I SA/Bk 270/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi U. S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy weryfikacji zgłoszenia celnego oddala skargę W dniu [...] czerwca 2017 r. P. Sp. z o.o., działająca w imieniu U. S.A. z siedzibą w Z. (zwanej dalej: "Skarżącą", "Spółką") złożyła w Oddziale Celnym Kolejowym w K. zgłoszenie celne SAD nr [...] z dnia [...] czerwca 2017 r. o objecie procedurą dopuszczenia do obrotu z jednoczesnym objęciem procedurą składu podatkowego towaru w postaci 1.723.360 1 (1 .427.600 kg) oleju napędowego. Do zgłoszenia celnego przedłożono fakturę nr [...] z dnia [...] czerwca 2017 r. na łączną wartość 632.055,62 euro. Przedmiotowy towar został przywieziony w cysternach kolejowych i przemieszczony z miejsca importu - Oddziału Celnego Kolejowego w K. do składu podatkowego nr akcyzowy [...]. Towar przewożony był z zastosowaniem Systemu Przemieszczania Wyrobów Akcyzowych (EMCS) przy użyciu elektronicznego dokumentu administracyjnego e-AD o numerze referencyjnym ARC [...]. Wskazano w nim masę towaru w ilości zgodnej z zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym. Po ustaleniu masy towaru wprowadzonego na skład podatkowy, w dniu [...] czerwca 2017 r. sporządzony został raport odbioru do ww. dokumentu e-AD. Z powyższego raportu wynika, że stwierdzona została nadwyżka towaru w ilości 18.630 l w stosunku do towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu według przedmiotowego zgłoszenia celnego i zadeklarowanego w dokumencie e-AD przemieszczania wyrobów akcyzowych. Organ celny porównał w systemie EMCS PL dane zawarte w dokumencie e-AD przemieszczania wyrobów akcyzowych oraz Raporcie odbioru i stwierdził, że ww. ilość towaru o masie 18.630 l nie została przedstawiona organowi celnemu. W związku z powyższym, Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. pismem z dnia [...] lipca 2017 r. poinformował Spółkę o podjęciu czynności wyjaśniających w niniejszej sprawie, wzywając jednocześnie do nadesłania dokumentów dotyczących przedmiotowego zgłoszenia celnego. Pismem z dnia [...] sierpnia 2017 r. Skarżąca wyjaśniła, że faktura dotycząca przedmiotowej dostawy została skorygowana przez dostawcę w zakresie wartości, co wynikało z rozliczeń wynikających z kontraktu. Poinformowała również, że ilość towaru nie została skorygowana przez nadawcę. Do pisma dołączyła fakturę korygującą oraz inne dokumenty dotyczące przedmiotowej dostawy. Ponadto wskazała, że stwierdzenie faktycznej ilości towaru w cysternie było możliwe jedynie w docelowym składzie podatkowym. Jednocześnie Skarżąca wniosła o skorygowanie zgłoszenia celnego w zakresie ilości uwzględniającej nadwyżkę towaru do ilości 1.439,605 ton (1.741,990 m3) zgodnie z załączonym protokołem KL1 z przyjęcia dostawy do bazy paliw O. w E. nr [...] oraz wartości 545.585,89 euro według faktury korygującej Spółki B. nr [...]. Pismem z dnia [...] września 2017 r. organ I instancji wystosował zapytanie do Spółki odnośnie przyczyny zmiany ceny jednostkowej jak też, czy dokonywała ona zważenia towaru przed nadaniem mu przeznaczenia celnego. W odpowiedzi na ww. pismo Spółka wyjaśniła, że nie dokonała zważenia towaru z uwagi na brak takiej możliwości na terenie przejścia granicznego w K. B. Wyjaśniła również podstawy, na jakich dokonano zmiany ceny jednostkowej towaru. Po zakończeniu postępowania, decyzją z dnia [...] listopada 2017 r., nr [...] Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. dokonał zmiany pól 22, 42. 46 i 47 zgłoszenia celnego, dotyczących wartości faktury, wartości pozycji i wartości statystycznej oraz podstawy obliczenia opłat, zgodnie z treścią przedłożonej w postępowaniu faktury korygującej. Jednocześnie odmówił określenia w nowej wysokości masy brutto i netto towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia art. 134 ust. 1-3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. L 269/2013) –zwanego dalej: "UKC" poprzez przyjęcie, że w sprawie istniała realna możliwość przeprowadzenia badania, o którym mowa w ww. przepisie oraz art. 173 ust. 3 UKC, poprzez błędne uznanie, że w sprawie sprostowanie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów jest niemożliwe. Decyzją z dnia [...] marca 2018 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że wniosek o sprostowanie dotyczy wprawdzie towarów rodzajowo takich samych, lecz faktycznie nie tych samych, co ujęte w zgłoszeniu celnym. Podniósł, że z akt sprawy wynika, że przedmiotem zgłoszenia było 1.427.600 kg oleju napędowego. W wyniku ważenia, dokonanego w składzie podatkowym, stwierdzono, że wraz z towarem zgłoszonym do procedury dopuszczenia do obrotu na obszar celny UE zostało wprowadzonych 12.000 kg oleju napędowego. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że z treści normy prawnej zawartej w art. 173 ust. 1 UKC wynika, że zamiarem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości sprostowania towarów innych niż zgłoszone do procedury, nie co do rodzaju, lecz co do tożsamości. Wskazał, że za powyższą argumentacją, przemawia również fakt, że nadwyżka towarów, będąca przedmiotem niniejszej sprawy, nie została ujęta w dokumentacji importowej oraz nie była przedstawiona organowi celnemu. W tej sytuacji organ uznał, że towary nie ujęte w dokumentach, na podstawie których nastąpiło przedstawienie przywożonych towarów organom celnym, a później w zgłoszeniu celnym, podlegają regulacji art. 79 UKC, określającej powstanie długu celnego z tytułu niespełnienia obowiązków związanych z wprowadzeniem towarów na obszar celny UE. Przyjęcie, że towary nie przedstawione organom celnym mogą być "dołączone" do zgłoszenia, poprzez sprostowanie zgłoszenia celnego, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, byłoby w kolizji z powołanym wyżej art. 79 UKC. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że dług celny w swojej istocie nie może bowiem powstawać z dwóch podstaw prawnych jednocześnie. Skoro powstał w związku niespełnieniem obowiązków celnych, to nie może po raz kolejny powstać z tytułu objęcia towarów procedurą celną (a taki byłby skutek sprostowania zgłoszenia celnego w odniesieniu do ilości zgłoszonego towaru). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 134 ust. 1 i 2 UKC organ odwoławczy podniósł, że katalog przesłanek ograniczających możliwość sprostowania zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów nie odnosi się do kwestii przeprowadzenia lub nie badania towarów. Poza tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, odnosząc się do przedłożonych do odwołania kopii rozstrzygnięć organu celnego, wyjaśnił, że dotyczą one odrębnych postępowań, prowadzonych przez inny organ. Na powyższą decyzję Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., zwanej dalej: "o.p.") oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. z 2016 r., poz. 1880 ze zm.), poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz wadliwe rozpatrzenie i ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. nierozpatrzenie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, a także wadliwą i dowolną jego ocenę, w szczególności przyjęcie, że wniosek Skarżącej dotyczy innych towarów niż zgłoszone do procedury dopuszczenia do obrotu oraz, że dołączone do akt sprawy dowody w postaci: - decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w E. z dnia [...] lutego 2017 r., nr [...], oraz - decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w E. z dnia [...] stycznia 2017 r., nr [...] nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 173 ust. 3 UKC w zw. z art. 48 UKC, poprzez biedne uznanie, że w przedmiotowej sprawie sprostowanie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów jest niemożliwe; • art. 79 ust. 1-3 UKC w zw. z art. 139 ust. 1 lit. a UKC, poprzez przyjęcie, że w sprawie doszło do nielegalnego wprowadzenia towarów na obszar celny Unii w sytuacji gdy towary w całości zostały legalnie wprowadzone na obszar celny Unii bez możliwości jakiejkolwiek ingerencji w towar; W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Przedmiotem sporu jest ocena wniosku strony o dokonanie korekty zgłoszenia celnego w zakresie ilości towaru (12.000 kg oleju napędowego), wprowadzonego na obszar Unii wraz z towarem zgłoszonym do procedury dopuszczenia do obrotu według [...] z dnia [...].06.2017 r. Sąd w pełni podzielił w niniejszej sprawie stanowisko organów, nie dopatrując się naruszeń prawa materialnego czy też procesowego. W myśl art. 173 UKC zgłaszający, na wniosek, za zgodą organu celnego może po przyjęciu zgłoszenia celnego sprostować jedną lub kilka jego danych. Sprostowanie nie może powodować, że zgłoszenie celne będzie dotyczyć towarów innych niż te, których dotyczyło pierwotnie. Sprostowanie takie nie jest jednak możliwe, jeżeli wnioskowano o nie po tym, jak organy celne: (a) poinformowały zgłaszającego o zamiarze przeprowadzenia rewizji towarów; (b) stwierdziły nieprawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu celnym; (c) zwolniły towary. Stosownie do treści art. 173 ust. 3 UKC, na wniosek zgłaszającego, w terminie 3 lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, można wyrazić zgodę na sprostowanie zgłoszenia celnego także po zwolnieniu towarów, co umożliwi zgłaszającemu spełnienie obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną. Należy zauważyć, iż także w tym przypadku obowiązują ograniczenia wyliczone w akapicie powyżej. Wyrażając zgodę na sprostowanie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, organ celny musi mieć zatem na uwadze, że sprostowanie nie spowoduje, że zgłoszenie celne będzie dotyczyć innych towarów niż te, których dotyczyło w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Rozstrzygając niniejszą sprawę organ w pierwszej kolejności musiał ustalić, czy wnioskowane sprostowanie zgłoszenia celnego dotyczy tych samych towarów, których dotyczyło to zgłoszenie. W ocenie Sądu prawidłowo organ uznał, na podstawie akt sprawy, że przedmiotem zgłoszenia było 1.427.600 kg oleju napędowego. W wyniku ważenia, dokonanego w składzie podatkowym, stwierdzono, że wraz z towarem zgłoszonym do procedury dopuszczenia do obrotu na obszar celny UE zostało wprowadzonych 12.000 kg oleju napędowego. Z powyższego ustalenia wynikało zatem, że wniosek o sprostowanie dotyczy wprawdzie towarów rodzajowo takich samych, lecz faktycznie nie tych samych, co ujęte w zgłoszeniu celnym. Dokonując odczytania treści normy prawnej zawartej w powołanym wyżej przepisie art. 173 ust. 1 UKC organ zasadnie uznał, że zamiarem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości sprostowania towarów innych niż zgłoszone do procedury, nie co do rodzaju, lecz co do tożsamości. Innymi słowy, z możliwości objęcia sprostowaniem wyłączone są nie te towary, które są inne co do rodzaju, ale te, które faktycznie nie były objęte zgłoszeniem. Za taką argumentacją przemawiała także inna okoliczność, bezpośrednio związana z wykonaniem obowiązków wynikających z wprowadzenia towarów na obszar celny Unii. Nadwyżka towarów, będąca przedmiotem niniejszej sprawy, nie została ujęta w dokumentacji importowej oraz nie była przedstawiona organowi celnemu. W tej sytuacji należało uznać, że towary nie ujęte w dokumentach, na podstawie których nastąpiło przedstawienie przywożonych towarów organom celnym, a później w zgłoszeniu celnym, podlegają regulacji art. 79 UKC, określającej powstanie długu celnego z tytułu niespełnienia obowiązków związanych z wprowadzeniem towarów na obszar celny UE. Przyjęcie, że towary nie przedstawione organom celnym mogą być "dołączone" do zgłoszenia poprzez sprostowanie zgłoszenia celnego stałoby w kolizji z powołanym wyżej art. 79 UKC. Dług celny w swojej istocie nie może bowiem powstawać z dwóch podstaw prawnych jednocześnie. Skoro powstał w związku niespełnieniem obowiązków celnych, to nie może po raz kolejny powstać z tytułu objęcia towarów procedurą celną (a taki byłby skutek sprostowania zgłoszenia celnego w odniesieniu do ilości zgłoszonego towaru). W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia art. 79 ust. 1 lit. a UKC, organ zasadnie zauważył, że powstanie długu celnego na podstawie ww. przepisu uwarunkowane jest od zaistnienia przesłanek w nim określonych. Jedną z tych przesłanek jest naruszenie jednego z obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego, dotyczących wprowadzenia towarów nieunijnych na obszar celny Unii. Jednym z takich obowiązków jest określony w art. 139 ust. 1 Kodeksu obowiązek przedstawienia towaru organowi celnemu - niezwłocznie po jego przybyciu m.in. do wyznaczonego urzędu celnego. Skoro towar stanowiący przedmiot niniejszego postępowania nie został przedstawiony organowi celnemu, to organ zasadnie uznał, że naruszony został obowiązek określony w ww. przepisie art. 139 ust. 1 lit. b UKC. Stan taki pociąga za sobą obowiązek zastosowania art. 79 ust. 1 lit. a UKC tj. stwierdzenie powstania długu celnego. Sąd podzielił też stanowisko organu, że w sprawie nie ma znaczenia stopień przyczynienia się, bądź nie, zgłaszającego do zaistniałej sytuacji nieprawidłowego zgłoszenia towaru (tj. zgłoszenia w ww. dokumencie SAD mniejszej ilości towaru, niż zostało to stwierdzone podczas jego ważenia na składzie podatkowym). Fakt braku ingerencji kogokolwiek w towar przewożony w oplombowanej cysternie nie zmienia faktu nieprzedstawienia przedmiotowej nadwyżki towaru organowi. Przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe w sprawie nie budzi w ocenie Sądu najmniejszej wątpliwości co do jego zasadności i zupełności. Organ zasadnie uznał, że to importer jest odpowiedzialny za prawidłowe zgłoszenie importowanego towaru, w innym bowiem przypadku mogłoby dojść do uchylania się od opodatkowania, bądź nieuzasadnionego manipulowania ilością towaru. Skoro importer w ewidencji przedmiotowego towaru, prowadzonej przez skład podatkowy wykazał nadwyżkę towaru wobec ilości ujętej w zgłoszeniu celnym, obowiązkiem organu celnego było uregulowanie sytuacji tej nadwyżki. Podkreślić należy, że ważenie towaru nie było przeprowadzane pod dozorem organu celnego, dokonał go podmiot prowadzący skład podatkowy, zaś jego wynik został wskazany w raporcie odbioru. Trudno zatem wymagać, aby organ prowadzący postępowanie korygował pomiar dokonany przez inny podmiot. Ponadto sytuacja taka spowodowałaby zaistnienie rozbieżności pomiędzy faktyczną masą importowanego towaru wprowadzoną na skład podatkowy i wskazaną w dokumentach przemieszczania wyrobu akcyzowego a zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym. Organ administracji nie może też jako podstawę treści wydawanej decyzji wypowiadać się w kwestii rozstrzygnięć podejmowanych przez inne organy w odmiennym stanie faktycznym. Nie wiążą one w żadnej mierze organu, a ponadto organ nie jest uprawniony do wypowiadania się co do ich prawidłowości. Resumując, zarzuty skargi w ocenie Sądu są bezzasadne, a organ administracji w sposób zgodny z literą prawa przeprowadził postępowanie administracyjne w sprawie. W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.).