III SA/Wa 3019/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent Katarzyna Daniluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2012 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] grudnia 2016 r., nr [...] i umarza postępowanie podatkowe, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 2 000 zł (słownie: dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. dokonał weryfikacji i zmiany rozliczeń T. sp. z o.o. z/s w R. (dalej: Strona, Skarżąca) w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Powodem takiego orzeczenia było zakwestionowanie Stronie prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez P. na zakup 250 kontenerów do przechowywania butli z gazem. Organ uznał, że faktury wystawione przez wspomniany podmiot nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem Strona odliczyła podatek naliczony z naruszeniem art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "Uptu"). Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją z [...] stycznia 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS). Wyrokiem z 8 marca 2016 r., III SA/Wa 1034/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję organu odwoławczego. DIS decyzją z [...] sierpnia 2016 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z [...] września 2014 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z [...] grudnia 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. dokonał ponownej weryfikacji i zmiany rozliczeń Skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. uznając po raz wtóry, że faktury wystawione przez firmę M. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie mogły stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Decyzją z [...] czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) utrzymał w mocy powyższe orzeczenie. W uzasadnieniu DIAS podkreślił, że Strona w kontrolowanym okresie odliczyła podatek naliczony z tytułu nabycia od M. 250 szt. kontenerów na butle z gazem. W dniu [...] września 2012 r. zawarto umowę pomiędzy Stroną a wspomnianym kontrahentem, której przedmiotem było wykonanie kontenerów w ilości 170 sztuk, z metalowych profili i kątowników, zadaszonych blachą trapezową i osiatkowanych, zgodnie ze specyfikacją techniczną. Niezbędne do wykonania materiały miały zostać dostarczone będą przez zleceniodawcę w dniu uzgodnionym przez strony do zakładu produkcyjnego wykonawcy. Odbiór przedmiotu umowy miał zostać potwierdzony spisaniem odpowiedniego protokołu. DIAS podkreślił, że czynności sprawdzające w firmie M. B. nie wykazały nabycia żadnych materiałów ani usług do wykonania kontenerów do przechowywania bulli gazowych. Jednocześnie wśród przedłożonych dowodów stwierdzono faktury dokumentujące nabycie kontenerów od A. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o., odpowiadające ilości kontenerów mających być przedmiotem sprzedaży na rzecz Strony. Kwota zobowiązania wobec wymienionych kontrahentów została uregulowana po otrzymaniu należności od Skarżącej. DIAS zaznaczył, że Skarżąca, zgodnie z protokołami odbioru z 13, 14, 17 i 18 grudnia 2012 r., odebrała od M. 250 sztuk kontenerów do przechowywania butli z gazem. Strona następnie na podstawie umów z [...] stycznia 2013 r., [...] lutego 2013 r., [...] marca 2013 r. wydzierżawiła przedmiotowe kontenery (250 sztuk) na rzecz A., po czym [...] kwietnia 2013 r. doszło do wypowiedzenia umów obejmujących dzierżawę 230 kontenerów za porozumieniem stron. Kontenery zostały następnie wydzierżawione P. L. (80 sztuk) oraz firmie O. DIAS nawiązał do zeznań M. B., który oświadczył, że zawarł ze Stroną umowę na wykonanie 170 sztuk kontenerów na butle gazowe, jednak z uwagi na brak mocy przerobowych zlecił to firmie K. Zgodnie z zawartymi umowami materiały do wykonania kontenerów zostały dostarczone przez Stronę. Świadek nie wiedział, gdzie K. wykonała kontenery. M. B. zeznając ponownie nie pamiętał czy zawierał umowy na wykonanie kontenerów z A. i K. Nie wiedział również, kto taktycznie wykonał zamówione przez Stronę kontenery do przechowywania butli z gazem. Świadek nie dokonywał zakupu żadnych materiałów. Przyczepiał jedynie tabliczki z nadanym numerem kontenera oraz swoimi danymi. Dokonał zakupu tych kontenerów pod kątem wywiązania się z umowy zawartej przez zlecającego. Znał finalnego nabywcę zakupionych kontenerów, ponieważ zawarł z nabywcą umowę na ich wykonanie. Na pytanie, czy zlecając wykonanie tych kontenerów posiadał środki finansowe na uregulowanie zobowiązań wobec wykonawcy wynikających z ich wykonania oświadczył, że częściowo posiadał własne środki finansowe na uregulowanie zobowiązań wobec dostawców kontenerów. Korzystał również z odroczonej formy płatności. Świadek nie był w stanie określić wartości materiałów oraz robocizny na wyprodukowanie takich kontenerów, ponieważ ich nie produkował, lecz dokonał zakupu gotowych. Świadek zeznał, że kontenery zakupione od A. i K. zostały wykonane z materiałów pełnowartościowych, dobrej jakości i według systemu określonego w zamówieniu. Kontenery o wartości kilkuset złotych byłyby wykonane z materiałów poprodukcyjnych (odpadowych), bez ścian z siatki i bez daszków. Świadek stwierdził, że cena zakupu kontenerów od A. i K. była adekwatna do jakości zużytych materiałów. DIAS nawiązał do zeznań E. K. – Prezesa Zarządu Skarżącej, która oświadczyła, że nie posiada wiedzy dotyczącej wagi kontenera, wartości zużytych materiałów do jego wyprodukowania jak również kosztów usług i robocizny, ponieważ otrzymała jedynie kalkulację ceny na gotowy wyrób od firmy M. Świadek nie wnikała, czy M. B. miał warunki i możliwość wykonania kontenerów do przechowywania butli gazowych. Złożyła zapytanie ofertowe, na które M. B. przedstawił kalkulację wykonania. E. K. dodała, że nie interesowało jej kto będzie wykonywał kontenery na butle gazowe. Złożyła zapytania do trzech różnych firm z określoną specyfikacją dotyczącą technicznego wyglądu oraz parametrów kontenera. Wybrała najkorzystniejszą ofertę złożoną przez firmę M. Świadek oświadczyła, że samodzielnie opracowała wzór kontenera oraz to z jakich materiałów kontenery powinny być wykonane. Z kolei E. P. – Prezes Zarządu K. wskazała, że zawarła z M. B. umowę na wykonanie 170 sztuk metalowych kontenerów do przechowywania butli z gazem, z materiałów zlecającego (M. B.). Usługa została wykonana w zakładzie produkcyjnym M. B. w S., który użyczył również narzędzi do pracy. Wykonawcą był J. N., zatrudniony jako kierowca w K. K. nie ponosiła żadnych kosztów związanych z wykonaniem usługi, poza wynagrodzeniem pracownika. J. N. zeznał natomiast, że od sierpnia do października wykonywał dla M. B. kontenery na butle gazowe. Kontenery początkowo wykonywane były w miejscowości W. w warsztacie ślusarskim, a następnie prowadzono prace spawalnicze na podwórku świadka w B., według wzoru znajdującego się na stacji paliw A. Świadek zeznał, że nie w otrzymał żadnego projektu kontenerów. Materiał do wykonania kontenerów sam przewiózł z W. własnym ciągnikiem rolniczym. Nie wiedział jednak kto mu te materiały wydał, do kogo należały, ani kto był właścicielem warsztatu ślusarskiego. Ponosił koszty transportu, zużycia energii elektrycznej, a także nie otrzymał dodatkowego wynagrodzenia za wykonanie kontenerów. Świadek zeznał, że oświadczył E. P., iż posiada uprawnienia do wykonywania prac spawalniczych, gdyż zależało mu na uzyskaniu pracy w K., gdzie zatrudniony jest jako kierowca. Z kolei S. K. wskazał, że nie wie czy w grudniu 2012 r. był zatrudniony na umowę o pracę ani gdzie pracował. Świadek zeznał, że prowadził działalność gospodarczą w zakresie mechaniki pojazdowej, ale nie pamiętał w jakim okresie. Dodał, że 13, 14, 17 i 18 grudnia 2012 r. odebrał osobiście kontenery od M. B., ale nie pamiętał ile ich było, ani dlaczego na protokołach odbioru nie widnieje jego podpis. Świadek nie pamiętał również, czy w grudniu 2012 r. pełnił jakieś funkcje w firmie Skarżącej. DIAS nawiązał także do ustaleń, z których wynikało, iż głównym udziałowcem A. i K. jest A. K. – mąż E. K., będącej głównym udziałowcem Skarżącej. DIAS podkreślił, że Skarżąca zwróciła się do Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (dalej: ARiMR) o przyznanie pomocy w związku z zakupem 250 sztuk kontenerów. Z dokumentów przesłanych przez ARiMR wynikało, że Strona (reprezentowana wówczas przez jedynego udziałowca S. K.) złożyła wniosek o przyznanie pomocy w ramach działania 312 "Tworzenie i rozwój mikroprzedsiębiorstw". Zgodnie z zestawieniem rzeczowo-finansowym operacji w ramach przedmiotowej umowy zaplanowano zakup kontenerów. Działalność Strony opierała się na kodzie [...] (wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń i dóbr materialnych) i dotyczyła wynajmowania zakupionych kontenerów, w celu przechowywania butli z gazem na placach budowy. W ramach uzupełnień do wniosku wpłynęły do ARiMR dokumenty dotyczące wykupu 99 udziałów przez E. K., zaś [...] marca 2012 r. została podpisana umowa o przyznaniu pomocy w ramach działania "Tworzenie i rozwój mikroprzedsiębiorstw". DIAS wskazał, że 7 października 2011 r. do ARiMR wpłynął wniosek o przyznanie pomocy M. Sp. z o.o. z/s w S. (reprezentowanej wówczas przez jedynego udziałowca P. P., który był i jest pracownikiem A.) w ramach działania 312 "Tworzenie i rozwój mikroprzedsiębiorstw". Działalność tego podmiotu również opierała się na kodzie [...] (wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń i dóbr materialnych) i dotyczyła wynajmowania zakupionych kontenerów, w celu przechowywania butli z gazem na placach budowy. W ramach uzupełnień do wniosku wpłynęły do ARiMR dokumenty dotyczące wykupu 99 udziałów przez E. K., zaś [...] maja 2012 r. została podpisana umowa o przyznaniu pomocy w ramach działania "Tworzenie i rozwój mikroprzedsiębiorstw". DIAS podkreślił, że w trakcie weryfikacji złożonych wniosków zostały zidentyfikowane powiązania osobowe wskazujące, że doszło do stworzenia sztucznych warunków w celu uzyskania pomocy. W konsekwencji ARiMR 12 września 2013 r. odmówiła wypłaty pomocy stwierdzając, że doszło do naruszenia prawa poprzez dokonania podziału jednej operacji w sposób sztuczny na dwie formalnie odrębne inwestycje w celu uzyskania kolejnych limitów pomocy. Weryfikacja powiązań została utrudniona poprzez wykupienie udziałów przedmiotowych spółek w późniejszym etapie oceny wniosków o przyznanie pomocy, dlatego też E. K. miała świadomość, że informacje te są istotne z punku widzenia przyznania pomocy, zwłaszcza dotyczyło to firmy S., której weryfikacja odbywała się już po podpisaniu umowy przyznania pomocy Skarżącej. DIAS dodał, że w ocenie ARiMR przejawem tworzenia sztucznych warunków w celu uzyskania pomocy była przedwstępna umowa dzierżawy kontenerów do przechowywania butli na gaz, zawarta pomiędzy Skarżącą (reprezentowaną przez S. K.), a A. (reprezentowaną przez prokurenta E. P.), będącą jednocześnie sekretarką w firmie Strony, jak również siostrą S. K. DIAS uznał zatem, że powyższe okoliczności potwierdziły, iż faktury wystawione przez M. B. na rzecz Strony nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomiędzy podmiotami w nich określonymi. DIAS dodał, że cena jednego kontenera, wynikająca z zakwestionowanych faktur, w sposób znaczący odbiegała od kosztów zużytych materiałów oraz jego wytworzenia. Ponadto wykonawca tych kontenerów był w początkowym okresie głównym ich dzierżawcą, powiązanym osobowo poprzez A. K., ze Skarżącą. DIAS uznał, że A. K. de facto wynajmował kontenery, które sam wytworzył, zaś wyjaśnieniem całej sytuacji była dokumentacja przesłana przez ARiMR wskazująca, że Strona brała udział w tworzeniu sztucznej konstrukcji, mającej na celu uzyskanie środków z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. DIAS stwierdził, że firma M. została włączona w transakcje pomiędzy Stroną a dostawcami kontenerów jako swoisty bufor, który jedynie miał firmować zakup kontenerów. Powyższe zaś oznaczało, że w rozpatrywanej sprawie nie jest przedmiotem sporu fakt zakupu kontenerów, lecz ich dostarczenie przez M. B., stanowiące czynność całkowicie nieuzasadnioną z ekonomicznego punktu widzenia. DIAS wskazał, że Strona miała pełną świadomość, iż nabywa towar od podmiotu, który nie jest jego faktycznym dostawcą, a zatem organ pierwszej instancji zasadnie pozbawił Skarżącą prawa do odliczenia. Strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie decyzji DIAS oraz o umorzenie prowadzonego postępowania, a także o przyznanie jej należnych kosztów. Skarżąca wskazała na wadliwe ustalenia faktyczne, tj. pominięcie, że M. B. wydał kontenery Skarżącej w umówionym miejscu i czasie. Wspomniany kontrahent udzielił ponadto Stronie gwarancji na dostarczony towar oraz zobowiązał się do jego bezpłatnego serwisowania. Zdaniem Strony, organy podatkowe nie wykazały ponadto jakiegokolwiek przestępstwa na gruncie prawa podatkowego, albowiem wszyscy uczestnicy transakcji zadeklarowali i odprowadzili należności podatkowe w podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "Ppsa"), orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Stosownie natomiast do art. 153 Ppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W niniejszej sprawie zapadł prawomocny wyrok z 8 marca 2016 r., III SA/Wa 1034/15, w którym tut. Sąd uchylił decyzję DIS z [...] stycznia 2015 r. uznając m. in., że organy nie wykazały, iż działania Skarżącej miały na celu uzyskanie niezgodnych z prawem korzyści na gruncie podatku od towarów i usług. Sąd, w uzasadnieniu wspomnianego wyroku, podkreślił również, że nawet jeśli doszło do odmowy wypłaty pomocy przez ARiMR z powodu tworzenia przez Skarżącą sztucznych warunków w celu uzyskania tej wypłaty, nie może to oznaczać, że do nadużycia doszło również w sferze podatku od wartości dodanej. Z powołanego wyroku wynika zatem ocena prawna, którą Sąd w składzie niniejszym jest formalnie związany, prowadząca do wniosku, że dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu niezbędne jest wykazanie nadużycia prawa do odliczenia prowadzącego do osiągnięcia niezgodnych z prawem korzyści podatkowych. Sąd stwierdza, że choć uzupełnione postępowanie wyjaśniające pozwoliło organom podatkowym na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, nie dało podstaw by uznać, iż Skarżąca osiągnęła niezgodne z prawem korzyści podatkowe, zaś sporne transakcje stanowiły w gruncie rzeczy nadużycie prawa do odliczenia. W skardze słusznie podkreślono bowiem, że wszystkie transakcje zostały rozliczone między kontrahentami, co potwierdzał przepływ środków na kontach bankowych. Ponadto uczestnicy tych zdarzeń prawidłowo zadeklarowali i rozliczyli kwoty podatku należnego w urzędach skarbowych. W szczególności rozliczone zostały transakcje zakupu i dostawy kontenerów przez firmę M. B., jak też ich późniejszy wynajem przez Skarżącą. W kontekście powoływanego wyroku III SA/Wa 1034/15 oraz zaprezentowanej w tym orzeczeniu oceny prawnej bez znaczenia pozostaje zatem to, że Skarżąca zapewne była jednym z uczestników transakcji mających całkowicie sztuczny charakter, przeprowadzonych w oderwaniu od realizacji typowych celów gospodarczych, które, co do zasady, realizuje przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą. Kluczowe było bowiem, że wspomniane zdarzenia nie doprowadziły do nadużycia prawa do odliczenia, ani do osiągnięcia sprzecznych z prawem korzyści podatkowych. Tytułem uzupełnienia wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wielokrotnie powoływanym orzeczeniu z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. orzekł, że szósta dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Sąd podziela zatem argumentację tej części skargi, w której Strona podniosła, że organy nie wykazały obejścia lub nadużycia prawa podatkowego przez podmioty biorące udział w zakwestionowanych transakcjach. Sąd nie zgadza się natomiast ze stanowiskiem Strony, że obrót fakturowy odzwierciedlał przebieg rzeczywistych i uzasadnionych ekonomicznie zdarzeń gospodarczych. Nie budzi wątpliwości, że cały ciąg transakcji miał charakter sztuczny, zaś celem nadrzędnym było otrzymanie finansowania w ramach programu "Tworzenie i rozwój mikroprzedsiębiorstw". Należy bowiem zauważyć, że organy wykazały, iż spółki A. oraz K. były powiązane ze Skarżącą poprzez osoby E. K. i A. K. Z czysto ekonomicznego punktu widzenia oraz zasad logiki jest zatem zjawiskiem całkowicie niewytłumaczalnym zamówienie przez Skarżącą kontenerów w firmie M. B., który zlecił ich wykonanie firmom A. i K. Skarżąca w realiach rynkowych zamówiłaby zapewne towar bezpośrednio u źródła, które doskonale znała, unikając ponoszenia kosztów na rzecz pośrednika. W ocenie Sądu, organy wykazały zatem, że M. B. został wprowadzony do łańcucha dostaw jako tzw. "bufor" między spółkami powiązanymi osobowo. Organy nie były jednak w stanie wyjaśnić jakie miało to skutki w sferze ewentualnych naruszeń przepisów prawa podatkowego. Drugorzędne znaczenie ma więc fakt, że M. B. nie posiadał zalecza, środków ani mocy przerobowych do wykonania zlecenia Skarżącej, jak również to, że w rzeczywistości nie złożył Stronie żadnej realnej oferty biznesowej. Kontenery, od samego początku, miały zapewne dostarczyć firmy A. i K., co potwierdza chociażby brak funduszy na ich zakup przez M. B., którego firma służyła ostatecznie jako swoisty przekaźnik środków finansowych między firmami A. i K. a Skarżącą. Sąd uznaje, że nie doszło do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania kontenerami na M. B. M. B. nie mógł zatem przenieść tego prawa na Skarżącą. Podkreślenia wymaga, że uzupełniony przez organy materiał dowodowy, w tym dokumenty przesłane przez ARiMR, wskazuje, iż zasadniczym celem nabycia kontenerów było otrzymanie przez Skarżącą wypłaty pomocy ze środków unijnych. Zeznania świadków (S. K., E. K., M. B., E. P., J. N.) wskazują natomiast, że M. była ich dostawcą wyłącznie formalnie. Firma ta nie była bowiem w stanie wykonać 250 kontenerów we własnym zakresie. Nie posiadała też odpowiednich środków aby zlecić ich wykonanie podmiotom trzecim. Zdaniem Sądu, udzielenie gwarancji, przyczepienie tabliczek z numerami i danymi rzekomego wykonawcy, w świetle pozostałych dowodów, miało za zadanie pozorować ekonomiczne władztwo M. B. nad kontenerami. Trudno bowiem wyobrazić sobie, aby był on w stanie, w owym czasie, np. dokonać wymiany wszystkich kontenerów, gdyby okazały się wadliwe w stopniu uniemożliwiającym ich prawidłowe użytkowanie. Sąd zauważa jednak, że oprócz zastrzeżeń dotyczących okoliczności wystąpienia przez Stronę o wypłatę pomocy, które stanowią przedmiot odrębnego postępowania administracyjnego, oraz naruszeń prawa, wymienionych na s. 12 i 13 zaskarżonej decyzji, organy podatkowe nie przedstawiły, jakie inne nieuprawnione korzyści odniosłaby Skarżąca, lub którykolwiek z uczestników transakcji, na gruncie prawa podatkowego, a w szczególności przepisów Uptu. Organy nie zrealizowały tym samym wytycznych zawartych w poprzednim wyroku wydanym w tej sprawie. Pozorność niektórych czynności nie znalazła bowiem przełożenia na konkretne naruszenia prawa podatkowego, w tym zwłaszcza prawa do odliczenia podatku naliczonego. Rację ma zatem Strona podnosząc, że DIAS wielokrotnie w swych rozważaniach odnosi się do pojęć oszustwa lub przestępstwa na gruncie prawa podatkowego nie będąc zarazem w stanie wyjaśnić na czym owo oszustwo lub przestępstwo, w przypadku Strony, bądź któregokolwiek z uczestników transakcji, miałoby polegać. W konsekwencji całkowicie niezrozumiałe wydają się wywody organu na temat świadomego udziału Skarżącej w transakcji stanowiącej nadużycie prawa podatkowego oraz rozważania, czy dochowała należytej staranności nie wiedząc o przestępstwie popełnionym przez jej dostawcę, lub popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu. Sąd nie stwierdził również w rozważaniach organu związku przyczynowo skutkowego między "uczestnictwem" w transakcjach firmy M. B., a nadużyciem prawa do odliczenia lub innymi korzyściami podatkowymi, czy też wystąpieniem uszczerbku w sferze wpływów podatkowych po stronie Skarbu Państwa. Organy nie wykazały również istnienia jakiegokolwiek schematu optymalizacyjnego, który mógłby podlegać ocenie jako ewentualna próba obejścia przepisów prawa podatkowego. Czynności wyjaśniające, w kontekście treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, wymagają zaś uwzględnienia prounijnej wykładni tego przepisu. Możliwość jego zastosowania należy bowiem ograniczać do przypadków, w których odbiorca faktury wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe. W szczególności rozważyć trzeba ewentualność działania podatnika w tzw. "dobrej wierze", na co w swych orzeczeniach wskazywał wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyroki w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid). Trybunał w orzeczeniach tych podkreślał, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Analogiczną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu zaprezentował tut. Sąd w poprzednim wyroku wydanym w tej sprawie. Prawidłowo ustalony stan faktyczny nie pozwala jednak uznać, że powołany przepis znajdzie zastosowanie wobec Skarżącej. Pozbawienie Strony prawa do odliczenia Sąd uznał zatem za nieuprawnione, co czyniło koniecznym uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego. W odrębnym postępowaniu Sąd będzie natomiast oceniał, czy Skarżącej zasadnie, czy też niezasadnie odmówiono udzielenia pomocy w ramach programu "Tworzenie i rozwój mikroprzedsiębiorstw". Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 145 § 3 Ppsa w zw. z art. 208 § 1 Op, a także art. 135 Ppsa, orzekł jak w sentencji. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 Ppsa, o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz Skarżącej poniesionych przez nią kosztów postępowania sądowego, na które składa się kwota 2.000 zł uiszczonego wpisu sądowego.