II FSK 3478/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie NSA Andrzej Jagiełło, WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 268/18 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 26 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 268/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. sp. z o.o. w G. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 26 lutego 2018 r. w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, uchylił pkt 2 zaskarżonej decyzji i zasądził na rzecz skarżącej 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, który zaskarżył ów wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: p.p.s.a.): 1) naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r. poz. 708 ze zm., dalej: ustawa SENT) – poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na naruszeniu przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c w zw. z art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) oraz w związku z art. 24 ust. 3 ustawy o SENT poprzez: - wadliwe przyjęcie, będące konsekwencją błędnie dokonanej wykładni przepisu art. 24 ust. 3 ustawy o SENT, że organy nie zebrały wystarczającego materiału dowodowego do uznania, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 24 ust. 3 ustawy o SENT, co doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji, zamiast do oddalenia skargi, - wadliwe stwierdzenie, że w stanie faktycznym sprawy przy rozstrzyganiu kwestii odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej zastosowanie powinny mieć przepisy art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 24 ust. 3 ustawy o SENT z uwzględnieniem konstytucyjnej zasady proporcjonalności, pomimo że w świetle brzmienia art. 24 ust. 1 tej ustawy wysokość kary przewidzianej w tym przepisie nie przewiduje w ogóle możliwości wartościowania tej kary (miarkowania wymiaru kwoty kary pieniężnej) przy zastosowaniu jakiegokolwiek kryterium, w tym także nie uzależnia jej wysokości od stwierdzenia zaistnienia ważnego interesu przewoźnika bądź interesu publicznego, zaś brzmienie przepisu art. 24 ust. 3 ustawy nie przewiduje możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w części, - wydanie w zaskarżonym wyroku wiążącej organ nieprawidłowej oceny prawnej oraz błędnych wskazań co do dalszego postępowania w związku ze wskazanymi wyżej naruszeniami prawa materialnego oraz procesowego, - brak wskazania sposobu, w jaki organ naruszył przepis art. 210 O.p. w sytuacji, gdy powyższy przepis określa różne elementy wydanej decyzji oraz ich konkretne znaczenie procesowe. W związku z powyższym w skardze kasacyjnej sformułowano wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie sprawy i oddalenie skargi oraz o zasądzenie koszów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej oświadczył jednocześnie, że zrzeka się rozprawy. Skarżąca nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok – mimo częściowo błędnego uzasadnienia – odpowiada prawu. Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o SENT, w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik: 1) nie wykona obowiązku, o którym mowa w art. 8 ust. 1, 2) zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru - odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Przepis ten stanowił podstawę prawną zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji. Decyzją tą organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 8 grudnia 2017 r. w części, w której organ ten nałożył na przewoźnika karę pieniężną w wysokości 5.000 zł za nieuzupełnienie zgłoszenia przewozu o nr ref. SENT [...] o dane w postaci nr rejestracyjnego naczepy – i w tym zakresie umorzył postępowanie I instancji (pkt 1 decyzji), w pozostałym zaś zakresie – dotyczącym nałożenia kary w wysokości 10.000 zł za zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym dot. nr rejestracyjnego ciągnika w związku z przewozem towaru o nr ref. SENT [...] – utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy (pkt 2 decyzji). Decyzja w punkcie 2 decyzji organu odwoławczego została uchylona zaskarżonym wyrokiem ze względu na stwierdzenie przez Sąd I instancji wady polegającej na niedostatecznym rozważeniu możliwości odstąpienia od nałożenia kary, o czym mowa w art. 24 ust. 3 ustawy o SENT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. W przepisie art. 26 ust. 3 ustawy przewidziano, że organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. Zdaniem Sądu I instancji, "organ nie dokonał wykładni powołanego przepisu prawnego, nie dokonał niezbędnych ustaleń faktycznych i w związku z tym nie dokonał subsumpcji tego przepisu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego", w związku z czym za zasadne uznał zarzuty skarżącej wskazujące na naruszenie prawa procesowego: art. 121, 122, 187 § 1 i 2, art. 191, art. 210 O.p. oraz art. 24 ust. 3 ustawy SENT. Sąd uznał, że przepis art. 24 ust. 3 ustawy o SENT nawiązuje w treści do art. 67a O.p., a więc organ przy jego wykładni winien uwzględnić dorobek judykatury i doktryny prawniczej na tym tle, nie ignorując kwestii takich jak sposób powstania tych zaległości i towarzyszących temu okoliczności, jak sytuacja majątkowa podatnika. Sąd podkreślił, że organ nie wziął pod uwagę wyjaśnień skarżącej złożonych do protokołu z 1 lutego 2018 r., w którym jej przedstawiciel podał, że jest mikroprzedsiębiorcą, zatrudnia trzy osoby i ukaranie łączną kwotą 15 tys. zł znacznie obciąża jej budżet, że firma zamknęła bilans za 2017r. na stracie, a "w roku bieżącym musi jeszcze wykupić dwa leasingi", że w firmie znajdują się trzy pojazdy, dwa do przewozu paliw i jeden do transportu innych towarów (tzw. plandekę) oraz że stara się wykonywać wszystkie obowiązki rzetelnie i zgodnie z prawem, nie była do tej pory karana żadnym mandatem ani karą finansową. W ramach wskazań co do dalszego postępowania Sąd I instancji nakazał rozważenie, "czy w rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej", stwierdzając, że "przy stosowaniu tej zasady Organ winien uwzględnić konstytucyjną zasadę proporcjonalności. Przy jej stosowaniu może, w razie zaistnienia przesłanek, odstąpić od wymierzenia kary pieniężnej w całości czy też w części. Wynika to z zasady a maiori ad minus - wnioskowanie z uzasadnienia silniejszego na słabsze. Jeśli ktoś jest uprawniony lub zobowiązany do czynienia więcej, to tym samym jest uprawniony do czynienia mniej. Organ jest uprawniony do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej, to tym bardziej może odstąpić od wymierzenia kary pieniężnej w części. Stosując tę zasadę Organ powinien mieć na względzie cele związane z wymierzeniem kary pieniężnej" (s. 11-12 zaskarżonego wyroku). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymywał natomiast – i stanowisko to eksponował w skardze kasacyjnej – że przepisy ustawy o SENT ani nie stopniują wysokości kary w zależności od ilości przewożonego oleju napędowego, ani nie uzależniają jej nałożenia od okoliczności oraz przyczyn powstania nieprawidłowości, czy też innych kryteriów odnoszących się do oceny sytuacji majątkowej, finansowej, bądź gospodarczej podmiotu. Wskazywał, że ustawa nie przewiduje również przesłanek umożliwiających odstąpienie od nałożenia kary np. w razie błędu lub omyłki sprowadzającej się – jak w rozpoznanej sprawie – do podania numeru innego środka transportu, nawet jeśli jest on własnością tej samej osoby i jest przez nią wykorzystywany do innych przewozów. Organ odwoławczy konsekwentnie stał na stanowisku, że mamy do czynienia z odpowiedzialnością administracyjną, a nie karnoadministracyjną, ma ona charakter obiektywny, a więc jej poniesienie stanowi wynik naruszenia prawa bez względu na przyczyny, z jakich do tego doszło (s. 5-6 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanych w tym kontekście nie podziela. Instytucja odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, towarzysząca przepisom ustanawiającym kompetencje organów do nakładania takich kar, jest wyrazem tendencji ustawodawcy do łagodzenia odpowiedzialności administracyjnoprawnej. Odpowiednikiem administracyjnoprawnego odstąpienia od nałożenia kary jest w prawie karnym instytucja darowania kary (P. Gensikowski, Odstąpienie od wymierzenia kary w polskim prawie karnym, Warszawa 2011, lex/el). Wymaga ono uprzedniego ustalenia, że doszło do naruszenia prawa, a następnie – przy niezmienionej negatywnej ocenie popełnionego czynu – stwierdzenia niecelowości ukarania sprawcy (L. Gardocki, Prawo karne, Warszawa 2017, s. 189). Taki sam charakter przypisać należy odstąpieniu od wymierzenia kary pieniężnej (A. Krawczyk w: Z. Kmieciak, W. Chróścielewski (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2019, s. 971). Ocena, czy ukaranie karą pieniężnej jest w konkretnym przypadku celowe, czy też nie, jest niewątpliwie kwestią uznania administracyjnego. O niecelowości ukarania sprawcy, a zatem – o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, mogą przesądzać różne okoliczności – w tym przyczyny, z jakich doszło do naruszenia prawa. Chodzi oczywiście o takie przyczyny, które mieszczą się ustawowych ramach "przypadków uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym" (art. 24 ust. 3 ustawy o SENT). Stanowisko organu administracji ignorujące ten fragment przepisu jest pozbawione podstaw – nie sposób zasadnie wywodzić, że tylko kryteria wskazane w art. 26 ust. 3 ustawy o SENT mogą przesądzać o odstąpieniu od nałożenia kary. Te ostatnie mają bowiem charakter formalny, a nie materialny, a ich stosowanie wchodzi w grę dopiero po stwierdzeniu, że zachodzi podstawa do odstąpienia od nałożenia kary. Należy przy tym podkreślić, że kwestia odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej powinna być przedmiotem analizy w ramach postępowania zmierzającego do nałożenia kary – stanowi ona drugi etap ustaleń organu, po stwierdzeniu, że do naruszenia prawa doszło. Nie chodzi tu jednak o prowadzenie postępowania analogicznego, jak postępowanie zmierzające do umorzenia zaległości podatkowej. Mimo zbieżności przesłanek każde z nich ma bowiem odmienną podstawę prawną (art. 24 ust. 3 ustawy o SENT i art. 67a O.p.). Nie można też tracić z pola widzenia, że zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Oznacza to, że kara pieniężna nałożona na podstawie ustawy o SENT (od nałożenia której nie odstąpiono) może być umorzona na podstawie art. 67a O.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT. Stąd wniosek, że w ramach postępowania w sprawie nałożenia kary, podczas analizy kwestii dopuszczalności odstąpienia od nałożenia kary, organ nie musi gromadzić dowodów na okoliczność sytuacji finansowej, majątkowej, itp. ukaranego w takim zakresie, w jakim czyni to prowadząc postępowanie na podstawie art. 67a O.p. Konieczne i wystarczające będzie tu odwołanie się do okoliczności znanych organowi w dacie orzekania (np. informacji powziętych od strony lub znanych organowi z urzędu). Za prawidłowe w tym kontekście trzeba uznać stwierdzenie Sądu I instancji, ze skoro skarżąca do protokołu w toku postępowania oświadczyła, że jej sytuacja gospodarcza jest trudna, organ powinien wziąć to pod uwagę. Zaniechania w tym zakresie nie usprawiedliwia odwołanie się do obiektywnego charakteru odpowiedzialności administracyjnoprawnej. Zasadny był natomiast zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na sformułowanie w zaskarżonym wyroku nieprawidłowych wskazań co do dalszego postępowania w postaci zalecenia rozważenia przez organ możliwości odstąpienia od nałożenia kary w części. Jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, przepis art. 24 ust. 3 ustawy o SENT nie przewiduje możliwości miarkowania nakładanej kary, a do tego sprowadzałoby się częściowe odstąpienie od jej nałożenia. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że odstąpienie od nałożenia kary jest wyrazem jej darowania, co może nastąpić tylko w całości lub nie nastąpić w ogóle. Organ ma tu zatem możliwość wyboru opcji decyzyjnej sprawdzającej się do alternatywy: nałożenie kary lub odstąpienie od nałożenia kary. Konstrukcja odstąpienia nie zakłada natomiast, wbrew temu co przyjął Sąd I instancji, częściowego odstąpienia od ukarania. Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, gdyż zaskarżony wyrok – mimo częściowo błędnego uzasadnienia – odpowiada prawu. Uznanie, że zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu oznacza, że ocena prawna wyrażona w tej części uzasadnienia kwestionowanego wyroku przestaje wiązać, a wiążąca - zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych - staje się ocena prawna zawarta w orzeczeniu NSA (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r., II FSK 2195/16, CBOSA).