III FSK 454/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 183/18 w sprawie ze skargi P. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 1 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 19 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 183/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA") oddalił skargę P. M. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 1 grudnia 2017 r. (dalej: "Dyrektor") w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku Skarżący wniósł o jego uchylenie w całości, zaś w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, aby uchylając zaskarżone orzeczenie, NSA rozpoznał skargę, ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, alternatywnie w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej wniesiono o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA. Skarżący wniósł również o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a."), tj.: a. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez brak uchylenia postanowienia w zw. z naruszeniem art. 146 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej jako "o.p."), poprzez niedoręczanie pism (w szczególności decyzji) pod adresem, o którym organ został poinformowany w trakcie postępowania oraz poprzez uznanie, że zawiadomienie o nowym adresie zamieszkania nie może być dokonane po wyekspediowaniu przez organ decyzji (ku takiemu twierdzeniu brak jest podstawy prawnej); b. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez brak uchylenia postanowienia w zw. z naruszeniem art. 169 § 1 o.p., poprzez niewezwanie wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia; c. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez brak uchylenia postanowienia w zw. z naruszeniem art. 148 o.p., poprzez podejmowanie prób doręczenia w niedozwolony przepisem sposób (poza siedzibą organu lub miejscem wskazanym przez stronę); d. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez brak uchylenia postanowienia w zw. z naruszeniem art. 150 § 4 o.p., poprzez nieprawidłowe uznanie decyzji za doręczoną; e. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez brak uchylenia postanowienia w zw. z naruszeniem art. 211 o.p., poprzez wywodzenie skutków prawnych z decyzji niedoręczonej stronie; f. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez brak uchylenia postanowienia w zw. z naruszeniem art. 162 § 1 o.p., poprzez uznanie iż nie zachodziły przesłanki do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji, gdy faktycznie wniosek był bezzasadny bo wniesiony w sytuacji, w której decyzja nie została stronie doręczona; g. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez brak uchylenia postanowienia w zw. z naruszeniem art. 212 o.p., poprzez uznanie, że decyzja staje się wiążąca dla organu choć nie była doręczona stronie. Dyrektor nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. W przedmiotowej sprawie spór odnosi się do rozstrzygnięcia zagadnienia prawidłowości doręczenia Skarżącemu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 26 czerwca 2017 r., orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. i 2012 r. oraz stwierdzenia w drodze postanowienia z dnia 29 listopada 2017 r. uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od tej decyzji. W ocenie Dyrektora opisana wyżej decyzja została Skarżącemu doręczona w trybie art. 150 o.p. (na zasadzie fikcji doręczenia), ze skutkiem doręczenia w dniu 14 lipca 2017 r. Skarżący uważa, że nie uchybił terminowi do wniesienia odwołania od opisanej wyżej decyzji, gdyż we właściwym czasie skutecznie prawnie poinformował organ podatkowy o zmianie adresu do doręczeń. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez brak uchylenia postanowienia w zw. z naruszeniem przepisu art. 146 § 1 o.p., poprzez niedoręczanie pism (w szczególności decyzji) pod adresem, o którym organ został poinformowany w trakcie postępowania oraz poprzez uznanie, że zawiadomienie o nowym adresie zamieszkania nie może być dokonane po wyekspediowaniu przez organ decyzji (ku takiemu twierdzeniu brak jest podstawy prawnej). Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, ze stosownie do postanowień art. 146 § 1 o.p., w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego. W razie niedopełnienia obowiązku przewidzianego w przepisie § 1 art. 146 o.p., w przypadku doręczania pisma za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe, pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 146 § 2 o.p.). Ustawodawca w przywołanym wyżej przepisie jednoznacznie stwierdza, że strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego w "toku postępowania". Co do zasady pojęcie "toku postępowania" należy odnosić do toczącego się postępowania, do czasokresu jego trwania, czyli od dnia jego wszczęcia aż do dnia jego zakończenia, poprzez wydanie decyzji podatkowej (art. 207 o.p.), chyba że organ podatkowy przedłużył termin do załatwienia sprawy podatkowej. Wówczas wskazanie przez ten organ nowego terminu do załatwienia danej sprawy, będzie stanowić o dacie końcowej zakończenia postepowania podatkowego. Datą wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 3 o.p.). Natomiast dniem zakończenia tego postępowania będzie moment wydania rozstrzygnięcia (decyzji, postanowienia). W takiej sytuacji należy mieć również na uwadze przepis art. 12 § 6 pkt 2 o.p., który odnosi się także do terminów, do przestrzegania których zobowiązane są również organy podatkowe. Zgodnie z tym unormowaniem, termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 1113, ze zm.) lub w placówce pocztowej operatora świadczącego pocztowe usługi powszechne w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub otrzymane przez polską placówkę pocztową operatora wyznaczonego po nadaniu w państwie spoza Unii Europejskiej albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Zatem gdy organ podatkowy zdecyduje się skierować decyzję do podatnika (bądź innego uczestnika postępowania podatkowego), wykorzystując do tego celu na przykład operatora wyznaczonego (Poczta Polska S.A.), to momentem wydania decyzji (zakończenia postępowania podatkowego), będzie chwila przyjęcia decyzji do dalszego przesłania przez uprawnioną osobę wymienionej instytucji. W wyroku z dnia 19 maja 2016 r. NSA stwierdził, że za datę wydania rozstrzygnięcia, należy przyjąć moment jego fizycznego wyekspediowania (zob. wyrok NSA z 19 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1122/14). Ramy czasowe "toku postępowania" określonego w art. 146 o.p. należy odnosić do terminów załatwiania spraw podatkowych i liczyć od dnia jego wszczęcia (art. 165 § 4 o.p.), do upływu terminu przewidzianego dla załatwienia danej sprawy poprzez wydanie decyzji, chyba że przedłużono termin do załatwienia sprawy (art. 139 - art. 140 o.p. w zw. z art. 207 o.p.). W literaturze przedmiotu podkreśla się, że "załatwienie sprawy" w rozumieniu art. 139 o.p., to wydanie decyzji albo rozstrzygnięcia w innej formie oraz podjęcie działań w celu doręczenia orzeczenia adresatowi [zob. P. Pietrasz (w:) L. Etel (red.), R. Dowgier, L. Etel, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017 r., s. 937.). W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, że decyzja z dnia 26 czerwca 2017 r. (akta adm. k. 214-219) została fizycznie wyekspediowana przez uprawnionego pracownika organu podatkowego w dniu 27 czerwca 2017 (stempel na kopercie oraz zwrotnym potwierdzeniu odbioru – akta adm. k. 220), czyli przed upływem przedłużonego terminu do załatwienia przedmiotowej sprawy. Postanowieniem bowiem z dnia 26 maja 2017 r. Skarżący został zawiadomiony, że przedłuża się termin do załatwienia sprawy do dnia 29 czerwca 2017 r. (akta adm. k. 212). Odbiór postanowienia został osobiście pokwitowany przez Skarżącego na zwrotnym potwierdzeniu odbioru w dniu 16 czerwca 2017 r. (akta adm. k. 212). Natomiast pismo, zawiadomienie o zmianie adresu z dnia 29 czerwca 2017 r., Skarżący wysłał listem poleconym, nadanym z miejscowości S. dopiero w dniu 4 lipca 2017 r. (stempel Poczty S.A. na kopercie – akta adm. k. 196). W tej sytuacji należy przyjąć, że Skarżący "spóźnił się" pięć dni z wysłaniem (nadaniem) zawiadomienia o zmianie adresu do doręczeń (adresu zamieszkania). Nie ulega wątpliwości, że skoro organ podatkowy skutecznie prawnie zawiadomił Skarżącego, że przedłuża termin do załatwienia danej sprawy do dnia 29 czerwca 2017 r., to ten dzień, a nie dzień wydania decyzji, należy przyjąć, jako dzień upływu terminu załatwienia prowadzonej sprawy podatkowej (zakończenia postępowania podatkowego), czyli również jako dzień upływu terminu zawiadomienia o zmianie adresu do doręczeń (adresu zamieszkania). Jeżeli zatem Skarżący swoje pismo, zawiadomienie o zmianie adresu datowane 29 czerwca 2017 r., doręczyłby osobiście organowi (lub przez pełnomocnika) lub też wysłałby (nadał) w tym dniu (29 czerwca 2017 r.) w placówce pocztowej lub innej instytucji przywołanej wyżej w przepisie art. 12 § 6 pkt 2 o.p., wówczas należałoby uznać za zachowany przez Skarżącego termin zawiadomienia organu o zmianie adresu do doręczeń (adresu zamieszkania) w toku postepowania. W takiej sytuacji, organ podatkowy byłby zobowiązany do ponownego wysłania przedmiotowej decyzji podatkowej Skarżącemu na nowy adres, wskazany w tym zawiadomieniu. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafne uznaje również pozostałe zarzutu przywołane w petitum skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniu, tj. naruszenia przez WSA przepisu: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez brak uchylenia postanowienia w zw. z naruszeniem art. 169 § 1 o.p.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez brak uchylenia postanowienia w zw. z naruszeniem art. 148 o.p.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez brak uchylenia postanowienia w zw. z naruszeniem art. 150 § 4 o.p.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez brak uchylenia postanowienia w zw. z naruszeniem art. 211 o.p. W szczególności za chybiony należy również uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez brak uchylenia postanowienia w zw. z naruszeniem art. 212 o.p., poprzez uznanie, że decyzja staje się wiążąca dla organu, choć nie była doręczona stronie. Z przedstawionych wyżej okoliczności prawnych i faktycznych rozpatrywanej sprawy wynika, że decyzja z dnia 26 czerwca 2017 r. została wyekspediowana na właściwy adres. Pomimo dwukrotnego awizowania, nie została faktycznie odebrana przez Skarżącego. Tym samym należy uznać, że została ona skutecznie doręczona Skarżącemu w rozumieniu przepisów o.p., w dniu 14 lipca 2017 r. Zasadnie zatem WSA oddalił skargę na opisane na wstępie postanowienie Dyrektora z dnia 1 grudnia 2017 r., w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Mając na uwadze, że skarga kasacyjna nie miała uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. in fine, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Mirella Łent Sławomir Presnarowicz Anna Dalkowska