego przy założeniu, w którym lata obrotowe pokrywają się z latami kalendarzowymi, przy czym należy zwrócić uwagę organu na fakt, iż wraz z wnioskiem o ogłoszenie upadłości przedłożony został ogólny bilans Spółki i zalega on w aktach rejestrowych Spółki. Skarżący podał, iż N. sp. z o.o. - według danych przyjętych przez organ wydający decyzję - w roku 2013 miała znaczącą przewagę przychodów nad kosztami, przewaga ta była na tyle znacząca, iż nawet strata jaką wygenerowała Spółka w pierwszych miesiącach kolejnego roku wystarczała na pokrycie ogółu zobowiązań jakie w 2014 r. - na dwa tygodnie przed zgłoszeniem upadłości - skonkretyzowały się. W jego ocenie racjonalne jest uznanie, że zobowiązania na kwotę [...] tysięcy złotych powstałe w roku 2013 zostały przez Spółkę zrealizowane, podobnie jak zobowiązania wykazane przez samą Spółkę za rok 2014 do czasu odmówienia jej zwrotu nadpłaconego podatku od towarów i usług. Skarżący podniósł, że na czternaście dni przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości, wszelkie dane o charakterze finansowo ekonomicznym nie wskazywały na konieczność zgłoszenia upadłości Spółki, nie było jakichkolwiek przesłanek by przyjąć że wypełnione zostały przesłanki opisane w art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, tym samym nie sposób jest przypisać odpowiedzialności za zobowiązania tej Spółki prezesowi jej zarządu, tak w oparciu o art. 116 O.p., jak też 299 KSH. Zdaniem Skarżącego, istotne jest, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, postanowieniem z dnia 28 lutego 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił zaliczenia nadwyżki w podatku od towarów i usług wynikającej z deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2013 r. (kwota: [...] zł) oraz za miesiąc sierpień 2013 r. (kwota: [...] zł) na poczet należnego podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2013 r. (kwota: [...] zł). Podstawą odmowy było stwierdzenie, że na dzień wydania postanowienia brak jest zwrotów do realizacji, z uwagi na przedłużenie terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiące czerwiec i sierpień 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W związku z tym, że zobowiązanie w podatku VAT za miesiąc grudzień 2013 r. przekroczyło wartość majątku Spółki pojawiła się podstawa niewypłacalności w postaci utraty płynności finansowej. Zatem, według Skarżącego, wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony w terminie wynikającym z powołanych wyżej regulacji prawa upadłościowego, w związku z czym wobec Skarżącego zachodziła przesłanka wyłączająca odpowiedzialność za zaległości podatkowe N. sp. z o.o. Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem organu pierwszej instancji, zgodnie z którym podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość powstały już w 2013 r. w związku z brakiem regulowania przez Spółkę odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres kwiecień – grudzień 2013 r., bowiem z treści uzasadnienia decyzji nie wynika na jakiej podstawie organ opiera swoje twierdzenia, że Spółka zobowiązana była do opłacania odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy, skoro wobec Spółki nie toczyło się żadne postępowanie wyjaśniające w tym zakresie w trakcie roku podatkowego 2013. Ponadto Spółka nie posiada wiedzy, aby po zakończeniu tego roku, a przed zgłoszeniem wniosku o upadłość [...] .03.2014 r. wydano wobec niej decyzję na podstawie art. 53a § 1 O.p. W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, tj. pełnienie przez Skarżącego obowiązków w zarządzie w terminie powstania i płatności zobowiązań podatkowych Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku. Organ odwoławczy poddał także analizie wystąpienie przesłanek uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki - nie znajdując w tym zakresie dowodów świadczących o terminowym złożeniu przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości, braku winy w jego niezłożeniu lub wykazania majątku Spółki pozwalającego na zaspokojenie dochodzonych należności. Organ wskazał, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w rozpoznawanej sprawie doszło do złożenia wniosku o upadłość spółki N., jednakże Sąd Rejonowy W. [...] Wydział Gospodarczy do spraw upadłościowych i naprawczych postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. sygn. akt [...] na podstawie art. 13 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze oddalił wniosek Spółki z dnia [...] marca 2014 r. o ogłoszenie upadłości. Z postanowienia tego wynika, że dłużnik jest podmiotem niewypłacalnym, zaś wartość zobowiązań Spółki przekracza wartość jej majątku oraz że Spółka posiada nieuregulowane wymagalne zobowiązania wobec więcej niż dwóch wierzycieli. Sąd wskazał również, iż w przedmiotowej sprawie majątek dłużnika stanowią jedynie środki pieniężne w wysokości [...] zł (wg sprawozdania finansowego) oraz należności z tytułu nadpłaty podatku od towarów i usług. Oddalenie przez Sąd wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z uwagi na brak środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego bez wątpienia potwierdza, że wniosek N. sp. z o.o. nie został złożony we "właściwym czasie", na co powołuje się Skarżący. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominuje pogląd, że właściwy czas w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 O.p. to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Nie może to być chwila, kiedy dłużnik nie posiada już środków na zaspokojenie wierzycieli, jak również sytuacja, w której stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło we właściwym czasie, tj. gwarantującym realizację celu postępowania upadłościowego, a w konsekwencji nie doprowadziło to do uwolnienia się przez Skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, a w związku z tym naruszenie przepisów prawa materialnego: 2) art. 116 § 1 O.p. oraz art. 11 oraz art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez ich nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, 3) art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości odnośnie stanu faktycznego sprawy na korzyść podatnika, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Na wstępie Sąd podkreśla, że w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 29 sierpnia 2017 r. (I FSK 1882/15), że cudzy dług (spółki) nie może stanowić samoistnej odpowiedzialności osoby trzeciej, zważywszy, że odpowiedzialność ta ma charakter subsydiarny i może mieć miejsce wyjątkowo, gdy nie ma możliwości zaspokojenia roszczeń podatkowych z majątku podatnika. Jest to odpowiedzialność solidarna za cały dług. Zasady odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, jako osób trzecich, określa art. 116 § 1 O.p. Sąd zauważa, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, gdy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Skarżący wskazuje, że wystąpiła w jego przypadku negatywna przesłanka odpowiedzialności wynikająca z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p, tj. we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. Skarżący argumentuje, że zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za 12/2013 roku miała zostać pokryta nadwyżką podatku naliczonego nad należnym za miesiące czerwiec i sierpień 2013 roku. Dopiero w dniu [...] lutego 2014 r. organ podatkowy odmówił powyższego zaliczenia uzasadniając, że na dzień wydania postanowienia brak jest zwrotów do realizacji z uwagi na przedłużenie terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wskazanej w deklaracji VAT–7 za miesiąc czerwiec i sierpień 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji prawidłowości rozliczenia Spółki. W związku z powyższym dopiero w tej dacie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. przekroczyło wartość majątku spółki i pojawiła się podstawa niewypłacalności spółki, zatem wniosek z dnia 20.03.2014 r. został złożony w terminie wynikającym z przepisów prawa upadłościowego. Do tego czasu ewentualny brak regulowania należności bieżących miał charakter krótkotrwały i przejściowy, stan ten wykluczał jednak zgłoszenie wniosku o upadłość. W ocenie organów Spółka zaprzestała wykonywać swoje wymagalne zobowiązania już w sierpniu 2013 r. kiedy upłyną termin płatności zobowiązania z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za lipiec 2013 r., stan się ten pogłębiał i dotyczył także okresów 09,10,12 a więc przesłanki warunkujące zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły "jeszcze w 2013 r." Istota sporu sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy Skarżący we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości, pozostałe bowiem warunki odpowiedzialności posiłkowej członka zarządu; jak bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku Spółki oraz okoliczność, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w czasie w którym upływał termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2013 r. nie budzą wątpliwości w rozpatrywanej sprawie. Podnieść jednocześnie należy, że Sąd podziela stanowisko organu II instancji, że przy ocenie czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został "we właściwym czasie" znajdą zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (dalej: "p.u.n.") w brzmieniu obwiązującym do dnia 31.12.2015 r. Skoro bowiem ustawodawca konstruując negatywną przesłankę odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p odwołał się do zdarzenia prawnego jakim jest zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości to okoliczności wskazujące "właściwy czas" na zgłoszenie powyższego wniosku należy oceniać przez pryzmat przepisów p.u.n. W przeciwnym razie "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez członka zarządu mógłby być inaczej określany na gruncie przepisów O.p, a inaczej na gruncie przepisów p.u.n. Tego rodzaju sytuacja, co oczywiste, byłaby niedopuszczalna z punku widzenia spójności systemu prawa. Organ II instancji również prawidłowo określił z jakiego momentu obowiązywania należy uwzględnić przepisy p.u.n., chodzi bowiem o treść norm z okresu w którym zdaniem organów Skarżący powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Przechodząc na grunt rozstrzyganej sprawy należy podkreślić, że interpretacja art. 11 ust. 1 p.u.n. zastała zakreślona w wyrokach sądów powszechnych. Miarodajny w tym zakresie jest wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2016 r. (III UK 13/16) w którym stwierdzono, że "krótkotrwałe powstrzymanie płacenia długu, wskutek przejściowych trudności, nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, gdyż o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. W takim przypadku można mówić o tzw. trwałym (art. 12 ust. 2 p.u.n. przyp. Sądu), a nie krótkotrwałym zaprzestaniu spłacania długów. W świetle tego stanowiska można przyjąć, że same występujące opóźnienia w płatnościach zobowiązań, ich przeterminowanie, nie jest równoznaczne z niewypłacalnością, gdy jednocześnie podmiot ten ma zdolność płatniczą, zobowiązania mają pokrycie w majątku spółki, istnieje możliwość spłaty zobowiązań w przyszłości. Oceny w tym zakresie należy przy tym dokonywać przy uwzględnieniu obiektywnych kryteriów dotyczących sytuacji finansowej spółki, gdyż czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ustalany jest w oparciu o okoliczności faktyczne konkretnej sprawy i musi za każdym razem odnosić się do stanu finansowego, majątkowego konkretnej spółki." Nieuwzględnienie stanowiska sądów powszechnych w zakresie wykładni art. 11 ust. 1 p.u.n. przy dokonywaniu wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p prowadziłoby do sytuacji w której członek zarządu nie miałby możliwości obiektywnego ustalenia na podstawie okoliczności faktycznych danej sprawy czy nadszedł "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań ma charakter krótkotrwały a zobowiązania są w niewielkiej wysokości i mają pokrycie w majątku spółki. Niewielka wysokość zobowiązań ma również znaczenie w zakresie oceny w konkretnym stanie faktycznym czy problemy finansowe mają charakter krótkotrwały i przejściowy. Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę, zdaniem Sądu, organy błędnie ustaliły "właściwy czas" w którym Skarżący powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości tj. "jeszcze 2013 r". Wskazać należy, że wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące 07,09,10,12 /2013 była niska (758 zł) i miała pokrycie w majątku Spółki a okres niespłacania zobowiązania był krótkotrwały. Podkreślić należy również, że kwota samego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych stała się wymagalna dopiero w 2014 r. a więc nie mogła być uwzględniona przy ocenie właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości "jeszcze w 2013 r." W związku z powyższym Skarżący w 2013 roku nie mógł skutecznie zgłosić wniosku o ogłoszenie upadłości. Na marginesie Sąd zauważa, że określenie właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez organy musi być dostatecznie precyzyjne i nie jest prawidłowe posłużenie się formułą "jeszcze w 2013 r.". W ponownym postępowaniu organ II instancji ponownie podda analizie zebrany materiał dowodowy oraz wskaże "właściwy czas" (jeżeli powyższa analiza doprowadzi organ do innej niż Skarżącego konkluzji), w którym Skarżący powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w sposób dostatecznie precyzyjny. Jednocześnie organ uwzględni ustalenia zawarte w niniejszym wyroku w tym wykładnię art. 11 ust. 1 p.u.n. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r. Mając na uwadze poczynione ustalenia należy stwierdzić, że organy naruszyły art. 116 § 1 art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zatem Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a uchylił skarżoną decyzję. Podstawą prawną dla rozstrzygania o zasądzonych kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 4.117 zł składa się kwota wpisu sądowego od skargi w wysokości 500 zł, oraz kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 3600 zł zasądzona na podstawie § 2 pkt 7 Rozporządzeni Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.), a także uiszczona opłata skarbowa w kwocie 17 zł.