III FSK 1082/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 791/18 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3450 (słownie: trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 14 lutego 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 791/18) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 8 stycznia 2018 r. w przedmiocie określenia K. K. zobowiązania w podatku od spadków i darowizn (wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych. Sąd stwierdził, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d., która spowodowała w efekcie ich niewłaściwe zastosowanie. Sąd ocenił, że sama możliwość żądania zachowku przez uprawnione osoby, wynikająca z art. 991 K.c., przesądza o istnieniu długu, który stosownie do art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d., powinien być odliczony od wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych w spadku, stanowi bowiem tzw. dług spadku. Skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżając ów wyrok w całości. Organ podatkowy zarzucił: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. Art. 7 ust. 1 i 3 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 5 ustawy z 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r., poz. 644, dalej u.p.s.d.) oraz art. 991 § 1 i § 2 i art. 992 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018r., poz. 1025, dalej k.c.) - poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że sama możliwość żądania zachowku przez uprawnionych na podstawie art. 991 KC przesądza o długu, który na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.s.d. powinien być odliczony od wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych w spadku - Skarżący podnosi, że prawidłowa wykładnia przepisu art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. powinna doprowadzić do uznania, że tylko wypłacony zachowek stanowi dług spadkowy - Skarżący zauważa, że Sąd nie uwzględnił, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. prawodawca dla celów podatkowych kwalifikuje zachowek jako źródło nabycia praw majątkowych, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu, 2. Art. 7 ust. 1 i ust. 3 u.p.s.d. w związku z art. 991 § 1 i § 2 oraz art. 992 k.c. – poprzez niewłaściwe zastosowanie, będące konsekwencją błędnej wykładni - Sąd uchylił zaskarżoną decyzję - oceniając nieprawidłowo, że Skarżący, w stanie faktycznym sprawy, naruszył art. 7 ust. 1 u.p.s.d. II. Naruszenie prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji na skutek dokonania błędnej wykładni art. 7 ust. 1 i 3 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. i błędnego uznania, że organ podatkowy naruszył art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Mając na względzie powyższe zarzuty Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o: 1) przeprowadzenie w przedmiotowej sprawie rozprawy, 2) uchylenie w całości skarżonego wyroku i oddalenie skargi, 3) w przypadku uznania, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 188 P.p.s.a., o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd, oraz 4) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jest zasadna ponieważ Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej – w relacji do przyjętego stanu faktycznego sprawy – oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego oraz błędnej wykładni tego prawa. Przypomnieć w tym kontekście należy, że Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję zarzucając organom podatkowym naruszenie materialnego prawa podatkowego w postaci art. 7 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn (u.p.s.d.), co zdaniem wymienionego Sądu uzasadniało rozstrzygnięcie na podstawie art. 145§ 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.), który stanowi, że: Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Podnieść następnie należy, że na podstawie art. 183§ 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183§ 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami prawnymi wynikającymi z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. W sprawie niniejszej strona skarżąca do Sądu pierwszej instancji nie wniosła skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej natomiast brak jest zarzutów kasacyjnych dotyczących ustalenia, oceny dowodowej oraz przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w zakresie niezakwestionowanego kasacyjnie przez strony postępowania stanu faktycznego sprawy, wynika że w relacji do spadku dwie osoby posiadały ustawowe prawo wystąpienia z roszczeniem o zachowek. Zgodnie z art. 991 Kodeksu cywilnego (k.c.): § 1. Zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, którzy byliby powołani do spadku z ustawy, należą się, jeżeli uprawniony jest trwale niezdolny do pracy albo jeżeli zstępny uprawniony jest małoletni - dwie trzecie wartości udziału spadkowego, który by mu przypadał przy dziedziczeniu ustawowym, w innych zaś wypadkach - połowa wartości tego udziału (zachowek). § 2. Jeżeli uprawniony nie otrzymał należnego mu zachowku bądź w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny, bądź w postaci powołania do spadku, bądź w postaci zapisu, przysługuje mu przeciwko spadkobiercy roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej potrzebnej do pokrycia zachowku albo do jego uzupełnienia. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy nie wynika: 1/do której kategorii z pośród wymienionych w art. 991§ 1 k.c. należą uprawnieni do zachowku, na których powoływała się pani podatniczka, 2/czy, a jeżeli tak, to czy jeden lub oboje uprawnieni wystąpili z roszczeniem o zachowek oraz 3/jaka byłaby wartość zachowku/zachowków. Z powyższego wypływa wniosek, że ze stanu faktycznego rozpatrywanej indywidualnej sprawy podatkowej nie wynika podmiotowe i przedmiotowe skonkretyzowanie uprawnienia do zachowku – podmiotowe, bowiem brak danych że jeden lub oboje uprawnieni wystąpili z roszczeniem o realizację prawa do zachowku (por. cyt. art. 991§ 2 k.c.), przedmiotowe – ponieważ brak danych dotyczących kwot lub innych przedmiotów stanowiących wartość zachowku/zachowków. Prawo do zachowku jest prawem a nie obowiązkiem uprawnionych ustawowo do zachowku, prawo do zachowku realizuje się określoną wartością – w relacji do udziału spadkowego. Zgodnie z art. 992§ 3 k.c. do długów spadkowych należy również obowiązek zaspokojenia roszczeń o zachowek; ze sprawy niniejszej nie wynika jednak: czy któryś - jeden lub oboje - z uprawnionych wystąpił o zachowek, z roszczeniem o zachowek oraz jakich wartości zachowek ten dotyczy. Na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.s.d.: Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.s.d.: Do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków. Analiza treści przytoczonych regulacji prawnych wskazuje w sposób pewny i niewątpliwy, że w spornym w sprawie niniejszej zakresie zachowku normują one o długu z tytułu zachowku nie zaś o potencjalnym długu, który może powstać, jeżeli uprawiony do zachowku wystąpi o jego realizację odnośnie do określnej wartości. Nierealizowane - w tym kontekście potencjalne prawo do wystąpienia o nieokreślonej wartości świadczenie nie stanowi jeszcze długu, w tym długu spadkowego, o którym mowa w art. 992§ 3 k.c. oraz w art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. Podkreślić i przypomnieć jeszcze raz należy, Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję podatkową na podstawie art. 145§ 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., strona skarżąca do Sądu pierwszej instancji nie wniosła skargi kasacyjnej, natomiast w skardze kasacyjnej organu podatkowego drugiej instancji brak jest zarzutów kasacyjnych dotyczących ustaleń i ocen stanu faktycznego w zakresie – ewentualnych - danych odnośnie do potencjalnej realizacji prawa/praw do zachowku. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest ustawowo ograniczone do określonych zarzutami kasacyjnymi granic wniesionej skargi kasacyjnej; postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie stanowi niewątpliwie kontynuacji czy też innej postaci postępowania administracyjnego prowadzonego przez właściwe organy administracji, w tym nie jest również postępowaniem o wznowienie zakończonego wydaną decyzją postępowania administracyjnego. Reasumując. Nierealizowane, to jest nieskonkretyzowane podmiotowo i przedmiotowo ustawowe prawo do zachowku nie stanowi podlegającego odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem od spadków długu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.). Z tych powodów, na podstawie art. 188 p.p.s.a. i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, oddalił skargę oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. s. NSA Bogusław Dauter s. NSA Jacek Brolik s. WSA Bogusław Woźniak