I SA/Wr 48/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędzia WSA Piotr Kieres Protokolant: specjalista Edyta Luniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lipca 2018 r. sprawy ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. oraz odsetek za zwłokę oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi R.Z. (dalej: strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej także: organ podatkowy drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2017r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej także: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] września 2017r. nr [...], orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki A s.c. D.Z., R.Z. (dalej: A s.c., spółka cywilna) w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za kwiecień 2012r. w kwocie 7.441 zł i odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowej liczonych od dnia następującego po terminie płatności zobowiązania (25 maja 2012r.) w kwocie 3.165 zł. 1.2. Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia [...] listopada 2016r. nr [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W.określił spółce A s.c. zobowiązanie w VAT za poszczególne miesiące 2012 r., w tym m.in. za kwiecień 2012r. 1.3. Na skutek wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] czerwca 2017r. nr [...] organ podatkowy drugiej instancji umorzył postępowanie odwoławcze z uwagi na rozwiązanie spółki cywilnej w toku tego postępowania (w dniu 19 grudnia 2016r.). W uzasadnieniu tego orzeczenia organ odwołał się do stanowiska NSA wyrażonego w uchwale siedmiu sędziów z dnia 30 stycznia 2017 r., I FPS 5/16. 1.4. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2017r. nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec wspólników zlikwidowanej A s.c., tj. D.Z. i R.Z. w przedmiocie odpowiedzialności tych wspólników (jako tzw. osób trzecich) za zaległości tej spółki w VAT za kwiecień 2012 r. 1.5. Decyzją z dnia [...] września 2017r. nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego wspólnika za zobowiązanie zlikwidowanej spółki cywilnej w VAT za kwiecień 2012r. 1.6. W odwołaniu podatnik zarzucił, że skierowana do niego decyzja w swoim rozstrzygnięciu odnosi się do D.Z.. Faktycznie zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nie orzekł w niej o odpowiedzialności podatkowej R.Z. za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej. Podatnik podniósł nadto, że zaskarżona decyzja nie zawiera wzmianki o solidarnym charakterze odpowiedzialności byłych wspólników. Wyraził także pogląd, że z uwagi na solidarny charakter odpowiedzialności, w postępowaniu podatkowym powinni uczestniczyć wszyscy byli wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej. Stwierdził również, że umorzeniu podlegać powinno całe postępowanie podatkowe, a nie jedynie postępowanie odwoławcze. Tym samym, brak jest podstaw do funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji wymiarowej jaka została wydana wobec spółki. W konsekwencji, nie powinna zostać wydana także objęta odwołaniem decyzja w trybie art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p). 1.7. Postanowieniem z dnia [...] października 2017r. nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji sprostował z urzędu decyzję z dnia [...] września 2017r. nr [...], wyjaśniając, że na skutek błędu pisarskiego, na stronie pierwszej w wierszu dwudziestym i dwudziestym pierwszym od góry, zamiast na R.Z. wskazano na D. Ż. jako wspólnika ponoszącego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe A s.c. 1.8. Powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2017r. organ podatkowy drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] września 2017r. W jej uzasadnieniu zwrócono uwagę, że na mocy powołanego wyżej postanowienia z dnia [...] października 2017r. doszło do sprostowania omyłki w decyzji z dnia [...] września 2017r. zakresie właściwego oznaczenia strony postępowania. Organ odwoławczy odwołał się do treści art. 107 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 115 O.p. Wyjaśnił, że przepis art. 115 O.p. statuujący zasadę odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej (solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami) za zobowiązania podatkowe tej spółki znajduje zastosowanie także do byłego wspólnika. Stwierdził, że D.Z. oraz R.Z. zawarli umowę spółki cywilnej w dniu 14 października 2004r. (co potwierdza zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej). Ustanie bytu prawnego spółki nastąpiło w dniu 19 grudnia 2016r., co wynika ze zgłoszenia identyfikacyjnego/zgłoszenia aktualizacyjnego osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, będącej podatnikiem lub płatnikiem. Skarżący był wspólnikiem zlikwidowanej spółki w okresie od dnia jej powstania, tj. 14 października 2004r. do dnia jej likwidacji, tj. 19 grudnia 2016r. Zatem, w myśl art. 115 § 2 O.p., po rozwiązaniu spółki odpowiada za zaległości podatkowe spółki z tytułu VAT za kwiecień 2012r. Zauważył, że odpowiedzialność orzekana w trybie art. 115 O.p. dotyczy także odsetek za zwłokę. Organ podatkowy drugiej instancji wyraził również pogląd, że kwestia umorzenia postępowania odwoławczego dotyczącego wydanej jeszcze wobec spółki decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2016r. nr [...], nie może być oceniana w niniejszym postępowaniu. Stanowi ona przedmiot rozpoznania w postępowaniu toczącym się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we W. w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2017r. nr [...] umarzającą postępowanie odwoławcze wszczęte jeszcze przez spółkę. 2. Postępowanie przed sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie decyzji z dnia 4 grudnia 2017 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Wskazał na naruszenie: 1) art. 215 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że błąd w określeniu strony postępowania ma charakter oczywistej omyłki pisarskiej, podlegającej sprostowaniu w myśl tego przepisu; 2) art. 215 § 1 O.p. w zw. z art. 227 O.p. poprzez błędne uznanie, że organ podatkowy pierwszej instancji miał prawo wydać postanowienie w sprawie sprostowania oczywistej omyłki po wniesieniu odwołania od decyzji tego organu; 3) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r. poz. 2188) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 1302; dalej ppsa) sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym - co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosując te kryteria Sąd nie stwierdził podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zdaniem Sądu, kontrolowana decyzja odpowiada prawu. Prawidłowe było również postępowanie podatkowe poprzedzające jej wydanie. 3.2. Kwestie sporne w sprawie koncentrują się wokół podstaw prawnych do objęcia skarżącego jako byłego wspólnika spółki cywilnej odpowiedzialnością podatkową za zaległości tej spółki w VAT za kwiecień 2012r. 3.3. Negując istnienie tych podstaw skarżący zasadniczą argumentację skupia na kwestionowaniu postanowienia z dnia [...] października 2017r., mocą którego sprostowano decyzję pierwszoinstancyjną w zakresie imienia wspólnika ponoszącego odpowiedzialność podatkową za zaległości A s.c. na mocy tej decyzji. Zdaniem skarżącego, kwestia oznaczenia strony postępowania nie mieści się w pojęciu oczywistej omyłki pisarskiej, a zatem należy przyjąć, że w kontrolowanym postępowaniu decyzja pierwszoinstancyjna została wydana wobec D.Z.. 3.4. Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, zmierzającego w istocie do wykazania, że w decyzji pierwszoinstancyjnej nie orzeczono o odpowiedzialności podatkowej strony, lecz o odpowiedzialności drugiego z byłych wspólników zlikwidowanej spółki A s.c. Okolicznością bezsporną w sprawie jest to, że postanowieniem z dnia [...]października 2017r. organ podatkowy pierwszej instancji dokonał sprostowania pierwotnej treści decyzji z dnia [...] września 2017r. w zakresie właściwego oznaczenia strony postępowania oraz że postanowienie to nie zostało przez stronę zaskarżone. Sąd w pełni zgadza się z poglądem wyrażonym przez NSA OZ w Warszawie w wyroku z dnia 26 marca 1993r., I SA 1429/92 (opubl. ONSA 1994/1, poz. 39) że postanowienie o sprostowaniu błędu w decyzji staje się integralną częścią decyzji objętej sprostowaniem, co oznacza, że treść decyzji objętej sprostowaniem należy odczytywać z uwzględnieniem treści sprostowania. Zatem, na dzień orzekania przez organ podatkowy drugiej instancji treść decyzji z dnia [...] września 2017r. należało odczytywać przy uwzględnieniu treści postanowienia z dnia [...] października 2017r. na mocy którego sprostowano treść ww. decyzji w zakresie wadliwego oznaczenia strony postępowania. Tak też skutki wydania postanowienia o sprostowaniu rozumiał organ odwoławczy, który w dniu [...] grudnia 2017r. wydał decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji z dnia [...] września 2017r. orzekającej o odpowiedzialności skarżącego jako byłego wspólnika zlikwidowanej spółki A s.c. za zobowiązania tej spółki w VAT za kwiecień 2012 r. 3.5. Przedstawiona argumentacja wskazuje na wadliwość stanowiska skarżącego, który na tym etapie sporu czynić wyraźne rozróżnienie pomiędzy treścią decyzji objętej sprostowaniem a treścią samego sprostowania. Jak podkreślono, treść decyzji objętej sprostowaniem musi być zawsze oceniana wraz z treścią postanowienia o sprostowaniu. Kierując się tą argumentacją, nie można mieć wątpliwości co do tego, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z dnia [...] września 2017r. odnosiło się do skarżącego, a nie do D.Z., której odpowiedzialność podatkowa miała w tym przypadku charakter solidarny ze skarżącym. Niezależnie od omówionych skutków sprostowania należy dodać, że pomimo pierwotnego błędu w rzeczonej decyzji, skarżący był od samego początku adresatem tej decyzji, o czym świadczy wskazanie w prawym górnym rogu tej decyzji, poniżej oznaczenia daty jej wydania na jego imię, nazwisko, adres oraz Numer Identyfikacji Podatkowej. 3.6. W nawiązaniu do zarzutów skargi, kwestionujących możliwość objęcia sprostowaniem takiego elementu decyzji jak strona postępowania należy wyjaśnić, że kwestia prawidłowego zastosowania przez organ podatkowy przepisu art. 215 § 1 O.p. nie może być przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie. Stąd, podnoszony w skardze zarzut przeciwko możliwości przypisania pomyłce w zakresie oznaczenia strony postępowania charakteru oczywistego błędu pisarskiego nie mogły być poddane ocenie Sądu na tym etapie sprawy. Tego rodzaju zarzuty strona mogła podnosić w ramach zażalenia wywiedzionego od postanowienia z dnia [...] października 2017r. oraz, w drodze ewentualnej skargi do sądu administracyjnego na postanowienie drugoinstancyjne. Jak wynika z akt sprawy, skarżący nie wniósł zażalenia od postanowienia z dnia [...] października 2017r. o sprostowaniu decyzji z dnia [...] września 2017r. Nie może on zatem wykorzystywać obecnego etapu postępowania do kwestionowania zasadności postanowienia o sprostowaniu. Tym bardziej, że, jak podkreślono na wstępie, prawomocne postanowienie z dnia [...] października 2017r. stanowi pod względem treściowym, integralną część decyzji z dnia [...] września 2017r. 3.7. Wskazując na powyższe należy wyjaśnić, że w sprawie (dotyczącej skargi na decyzję o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej) nie mogły zostać poddane kontroli Sądu zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 215 § 1 O.p. Z tych też powodów, Sąd nie mógł odnieść się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 215 § 1 O.p. także poprzez dokonanie sprostowania decyzji już po wniesieniu odwołania. 3.8. Jako nieuzasadniony Sąd ocenił także zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych. Wypada wskazać, że w skardze strona nie wyjaśniła w czym upatruje wspomnianego naruszenia, a zatem zasadność tego zarzutu Sąd oceniał przy zastosowaniu ogólnych kryteriów rzetelnie prowadzonego postępowania podatkowego. W kontekście tym należy wskazać, że skarżący miał zapewnioną możliwość udziału w sprawie, był informowany o podejmowanych czynnościach, doręczano mu wszelkie rozstrzygnięcia. Naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych Sąd nie dostrzegł także w sposobie zredagowania zaskarżonej decyzji, ocenianym pod kątem spełnienia przez tę decyzję wymogów z art 210 § 1 pkt 1- 6 O.p. oraz pod kątem jasności wywodu organu odwoławczego. 3.9. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu prowadzenia postępowania podatkowego w trybie art. 115 § 1 i 2 O.p. z pominięciem udziału w tym postępowaniu wszystkich wspólników A s.c. Sąd wyjaśnia, że zarzut ten jest bezpodstawny. Z akt sprawy wynika, że zakres wszczętego postępowania obejmował wszystkich wspólników odpowiadających za zobowiązania podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej. Powyższe niewątpliwie potwierdzają – postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2017r. o wszczęciu postępowania podatkowego wobec wspólników zlikwidowanej spółki A s.c. D.Z., R.Z. (podkreślenie Sądu), a także, decyzje organów podatkowych obu instancji wydane w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności w trybie art. 115 § 1 i 2 O.p. za tożsamy okres rozliczeniowy wobec drugiego byłego wspólnika spółki, tj. D.Z.. Wymaga również dodania, że także zarówno treść wydanej w sprawie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, jak i treść decyzji organu podatkowego drugiej instancji nie pozostawia wątpliwości, że orzeczona wobec skarżącego odpowiedzialność za zaległości podatkowe A s.c. w VAT za kwiecień 2012 r. miała charakter odpowiedzialności solidarnej w rozumieniu art. 115 § 1 i 2 O.p. Tak więc sama okoliczność, że wobec byłych wspólników spółki cywilnej zostały wydane odrębne decyzje podatkowe nie stoi w sprzeczności z duchem i celem wykładni prawa zawartej w uchwale NSA składu siedmiu sędziów z dnia 30 stycznia 2017r., I FPS 6/16 (dostępna na stronie - http://orzeczenia.nsa.gov.pl), do czego trafnie się odniósł organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji. 3.10. Działając w ramach uprawnień z art. 134 § 1 ppsa Sąd nie stwierdził także naruszeń prawa w zakresie materialnoprawnych podstaw do obciążenia skarżącego odpowiedzialnością podatkową za zaległości zlikwidowanej spółki cywilnej. W zakresie przeniesienia odpowiedzialności na byłych wspólników spółki cywilnej organy prawidłowo wskazały, że zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W myśl art. 107 § 2 pkt 2 O.p. osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej. Stosownie do art. 115 § 1 O.p. do kręgu podmiotów osób trzecich należy zaliczyć m. in. wspólnika spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusza spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, którzy odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Zgodnie z art. 115 § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po rozwiązaniu spółki, oraz za zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe po rozwiązaniu spółki, odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. 3.11. Materiał zgromadzony w aktach administracyjnych potwierdza ustalenia organu, że skarżący zawarł umowę spółki cywilnej w dniu 14 października 2004r. (co potwierdza zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej). Ustanie bytu prawnego spółki nastąpiło w dniu 19 grudnia 2016r., co wynika ze zgłoszenia identyfikacyjnego/zgłoszenia aktualizacyjnego osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, będącej podatnikiem lub płatnikiem. Skarżący był wspólnikiem zlikwidowanej spółki w okresie od dnia jej powstania, tj. 14 października 2004r. do dnia jej likwidacji tj. 19 grudnia 2016r., a zatem w okresie, w którym powstała i stała się wymagalna należność podatkowa spółki za kwiecień 2012r. dochodzona od strony skarżoną decyzją. 3.12. Prawidłowo zatem organ dokonał przyporządkowania ww. stanu faktycznego do norm z art. 115 § 1 i § 2 O.p. z których to przepisów wynika, że były wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki - z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem. 3.13. Sąd w pełni aprobuje również stanowisko organu odwoławczego w zakresie uznania, że kwestia ewentualnego umorzenia całego postępowania podatkowego jakie wszczęto wobec spółki cywilnej w razie jej istnienia w obrocie prawnym powinna zostać oceniona w odrębnym postępowaniu. Tak też się stało, albowiem wyrokiem z dnia 21 listopada 2017r. sygn. akt I SA/Wr 811/17 tut. Sąd oddalił skargę na decyzję z dnia [...] czerwca 2017r. nr [...] umarzającą postępowanie odwoławcze. Wyrok ten jest prawomocny. Wypada w tym miejscu dodać, że zarzuty w tym zakresie skarżący podnosił w odwołaniu od decyzji z dnia [...] września 2017r., kwestionując także i na tej podstawie zasadność objęcia go odpowiedzialnością podatkową w orzeczonym przez ww. decyzję zakresie. 3.14. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną i oddalił ją w całości na mocy art. 151 ppsa.