I SA/Po 386/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 2.817 zł (dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] marca 2018 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor", "organ I instancji", "organ odwoławczy") działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako: "O.p") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. znak sprawy: [...] odmawiającej [...] spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółce komandytowo - akcyjnej z siedzibą w P. (dalej jako: "spółka" albo "skarżąca") stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł uiszczonego z tytułu umowy pożyczki zawartej w dniu [...] maja 2017 r. Uzasadniając powyższą decyzję wyjaśniono, że pismem z dnia [...] października 2017 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - Wilda z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł zapłaconego w związku z zawarciem umowy pożyczki z dnia [...] maja 2017 r. ze wspólnikiem spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. - Wilda decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. znak sprawy: [...] odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł. W decyzji tej organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że spółka komandytowa – akcyjna traktowana jest wprawdzie na potrzeby nakładania podatku od wkładów kapitałowych jako spółka kapitałowa, to jednak art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1150) nie może być interpretowany w oderwaniu od pozostałych przepisów tej ustawy oraz zasady stand still. Organ wskazał, że zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie objęte są wyłącznie pożyczki udzielone przez wspólnika spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółce akcyjnej. Odwołanie od powyższej decyzji wniosła spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2008/7/WE dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 21 lutego 2008 r., L 46/11)., w związku z art. 1a pkt 1 i 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez niezastosowanie wskazanych przepisów przy dokonywaniu wykładni przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych; 2) art. 3 lit. i, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 lit. a i b dyrektywy 2008/7/WE, w związku z art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji brak uznania, że spółka komandytowo – akcyjna może skorzystać ze zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych przy pożyczce udzielanej przez akcjonariusza tej spółce; ; 3) art. 7 ust. 1 – 3 dyrektywy poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne zastosowanie zasady stand still, ze względu na uznanie, że zasada ta obejmuje również zamiar pracodawcy, a nie treść przepisów ustawy; 4) art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 i § 3 O.p. podatkowa, poprzez ich niezastosowanie; 5) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, oraz art. 288 ak. 3 i art. 291 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez dokonanie przez organ wykładni przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z pominięciem przepisów unijnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; 6) art. 120, art. 121 § 1, art. 124 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności, zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów krajowych oraz przepisów unijnych wskazanych przez spółkę w pkt 1, brak odpowiedniego uzasadnienia decyzji, poprzez jedynie lakoniczne przedstawienie stanowiska organu i brak rzetelnego przedstawienia przesłanek uzasadniających wydanie przez organ decyzji o odmowie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, brak odniesienia się przez organ do wszystkich argumentów spółki znajdujących się we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w tym brak odniesienia się do argumentacji spółki znajdujących się w powołanych wyrokach sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Organ odwoławczy rozpoznając wniesione odwołanie wskazał w pierwszej kolejności, że przedmiotem sporu jest ocena skutków podatkowych umowy pożyczki pomiędzy [...] sp. z o.o. sp. komandytowo - akcyjna, a pożyczkodawcą będącym akcjonariuszem spółki. Następnie organ przytoczył treść przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. na dzień [...] maja 2017 r. Jak podkreślono, zgodnie z art. 2 ust. 1 dyrektywy, przez spółkę kapitałową w znaczeniu omawianej dyrektywy należy rozumieć: a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I tej dyrektywy, b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z. o.o., wyjaśniono, że w wyroku powyższym dokonano wykładni art. 2 ust. 1 lit. b i c dyrektywy w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie. Organ zwrócił jednak uwagę, że omawiane orzeczenie zapadło na tle odmiennego stanu faktycznego, mianowicie w sytuacji planowanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością działań restrukturyzacyjnych polegających na przekształceniu się tej spółki w spółkę komandytowo-akcyjną oraz planowanego podwyższenia kapitału zakładowego, poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci akcji w innej spółce komandytowo-akcyjnej, akcji spółki akcyjnej oraz udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. O konieczności zastosowania przywołanego wyżej orzeczenia do skutków działań restrukturyzacyjnych wypowiedział się Minister Finansów w interpretacji ogólnej Nr PL-LM.831.22.2015 z dnia 27 października 2015 r. w sprawie opodatkowania umowy spółki komandytowo-akcyjnej podatkiem od czynności cywilnoprawnych (Dz. Urz. z 2015 r. poz. 72), wskazując, że "orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości nakazuje więc uznać, że wyłączenie z podatku kapitałowego czynności restrukturyzacyjnych implementowane do krajowego porządku prawnego w art. 2 pkt 6 lit.c ww. ustawy oraz wyłączenie z opodatkowania czynności łączenia i przekształcenia znajdzie zastosowanie również do spółki komandytowo-akcyjnej". Wbrew zatem zarzutom odwołania, organ podatkowy pierwszej instancji uznał występującą z żądaniem stwierdzenia nadpłaty [...] spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółkę komandytowo - akcyjną za spółkę kapitałową. Odwołując się jednak do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k) i pkt 2 oraz ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazał okoliczności, które uniemożliwiły zastosowanie w sprawie żądanego przez spółkę zwolnienia. Mając na uwadze powyższe, jako chybione ocenić należy zarzuty pominięcia w sprawie przepisów art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy, jak również dokonywania wykładni przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w oparciu o zamiar prawodawcy, a nie zasadę wykładni prounijnej. Przy czym, jak słusznie wskazuje Odwołująca, uznanie spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy oznacza, że wkłady do tej spółki powinny być opodatkowane zgodnie z zasadami określonymi w tej dyrektywie. W myśl bowiem art. 3 lit. i) dyrektywy za wkłady kapitałowe uważa się zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki. Wskazując na naruszenie w sprawie art. 5 ust. 1 lit. a) dyrektywy, zakazującego opodatkowania wkładów kapitałowych, oraz pożyczek, świadczenia usług w ramach wkładów kapitałowych, Odwołująca pomija jednak okoliczność, że wykładnia tego przepisu nie jest możliwa w oderwaniu od art. 7 ust. 1 omawianej dyrektywy. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że niezależnie od art. 5 ust. 1 lit a) państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej "podatkiem kapitałowym", może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem, że jest on zgodny z art. 8-14. Jeżeli bowiem w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić (art. 7 ust. 2 dyrektywy). W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z regulacją tą wiąże się konieczność przestrzegania przez państwo członkowskie zasady stand still, która oznacza możliwość poruszania się przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Podkreślić należy, że wyżej wymieniona zasada stand still odnosi się także do przypadków rezygnacji z pobierania podatku od niektórych wkładów kapitałowych, wykluczając ponowne ich opodatkowanie. Stanowi o tym art. 7 ust. 3 dyrektywy 2008/7/WE, zgodnie z którym jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 01 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy od wkładów kapitałowych, o których mowa w art. 3 lit. g)-j), nie może ono ponownie wprowadzić podatku kapitałowego od takich wkładów kapitałowych. Powyższa zasada dotyczy zatem również zaciągnięcia pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki - art. 3 lit. i) dyrektywy. W świetle przepisów dyrektywy, zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki podlega opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, jeżeli ustawa podatkowa w dniu 01 stycznia 2006 r. przewidywała opodatkowanie tej czynności i po tej dacie nie zostało zniesione jej opodatkowanie. Odnosząc się do powyższych regulacji, wyjaśnić należy, że od dnia 01 maja 2004 r. Polska zdecydowała się na zwolnienie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych przez wspólników (akcjonariuszy) spółce kapitałowej pod pojęciem, której zgodnie z polską ustawą podatkową rozumiało się spółkę z ograniczaną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną (art. 1a pkt 2), dodając w art. 9 pkt 10 literę h), wskazującą, że zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. Zmiana ta wprowadzona została ustawą z dnia 19.12.2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42), a zwolnienie to obowiązywało do dnia 31 grudnia 2006 r. Z dniem 01 stycznia 2007 r. ustawodawca, na mocy art. 2 pkt 9 lit. c) tiret trzecie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629), uchylił powyższy przepis, przywracając tym samym opodatkowanie pożyczek od wspólników (akcjonariuszy), traktowanych jako zmiana umowy spółki. Taki stan istniał w systemie prawa krajowego do dnia 31 grudnia 2008 r., gdyż od dnia 01 stycznia 2009 r. ustawą z dnia 07.11.2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 209, poz. 1319) do ustawy ponownie wprowadzono zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych umów pożyczek udzielanych przez wspólników spółce kapitałowej - art. 9 pkt 10 lit. i). Było to konsekwencją postanowień Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska sp. z o.o. stwierdził, że "artykuł 4 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady, 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku.". W związku z tym, że pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej nie były opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych na dzień akcesji (1 maja 2004 r.) RP do Unii Europejskiej oraz w dacie (1 stycznia 2006 r.), do której odnoszą się przepisy dyrektywy 2008/7/WE w zakresie dopuszczalności opodatkowania wkładów kapitałowych, nie mogły one być objęte podatkiem. Polski ustawodawca zobowiązany był więc przywrócić zwolnienie w powyższym zakresie, co uczynił, dodając z dniem 01 stycznia 2009 r. w art. 9 pkt 10 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych literę i). Przywracając to zwolnienie, Polska wypełniła założenia zasady stand still wskazanej dyrektywy. Jednakże zwolnienie to dotyczy wyłącznie pożyczek udzielanych spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i spółce akcyjnej. Natomiast pożyczki udzielane spółkom osobowym, do której m.in. ustawodawca krajowy zaliczył spółkę komandytowo - akcyjną, traktowane zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 jako zmiana umowy spółki, objęte były opodatkowaniem w dniu 1 lipca 1984 r. i od tego czasu ustawodawca w żadnym momencie z opodatkowania tego nie zrezygnował. Przed dniem 01 stycznia 2001 r. opodatkowanie czynności cywilnoprawnych, w tym analizowanych pożyczek, objęte było tzw. opłatą skarbową. W dniu 01 stycznia 2001 r. weszła w życie ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, która zastąpiła - w odniesieniu do czynności cywilnoprawnych - regulacje dotyczące opłaty skarbowej. Ustawa ta w okresie od 01 stycznia 2001 r. do 01 maja 2004 r. przewidywała opodatkowanie umowy spółki i jej zmian, przy czym za zmianę umowy spółki przez cały czas uważane były również pożyczki udzielane spółce przez wspólników. Opodatkowanie czynności zmiany umowy spółki na skutek pożyczki udzielonej spółce komandytowo - akcyjnej przez wspólnika obowiązuje nieprzerwanie od dnia akcesji RP do Unii Europejskiej, zatem czynność ta podlegała podatkowi również w dacie wskazanej w art. 7 ust. 1 dyrektywy, co z kolei świadczy o respektowaniu zasady stand still. Wobec powyższego, zmiana umowy spółki komandytowo-akcyjnej na skutek pożyczki udzielonej jej przez akcjonariusza podlega opodatkowaniu, stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Uwzględniając powyższe, w ocenie Dyrektora stwierdzić należy, że przepis art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający zwolnienie od podatku w zakresie pożyczek udzielanych przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej, nie może mieć zastosowania do pożyczki udzielonej spółce komandytowo-akcyjnej. Powyższe w sposób zasadniczy odróżnia przedmiotową sprawę od sprawy będącej przedmiotem rozpatrywania przed Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotyczącej czynności restrukturyzacyjnych. O ile bowiem czynności restrukturyzacyjne były opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych w sposób niedający się pogodzić z postanowieniami dyrektywy, wskutek czego zasadnym było zastosowanie przepisów dyrektywy wprost (z uwagi na brak przepisu krajowego, który by wyłączył czynności restrukturyzacyjne z opodatkowania), o tyle w przedstawionej sprawie istnieją przepisy krajowe umożliwiające opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki komandytowo-akcyjnej (lub jej zmiany) w sposób zgodny z dyrektywą. Dyrektor zwrócił uwagę, że jakkolwiek spór w sprawie związany jest pożyczką, to w świetle art. 3 lit. i) dyrektywy, operacja zaciągnięcia pożyczki przez spółkę kapitałową, jeżeli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zysku spółki, na potrzeby dyrektywy uważana jest za "wkłady kapitałowe". Zakaz nakładania przez państwa członkowskie na spółki kapitałowe podatku pośredniego w odniesieniu do wkładów kapitałowych, uregulowany został natomiast w art. 5 ust. 1 lit. a) dyrektywy. Prowadzi to do wniosku, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 5 ust. 1 lit. b) dyrektywy. W powyższym świetle brak było podstaw do uznania, że podatek od czynności cywilnoprawnych uiszczony od zmiany umowy spółki, zapłacony został nienależnie i stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 O.p. Zdaniem Dyrektora w podniesionym odwołaniu zasadnie wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie odniósł się do przywołanego w treści wniosku o stwierdzenie nadpłaty orzecznictwa sądowo - administracyjnego, co jak wskazują sądy narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszenie powyższe nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. Skargę na powyższą decyzję wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo - akcyjna z siedzibą w P. reprezentowana przez doradcę podatkowego podnosząc zarzut naruszenia: 1) art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2008/7/WE, w związku z art. 9 pkt 1lit. i ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez błędną wykładnię i brak uwzględnienia wskazanego przepisu przy dokonywaniu wykładni przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych; 2) art. 3 lit. i, art. 5 ust. 1 lit. a i b dyrektywy, w związku z art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji brak uznania, że spółka komandytowo – akcyjna może skorzystać ze zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych przy pożyczce udzielanej przez akcjonariusza tej spółce; 3) art. 7 ust. 1 – 3 dyrektywy poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne zastosowanie zasady stand still, ze względu na uznanie, że zasada ta obejmuje również zamiar pracodawcy, a nie treść przepisów ustawy; 4) art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 i § 3 O.p. podatkowa, poprzez ich niezastosowanie; 5) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, oraz art. 288 ak. 3 i art. 291 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez dokonanie przez organ wykładni przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z pominięciem przepisów unijnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; 6) art. 121 oraz art. 124 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania, w tym brak odniesienia się do argumentacji spółki znajdujących się w powołanych wyrokach sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje : Skarga okazała się zasadna. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej P.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd obowiązany jest zatem dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – Wilda z dnia [...] grudnia 2017 r. odmawiającej [...] spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółce komandytowo – akcyjnej z siedzibą w P. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł uiszczonego z tytułu umowy pożyczki zawartej w dniu [...] maja 2017 r. Bezsporny pozostaje bowiem stan faktyczny sprawy wskazujący, że skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki zawartej pomiędzy [...] spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółce komandytowo – akcyjnej, a R. R. - akcjonariuszem tej spółki. Spór w sprawie poddanej sądowej kontroli sprowadza się natomiast do ustalenia, czy czynność ta była zwolniona z opodatkowania, jak twierdzi skarżąca, czy podlegała opodatkowaniu, jak wywodzi organ w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, kontrola prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia wymaga w pierwszej kolejności ustalenia statusu spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową. Na podstawie art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych za spółkę kapitałową uznaje się jedynie spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską. Wykładnia tych przepisów nie może być jednak dokonana wyłącznie w oparciu o dyrektywy wykładni językowej, w szczególności z pominięciem kontekstu prawodawstwa unijnego. Należy bowiem wskazać, że na mocy art. 288 ak. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2016 r., C – 202; dalej: TFUE) dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Ponadto na podstawie art. 291 ust. 1 TFUE Państwa Członkowskie przyjmują wszelkie środki prawa krajowego niezbędne do wprowadzenia w życie prawnie wiążących aktów Unii. W świetle powołanych uregulowań, interpretacja przepisów ustaw krajowych winna odbywać się z uwzględnieniem prawodawstwa unijnego. Przy wykładni pojęcia "spółka kapitałowa" należy zatem wziąć pod uwagę nie tylko brzmienie art. 1a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ale także postanowienia dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 46; dalej: dyrektywa 2008/7) oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w analizowanym zakresie. Dopiero wykładnia krajowej ustawy dokonana z uwzględnieniem prawodawstwa unijnego (wykładnia zgodna) pozwoli na prawidłowe wyznaczenie zakresu pojęcia "spółka kapitałowa". Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b i c dyrektywy 2008/7 przez spółkę kapitałową należy rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Na tle tego przepisu powstała wątpliwość, czy spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego należy traktować jako spółkę osobową, czy jako spółkę kapitałową. Kontrowersja ta znalazła odzwierciedlenie w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. Postępowanie w tej sprawie zostało zainicjowane postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 kwietnia 2013 r., na mocy którego Sąd wystąpił m.in. z pytaniem, czy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7 należy interpretować w ten sposób, że za spółkę kapitałową w rozumieniu tych przepisów należy uznać spółkę komandytowo-akcyjną, jeżeli z charakteru prawnego tej spółki wynika, że tylko część jej kapitału i wspólników może spełniać warunki przewidziane w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy. Odpowiadając na to pytanie, TSUE stwierdził, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7 należy interpretować w ten sposób, że spólka komandytowo - akcyjna prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie. Należy podkreślić, że powołane rozstrzygnięcie TSUE ma charakter bezwarunkowy, w tym znaczeniu, że nie zawęża objęcia zakresem pojęcia "spółka kapitałowa" spółki komandytowo-akcyjnej jedynie do określonego stanu faktycznego lub określonego zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Dokonana przez TSUE wykładnia ma charakter uniwersalny i wynika z niej, że niezależnie od usytuowania spółki komandytowo-akcyjnej w prawie krajowym, na gruncie przepisów dyrektywy 2008/7 spółka ta jest traktowana jako spółka kapitałowa. Uznanie spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową na mocy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7 oznacza natomiast, że za każdym razem, gdy przepisy dyrektywy odnoszą się do spółki kapitałowej należy przez to rozumieć, że zakresem dyrektywy objęta jest także spółka komandytowo-akcyjna. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, a w szczególności brzmienie przepisów dyrektywy 2008/7 oraz rozstrzygnięcie zawarte w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. należy stwierdzić, że wynik wykładni zgodnej art. 1a pkt 1 i 2 ustawy o status spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych prowadzi do wniosku, że wbrew literalnemu brzmieniu tych przepisów spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu przepisów ustawy o PCC. Przedstawione stanowisko koresponduje z poglądami prezentowanymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu można wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2016 r. II FSK 3460/13 (orzeczenie dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdził, że problem uznania, w rozumieniu dyrektyw unijnych, spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową został jednoznacznie przesądzony w wyroku TSUE z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C 357/13 Drukarnia Multipress sp.zo.o. (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2015 r., II FSK 2465/13). Stanowisko to zostało potwierdzone również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2017 r., II FSK 353/15 (orzeczenie dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Sąd podkreślił, że skoro spółkę komandytowo-akcyjną należy traktować dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych jako spółkę kapitałową, to mają do niej zastosowanie wszystkie przepisy dyrektywy odnoszące się do spółek kapitałowych, w tym również przepis określający zasady nakładania podatków kapitałowych w niektórych państwach członkowskich. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny sformułował ogólną konkluzję, że konsekwencją uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7 jest również konieczność definiowania pojęć użytych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych z uwzględnieniem charakteru tej spółki. Odnosząc się do odmiennego stanu faktycznego, niż będący podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, Sąd zauważył, że nie będzie miał zatem zastosowania do spółki komandytowo-akcyjnej art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, definiujący zmianę umowy w przypadku spółki osobowej. Odnosząc przedstawione tezy wynikające z orzecznictwa TSUE i Naczelnego Sądu Administracyjnego do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu, stwierdzić należy, że błędnie wywiedziono w zaskarżonej decyzji, że do spółki komandytowo-akcyjnej nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. i ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W świetle tego przepisu zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. Skoro spółkę komandytowo-akcyjną należy traktować dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych jako spółkę kapitałową, to mają do niej zastosowanie nie tylko wszystkie przepisy dyrektywy 2008/7 odnoszące się do spółek kapitałowych, ale również przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w tym również przepis, na mocy którego zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. W tym kontekście bezprzedmiotowe są rozważania organu zawarte w zaskarżonej decyzji odnoszące się do skutków stosowania klauzuli stand still. Podkreślić bowiem należy, że z bezspornych okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli wynika, że w dacie udzielenia pożyczki obowiązywał art. 9 pkt 10 lit. i ustawy o o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten został dodany do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dniem 1 stycznia 2009 r. na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319). W tym zakresie nie było więc potrzeby odwoływania się do klauzuli stand still jako podstawy przyznania podatnikowi przywileju podatkowego, który nie wynikał wprost z treści ustawy, a z którego podatnicy mieli prawo korzystać w związku z ograniczeniami dotyczącymi zakazu wprowadzenia opodatkowania, jeżeli w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej dane czynności nie były opodatkowane. Bezzasadne jest także powoływanie się przez organ w zaskarżonej decyzji na brak ograniczeń wynikających ze stosowania klauzuli stand still w zakresie opodatkowania pożyczek udzielanych spółkom osobowym przez wspólników tych spółek. Wprawdzie zasadnie organ wykazał, że w świetle klauzuli stand still dopuszczalne jest opodatkowanie w tym zakresie, to przypomnieć należy, że spółka komandytowo-akcyjna na gruncie przepisów dyrektywy 2008/7 oraz przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych uznana jest za spółkę kapitałową. Nie można zatem odnosić do niej przepisów dotyczących spółek osobowych. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja zawarta w zaskarżonej decyzji, z której wynika, że z jednej strony organ uznaje fakt, że na gruncie orzecznictwa TSUE spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową, z drugiej jednak strony w ocenie organu, pożyczka udzielona tej spółce przez jej wspólnika nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 9 pkt 10 lit. i ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż przepis ten odnosi się spółek kapitałowych, a w świetle art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową. Zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko organu podatkowego jest niekonsekwentne i nie uwzględnia orzecznictwa TSUE.. Organ uznaje bowiem spółkę komandytowo-akcyjną na gruncie tej samej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w pewnym zakresie za spółkę kapitałową, a w pewnym zakresie za spółkę osobową. Tego rodzaju pogląd nie daje się pogodzić zarówno wyrokiem TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. jak i powołanym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podsumowując, stwierdzić należy, ze na gruncie przepisów dyrektywy 2008/7, a także przepisów ustawy o PCC spółka komandytowo-akcyjna jest uznana za spółkę kapitałową. Stosuje się zatem do niej zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. i ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Prowadząc ponownie postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną przez Sąd ocenę prawną dotyczącą wykładni art. 9 pkt 10 lit. i ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W szczególności organ winien wziąć pod uwagę okoliczność, że w świetle wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o., spółkę komandytowo-akcyjną w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych traktować należy jako spółkę kapitałową. Zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. i ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych odnosi zatem także do pożyczek udzielanych przez wspólnika (akcjonariusza) spółki komandytowo-akcyjnej tej spółce. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 powołanej powyżej ustawy oraz na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153)