III FSK 351/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.sp. z o.o. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 207/18 w sprawie ze skargi B.sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 29 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w podatku od nieruchomości za okres od września do grudnia 2014 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 19 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 207/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę B. sp. z o. o. z siedzibą w D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z 29 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od września do grudnia 2014 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Skargę kasacyjną od wyżej wskazanego wyroku wniosła B. sp. z o. o. z siedzibą w D.(Spółka) zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez: 1. niezastosowanie do skarżącej zwolnienia z podatku od nieruchomości wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.) – dalej jako "u.p.o.l" wobec błędnej oceny stanu faktycznego, 2. błędną wykładnie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", poprzez uznanie, że nie wystąpiły okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji, 3. niezastosowanie art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. i art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a, tj. zasady, że w ramach kontroli aktów organów administracji, sąd egzekwuje od organów podatkowych stosowanie postulatu orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) oraz stosowania zasady zaufania obywatela do organów państwa. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1. art. 145 § 1 pkt i lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, 2. art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez brak kontroli legalności aktów administracyjnych, 3. art. 191 i art. 194 § 1 i § 2 O.p. poprzez dowolną i nieprawidłową ocenę dokumentów złożonych przez Konserwatora Zabytków i Wojewódzki Urząd Ochrony Zabytków z 12 października 2016 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, w szczególności o uzupełnienie materiału o opinię biegłego, który w sposób obiektywny oceniłby stan zabytku i wykonywanych prac oraz o zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. kosztów postępowania według norm przepisanych. Pismem z 16 października 2020 r. Spółka dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z pisma Burmistrza B. z 3 sierpnia 2017 r. oraz z dokumentacji fotograficznej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 O.p. Granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Prowadząc postępowanie w sprawie wznowienia można rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą, pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną. Niedopuszczalne jest wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1848/08 LEX nr 558849). Postępowanie wznowieniowe nie jest ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją, a koncentruje się jedynie wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz badania wpływu spełnionych przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia. W ramach postępowania wznowieniowego organy nie przeprowadzają postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Istotą wznowienia postępowania podatkowego jest bowiem usunięcie wad postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawowe znaczenie dla oceny zasadności zarzutów rozpoznawanej skargi kasacyjnej ma wskazanie sposobu rozumienia kluczowej dla sprawy przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, a zatem art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z tym unormowaniem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Tak sformułowana przesłanka wznowieniowa składa się de facto z trzech elementów, tj. po pierwsze chodzi o istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które wyszły na jaw, po drugie, tak określone nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji, a po trzecie nie były znane organowi, który tę decyzję wydał. Należy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślić, że dopiero łączne spełnienie tych trzech elementów pozwala przyjąć, że ta przesłanka wznowieniowa została spełniona. Brak zatem spełnienia, któregokolwiek ze wskazanych elementów składających się na przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. powinien skutkować uznaniem niemożliwości jej zastosowania. Warto podkreślić, że chodzi o zastosowanie trybu nadzwyczajnego weryfikacji decyzji ostatecznej, gdzie ustawodawca podnosi rygor jego zastosowania. Pierwszy z akcentowanych elementów odnosi się więc do wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych, czy też nowych dowodów, przy czym tylko takich, które są istotne dla danej sprawy. Nie będą zatem realizowały przesłanki takie nowe okoliczności faktyczne, czy nowe dowody, które kwalifikacji istotności dla sprawy nie będą wykazywały. Drugi z elementów dotyczy nowych okoliczności faktycznych, czy nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji. A zatem tylko takie, które niewątpliwie istniały w dniu wydania decyzji mogą być uznane jako spełniające drugi z niezbędnych elementów tej przesłanki wznowieniowej. Trzecim, uzupełniającym elementem jest ten, który odnosi się do tego, czy były one znane organowi. Tylko takie bowiem nowe okoliczności, czy nowe dowody, które nie były organowi znane wypełniają wskazany trzeci element przesłanki wznowieniowej. Jak wynika z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego podstawą faktyczną żądania wznowienia postępowania w sprawie było pismo Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z 12 października 2016 r. Decyzja ostateczna, której dotyczyło żądanie wznowienia postępowania wydana została 4 maja 2016 r. Nie może więc budzić wątpliwości, że dowód ten nie istniał w dacie wydania decyzji ostatecznej, a zatem nie została spełniona przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Warunku określonego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie spełniają także przedłożone przez Spółkę faktury. Sąd I instancji zasadnie przyjął, że nie odnoszą się one do 2014 r., a tym samym nie są dla sprawy istotne. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponowna ocena okoliczności faktycznych na potrzeby ustalenia, czy przedmiot opodatkowania stanowiący własność podatnika spełniał warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., nie jest dopuszczalna w postępowaniu nadzwyczajnym, jakim jest tryb wznowienia postępowania. Zanegowanie przyjętego w decyzji ostatecznej ustalenia, w postępowaniu w sprawie wznowienia postępowania, mogłoby nastąpić tylko i wyłącznie, gdyby zaistniała przesłanka wznowienia postępowania. Taka zaś okoliczność w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Okoliczność, że organ podatkowy w toku zwykłego postępowania podatkowego wykorzystał dokument powstały po zakończeniu roku podatkowego, którego postępowanie dotyczyło nie stanowi samo w sobie o wadliwości tego postępowania. Natomiast, co należy podkreślić, w przypadku postępowania wznowieniowego prowadzonego w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jednym z warunków koniecznych jest, aby nowy dowód istniał w dacie wydania decyzji ostatecznej. Dokonując oceny omawianego zarzutu należy także zauważyć, że strona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazała na czym konkretnie miała polegać błędna wykładnia art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zaś niewłaściwe zastosowanie przepisu nie może być skutecznie podnoszone w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej nie podważy się poprzez adekwatne zarzuty przyjętych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. należy stwierdzić, że w postępowaniu w przedmiocie wznowienia postępowania strona nie może w oderwaniu od przesłanek wznowienia postępowania podważać ustaleń faktycznych, przyjętych przez organ podatkowy w decyzji ostatecznej, w szczególności zaś nie jest możliwe kwestionowanie oceny zgromadzonych w tym postępowaniu dowodów. Taki zakres żądania nie mieści się w granicach wznowienia postępowania wyznaczonych przez art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie jest także dopuszczalne żądanie przeprowadzenia nowych dowodów, które nie spełniają warunków, o których mowa w 240 § 1 pkt 5 O.p. Skoro zatem nie doszło na skutek wznowienia postępowania do podważenia przyjętego w decyzji ostatecznej stanu faktycznego, to zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. musi zostać uznany za chybiony. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. i art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a należy zauważyć, że przepisy te stanowią odpowiednio (art. 3 § 1) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie; (§ 2) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: (...). Powołany przepisy nie może zostać naruszony przez wadliwe dokonanie kontroli działania administracji publicznej, lecz poprzez przekroczenie przez sąd administracyjny kompetencji albo poprzez zastosowanie środka i/lub kryterium kontroli nieprzewidzianego w ustawie. Przepis ten mógłby zostać naruszony, gdyby Sąd pierwszej instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał, albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Natomiast to, czy dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena legalności decyzji była prawidłowa nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a; § 2 Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Odnosząc się do zarzutu naruszenia tego przepisu należy mieć na uwadze, że granice sprawy prowadzonej na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. są węższe aniżeli sprawy prowadzonej w zwykłym postępowaniu podatkowym. Zatem Sąd I instancji nie mógł, i tego nie zrobił, badać sprawy w pełnym jej wymiarze rozumianym jako zasadność i prawidłowość określenia wysokości podatku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie nie pojawiły się wątpliwości, nie wykazano ich także w skardze kasacyjnej, które uzasadniałyby zastosowanie zasady in dubio pro tributario. Odnośnie odrębnie ujętych w podstawach kasacyjnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że zarzuty te, zarówno w swej konstrukcji jak i uzasadnieniu, zupełnie ignorują, że przedmiotem zaskarżenia jest decyzja wydana w trybie wznowienia postępowania. W tym trybie nie można podważać prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych jako podstawa faktyczna orzekania w decyzji ostatecznej poprzez zarzucanie braku zupełności przeprowadzonego postępowania dowodowego czy też poprzez zarzut wadliwej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Sąd I instancji nie naruszył art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. analizując i oceniając zaskarżony akt administracyjny oraz zarzuty i argumentację zawartą w skardze w obszarze wyznaczonym przez treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do wniosków dowodowych zawartych w piśmie z 16 października 2020 r. stwierdza, że stosownie do art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Istota uzupełniającego postępowania dowodowego polega na jego przeprowadzeniu w sytuacji, gdy brak dowodu z dokumentu uniemożliwia lub znacznie utrudnia ocenę zgodności z prawem stanu faktycznego ustalonego przez organ. Nie mają one zatem zmierzać do prawidłowego ustalania przez sąd stanu faktycznego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej i wydania decyzji, lecz jedynie do dokonania przez sąd "kontroli działalności administracji publicznej", tj. oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oferowane przez stronę dowody ww. warunków nie spełniają stąd też Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Bogusław Woźniak (spr.) Stanisław Bogucki Bogusław Dauter