II FSK 3326/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 447/18 w sprawie ze skargi T. [...] S.K.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz T. [...] S.K.A. z siedzibą w G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z dnia 3 lipca 2018 r., sygn. I SA/Gd 447/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę T. [...] SKA z siedzibą w G. (dalej jako "Skarżący") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 rok. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej jako "CBOSA". 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania. Organ zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 poz.1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy : a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy p.p.s.a. polegające na uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w sytuacji gdy skarga powinna być oddalona, b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 75 § 4a ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej "O.p."), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na tym, że w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty nie jest możliwe przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego w pełnej wysokości za okres całego roku 2014 a zakres postępowania o stwierdzenia nadpłaty ograniczony jest zakresem złożonej korekty, co prowadzi o ograniczenia funkcji kontrolnych organu orzekającego w II instancji c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. poprzez uznanie, że uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji celem przeprowadzenia postępowania podatkowego w pełnym zakresie jest wadliwe a prowadzone postępowanie podatkowe winno ograniczyć się wyłącznie do ustaleń związanych ze złożonym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku. d. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że złożone cztery korekty deklaracji CIT-8 za 2014r. nie wpływają na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego przy rozpoznawaniu wniosku o nadpłatę. e. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 127 O.p. poprzez uznanie za wadliwe uchylenie decyzji organu I instancji celem przeprowadzenia postępowania podatkowego w pełnym zakresie co jest równoznaczne z niemożnością wykonania przez organ odwoławczy pełnej kontroli instancyjnej f. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy p.p.s.a. poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała naruszenia obowiązujących przepisów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Organ nie kwestionuje, że w nowelizacji O.p. obowiązującej od 1 stycznia 2016 r. ustawodawca przewidział możliwość orzekania przez organy podatkowe w zakresie częściowego rozliczenia podatku w związku ze złożonym przez podatnika wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty tego podatku. Nie oznacza to jednak - jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13.06.2017r., sygn. akt I FSK 1427/15 - wyłączenia stosowania przepisu art. 75 § 4 O.p., w myśl którego prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) może budzić wątpliwość organu podatkowego. A w takim przypadku organ podatkowy - mimo wniesienia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty w części - może z urzędu wszcząć i przeprowadzić postępowanie podatkowe w pełnym zakresie. Podkreślił Organ, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej jest nie tylko organem odwoławczym od decyzji wydawanych przez naczelników urzędów skarbowych, ale także organem nadzorczym. Do jego obowiązków należy nie tylko badanie, czy rozstrzygnięcie dokonane przez organ I instancji było prawidłowe, ale także weryfikowanie, czy organ I instancji podjął wszelkie niezbędne kroki w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że organ I instancji zaniechał działań zmierzających do ustalenia pełnego stanu faktycznego, bowiem przed wydaniem decyzji w sprawie nadpłaty - na skutek wątpliwości co do prawidłowości ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Spółkę nie wszczął z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za pełny 2014 rok. Zdaniem kasatora wykładnia art. 75 O.p. dokonana przez WSA w Gdańsku w zaskarżonym wyroku narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. 2.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: Mając na względzie §1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym oraz art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn.zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym. 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Począwszy od 1 stycznia 2016 r. do Ordynacji podatkowej wprowadzone zostały przepisy art. 75 § 4a i § 4b. W przypadku, gdy prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) budzi wątpliwości organu podatkowego, w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Określając wzajemny stosunek regulacji art. 75 § 4 i § 4a względem ogólnego przepisu art. 21 § 3 O.p., art. 75 § 4b O.p. wskazuje, że przepis art. 75 § 4a nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3, o czym podatnik informowany jest w treści wydanej decyzji w sprawie stwierdzenia lub odmowy stwierdzenia nadpłaty. W odniesieniu do zakresu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że przy wykładni nowego art. 75 § 4a O.p. wskazuje jako ważną przesłankę interpretacyjną treść uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22.02.2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2509/15). Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (dalej: "projekt nowelizacji") – druk sejmowy nr 3462 – wskazano tam, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty powinno być postępowaniem odrębnym od wszczynanego z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. Dysponentem tego postępowania jest wnioskodawca, a celem tego postępowania jest weryfikacja samoobliczenia podatku, zdaniem wnioskodawcy generującego nadpłatę, w zakresie jego żądania. W uzasadnieniu projektu nowelizacji wskazano na rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, a także uchwałę NSA z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13, w której NSA stwierdził, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p. organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. W kontekście powyższego stwierdzenia zawartego w ww. uchwale, w uzasadnieniu projektu nowelizacji podkreślono, że konieczne są zmiany przywracające pierwotny zamysł ustawodawcy szybkiego, ale ograniczonego przedmiotowo postępowania funkcjonującego niezależnie od pełnego postępowania "wymiarowego". Zaproponowano, aby organy podatkowe miały obowiązek określenia w decyzji stwierdzającej nadpłatę wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty związane jest ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego (art. 75 § 7 projektu nowelizacji - odpowiadający zapisowi uchwalonego § 4a). Wyjaśniono, że wprowadzenie projektowanego art. 75 § 7 (ostatecznie § 4a) O.p. będzie oznaczać, że "(...) zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty będzie ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. Postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę będzie miało zakres ograniczony do zakresu żądania podatnika. Rozdzielenie pełnego postępowania wymiarowego i "cząstkowego" postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest systemowo uzasadnione. Przyjęcie proponowanego rozwiązania bazuje na założeniu, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powinno rodzić po stronie organu podatkowego automatycznego obowiązku wszczynania postępowania mającego na celu zbadanie wszystkich elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego, czego nie żąda podatnik. Celem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest wyjaśnienie wyłącznie kwestii nadpłaty żądanej przez podatnika". 3.3. Podsumowując stwierdzić należy, że postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę będzie miało zakres ograniczony do zakresu żądania podatnika. W ten sposób w tym przepisie dokonano rozdzielenia "pełnego" postępowania wymiarowego i "cząstkowego" postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. (...) Z kolei w art. 75 § 4b wprowadzono rozwiązanie, że określenie wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę nie ogranicza możliwości wydania kompleksowej decyzji wymiarowej (w trybie art. 21 § 3 O.p.) w okresie późniejszym, o czym informuje się adresata w decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4a O.p.). Wspomniane decyzje cząstkowe nie stanowią decyzji określających w rozumieniu art. 21 § 3 O.p., ponieważ organ nie poddaje analizie pozostałych składników zobowiązania nieobjętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Stosownie natomiast do art.233 §2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Skoro zatem art. 75 § 4a O.p. stanowi, że zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty (sprawy) jest ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty to organ II instancji rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym nie może wyjść poza ramy tego postępowania i uchylić do ponownego rozpatrzenia decyzję organu I instancji uznając, że powinien był on wszcząć postępowanie w sprawie określenia - na podstawie 21 § 3 O.p. - wysokości zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r., a nie poddawać analizie jedynie okoliczności, które były przesłanką do złożenia korekty deklaracji CIT-8 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Organ odwoławczy nie może wyjść poza zakres postępowania wszczętego wnioskiem strony dlatego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 75 § 4a w zw. z art.122, art.127 oraz art.187 §1 O.p. 4. Skarga kasacyjna podlega więc oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 2 p.p.s.a.