III FSK 376/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 326/18 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 2 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 3963 (słownie: trzy tysiące dziewięćset sześćdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 326/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: spółka lub skarżąća) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (SKO) w Katowicach z dnia 2 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. Stan sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 9 listopada 2015 r. Prezydent Miasta M. (dalej: Prezydent) określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 1.294 zł. Decyzją z dnia 17 lutego 2016 r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 614/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi spółki, uchylił decyzję SKO z dnia 17 lutego 2016 r. wskazując, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), ponieważ organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do podniesionej przez spółkę kwestii braku posiadania przez nią statusu podatnika w zakresie nośników reklamowych, nie poczynił żadnych własnych ustaleń w tym zakresie i przyjął za organem pierwszej instancji, że spółka jest ich właścicielem. Decyzją z dnia 11 kwietnia 2017 r. SKO uchyliło decyzję Prezydenta z dnia 9 listopada 2015 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania podatkowego w znacznej części, w szczególności ustalenia czy spółka była w 2015 r. właścicielem spornych nośników reklamowych i czy ciąży na niej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od tych nośników. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Prezydent określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości 17.533 zł. Organ podatkowy stwierdził, że o zaliczeniu danego obiektu budowlanego do kategorii budowli mieszczących się w katalogu z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.; dalej: Prawo budowlane), a co za tym idzie stanowiących budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.), decydują (poza cechami określonymi w tych przepisach) również funkcje użytkowe (gospodarcze) tego obiektu dla podatnika. Zdaniem organu nie budzi wątpliwości, że ze względu na przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej, sporne obiekty są dla spółki wyłącznie urządzeniami i nośnikami reklamowymi, albowiem z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynika, iż spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie "agencji reklamy", a nie komunikacji czy drogowego transportu osobowego, w ramach której wykorzystywałaby wiaty przystankowe. Wątpliwości organu nie budził charakter "trwałego związania z gruntem" spornych urządzeń reklamowych. Organ podatkowy wskazał, że w wyniku kontroli ustalono, iż nośniki reklamowe – wiaty przystankowe, były zamontowane przez zamocowanie w podłożu, wkopanie w ziemię lub przez śruby mocujące rurę do elementów zagłębionych w ziemi (lub do betonowej konstrukcji), albo na słupach wmurowanych w betonowe bryły, zaś same tablice reklamowe wykonane zostały z blachy z konstrukcją kasetonową w bilbordach (z zamontowaną reklamą). Konstrukcje te opierają się czynnikom atmosferycznym, mogącym zniszczyć ustawione na nich tablice reklamowe, a zastosowane techniki połączenia obiektu z podłożem wskazują na to, że jest on stabilnie umiejscowiony w przestrzeni, stanowiąc trwały element gruntu. Oznacza to, że badane obiekty są trwale związane z gruntem. Okoliczność, iż urządzenie reklamowe jest montowane z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, zdaniem Prezydenta, nie miała istotnego znaczenia dla uznania go za trwale związane z gruntem. Organ podniósł, że postępowanie podatkowe potwierdziło, iż spółka był posiadaczem zależnym gruntów na terenie gminy oraz właścicielem budowli (wiat przystankowych). SKO utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy stwierdził, że z umowy zawartej pomiędzy spółką a Gminą wynika, że Gmina udzieliła inwestorowi wyłącznego prawa do prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług reklamowych na terenie miejsc przystankowych objętych umową oraz zobowiązała inwestora do nieudzielania podmiotom trzecim w obrębie tych miejsc zgód na prowadzenie działalności konkurencyjnej wobec inwestora. W ocenie organu odwoławczego takie zapisy umowne bezspornie oznaczają, że przedmiotowe wiaty są przez spółkę wykorzystywane do prowadzenia działalności reklamowej. SKO wyjaśniło, że nie neguje okoliczności, iż podstawowym celem wiat przystankowych jest zapewnienie ochrony pasażerów przed warunkami atmosferycznymi, jednak za najistotniejsze uznało wykorzystywanie wiat do prowadzonej przez spółkę działalności reklamowej. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że wiaty przystankowe stanowią wolnostojące, trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe. W skardze do Sądu pierwszej instancji spółka zarzuciła naruszenie prawa procesowego i prawa materialnego. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji w części dotyczącej opodatkowania nośników reklamowych, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę spółki SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Przywołanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę spółki. Sąd uznał, że zawarte w wyroku z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 614/16 zalecenia zostały wykonane. Wskazał, że organ ustalił, iż spółka zawarła w dniu 10 grudnia 2014 r. z A. sp. z o.o. umowę leasingu finansowego nośników reklamowych. Poza tym spółka złożyła wyjaśnienia w piśmie z 4 maja 2017 r., przedłożyła akty notarialne – wyciągi umów przeniesienia własności. Sąd przyjął, iż kwestia ta nie była sporna w toku dalszego postępowania. Natomiast za sporne Sąd uznał opodatkowanie podatkiem od nieruchomości wybudowanych przez skarżącą wiat przystankowych wykorzystywanych w prowadzonej przez nią działalności w zakresie ekspozycji reklam. Sąd podzielił prezentowane przez organy stanowisko, że o zaliczeniu danego obiektu budowlanego do kategorii budowli, mieszczących się w katalogu wprost wymienionym w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a co za tym idzie stanowiących budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., decydują (poza cechami określonymi w tych przepisach) również funkcje użytkowe (gospodarcze) tego obiektu dla podatnika. Podobnie jak organy uznał, że sporne w niniejszej sprawie wiaty są urządzeniami reklamowymi trwale związanymi z gruntem. Sąd wyjaśnił, że cecha "trwałego związania z gruntem" odnosi się do kwestii techniczno – użytkowych i sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce. O tym zaś czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie, nie decyduje jedynie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, lecz całość ustaleń organu dotyczących tego, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania. Natomiast to, że nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce nie wyklucza tego, iż jest on trwale związany z gruntem. Sąd przyjął, że o trwałym związaniu z gruntem przedmiotowych wiat zaświadcza okoliczność, iż skoro głównym ich celem z punktu widzenia gminy była ochrona pasażerów oczekujących na komunikację miejską przed czynnikami atmosferycznymi, to bez wątpienia muszą się one nim opierać. Poza tym z przedłożonych przez spółkę projektów wynika, że są to wiaty przęsłowe wspornikowe, kotwione z podlewką betonową, bądź też na utwardzanej nawierzchni; jednocześnie posiadają one konstrukcje stalowe. W odniesieniu do powołanego w skardze wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, Sąd zauważył, że Trybunał nie wykluczył możliwości uznania przez ustawodawcę określonych obiektów o cechach budynków za budowle. Skoro zatem "urządzenie reklamowe" zostało wprost wymienione w katalogu przykładowych budowli, to uznać należy, że stanowi to przejaw woli ustawodawcy, który biorąc pod uwagę specyfikę tych urządzeń, zakwalifikował je jako budowle. Niedopuszczalne zatem byłoby uznanie, że sporne wiaty są budynkami wynikającymi z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego. Z kolei odnośnie do podnoszonego w skardze argumentu zbudowanego w oparciu o art. 1a ust. 1 pkt 3a u.p.o.l., obowiązujący od dnia 15 września 2015 r., w którym to przepisie zdecydowano, że użyte w ustawie określenia reklama, tablica reklamowa, urządzenie reklamowe, szyld – oznaczają odpowiednio reklamę, tablicę reklamową, urządzenie reklamowe, szyld w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1073 i 1566), Sąd stwierdził, że aczkolwiek wiata przystankowa (autobusowa) jest miejscem, gdzie pasażerowie oczekują na środek transportu oraz doń wsiadają i wysiadają, to w kontekście badanej sprawy charakter wiaty należy ocenić także pod kątem przeznaczenia i przydatności dla skarżącej a także roli jaką pełni w prowadzonej przez nią działalności. Natomiast materiał dowodowy wskazuje, że przedmiotowe wiaty (określone jako sieć przystanków komunikacji miejskiej) zostały wzniesione przez skarżącą ze względu na możliwość prowadzenia przez nią działalności reklamowej z ich wykorzystaniem, a która to działalność, jak wynika z KRS skarżącej, jest działalnością wiodącą. Sąd podniósł, że na podstawie umowy zawartej z Prezydentem Miasta M. z dnia 27 grudnia 2012 r. Miasto udostępniło skarżącej tereny pasa drogowego w celu wybudowania wiat przystankowych. Zgodnie z tą umową obowiązek gminy dotyczący budowy, przebudowy i remontu wiat przystankowych przejęła spółka, po to, aby zrealizować swój cel gospodarczy, tj. działalność reklamową. Sąd podkreślił, że spółka dokonuje modernizacji istniejących już wiat zgodnie z projektem umożliwiającym zamieszczanie tam reklam, a w dalszej kolejności zobowiązuje się do ich utrzymywania i remontów. Sąd uznał, że dokonanej oceny nie zmienia podnoszony przez spółkę argument, że tablica reklamowa stanowi dodatkowe wyposażenie wiaty (§ 2 ust. 3 Umowy). Podsumowując, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a także zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego są niezasadne. Skargę kasacyjną wywiodła spółka. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 poz. 1302 ze zm.; dalej jako: P.p.s.a.) spółka zarzuciła: I) obrazę przepisów prawa procesowego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. polegającą na uznaniu, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny dowodów w odniesieniu do umowy z dnia 27 grudnia 2012 r. (dalej: umowa), zawartej pomiędzy spółką a Gminą Miasta M. (dalej: Gmina) reprezentowaną przez Prezydenta pomimo, że organy podatkowe dokonały dowolnej oceny dowodów skutkującej ustaleniami sprzecznymi z całym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, polegającym na przyjęciu, że: a) gabloty reklamowe stanowią element wiat przystankowych, a same stanowią urządzenia reklamowe, podczas gdy z umowy i projektów technicznych wynika, że gabloty reklamowe stanowią "dodatkowe" elementy wyposażenia, które spółka może w ograniczonym zakresie zamontować na wiatach, b) wiaty przystankowe przeznaczone są do prowadzenia działalności reklamowej, podczas gdy z umowy wynika, że podstawową funkcją wiat jest ochrona pasażerów przed warunkami atmosferycznymi, a spółka zobowiązała się do wyposażenia i obsługi wiat przystankowych w celu obsługi pasażerów, c) spółka wykorzystuje wiaty przystankowe do działalności reklamowej, podczas gdy z umowy wynika, że spółka w działalności reklamowej wykorzystuje jedynie zamontowane na wiatach gabloty reklamowe; 2) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 124 O.p. polegającą na uznaniu, że organy podatkowe nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym poprzez brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i w konsekwencji dokonały prawidłowej oceny stanu faktycznego, podczas gdy prawidłowa ocena powinna prowadzić do wniosku, że wiaty przystankowe nie są trwale związane z gruntem z uwagi na możliwość ich łatwego demontażu i przeniesienia w inne miejsce; 3) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 210 ust. 4 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 oraz art. 191 O.p. polegającą na uznaniu za prawidłowe działania organów podatkowych, które nie wyjaśniły w uzasadnieniach wydanych decyzji, które konkretnie wiaty przystankowe powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, w jaki sposób określono wartość poszczególnych wiat przystankowych i jaką wartość poszczególnych wiat przystankowych przyjęto określając spółce zobowiązanie podatkowe, powyższe zaniechanie uniemożliwia ustalenie w oparciu o treść decyzji podstawy opodatkowania poszczególnych wiat przystankowych; 4) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 124 O.p. polegającą na uznaniu za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, które nie przeprowadziły analizy stanu faktycznego w zakresie związania z gruntem i wyodrębnienia z przestrzeni poszczególnych typów wiat przystankowych i dokonanie jednolitych ustaleń faktycznych w odniesieniu do wszystkich wiat przystankowych, podczas gdy wiaty nie charakteryzują się jednorodną konstrukcją; poszczególne typy wiat różnią się sposobem posadowienia, liczbą i konstrukcją przegród; II) obrazę przepisów prawa materialnego tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że wiaty przystankowe stanowią budowle opodatkowane podatkiem od nieruchomości; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez dokonanie ich błędnej wykładni polegającej na uznaniu, że sposób wykorzystania obiektu budowlanego przez podatnika może zmienić jego kwalifikację z wiaty przystankowej, w rozumieniu Prawa budowlanego, na wolnostojące urządzenia reklamowe, o którym mowa w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego, pomimo że Trybunał Konstytucyjnego w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, jednoznacznie stwierdził, że sposób wykorzystania obiektu budowlanego nie może skutkować zmianą kwalifikacji obiektu i prowadzić do uznania go za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawo budowlane poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że wiaty przystankowe stanowią wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy z przepisów Prawa budowlanego i zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, że wiaty przystankowe oraz znajdujące się na nich gabloty reklamowe to dwa odrębne przedmioty, a wiata przystankowa jest obiektem opisanym w Prawie budowlanym, który nie został w przepisach tej ustawy opisany jako budowla; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3a oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 2 pkt 16c u.p.z.p. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że: a) w stanie prawnym obowiązującym od 11 września 2015 r. wiaty przystankowe stanowiły urządzenia reklamowe, pomimo że w świetle art. 2 pkt 16c u.p.z.p. powieszenie na obiekcie tablicy reklamowej nie powoduje, że obiekt ten staje się urządzeniem reklamowym, b) gabloty reklamowe nie spełniają przesłanek niezbędnych do uznania ich za tablice reklamowe, bo stanowią element wyposażenia wiat przystankowych, pomimo, że z art. 2 pkt 16c u.p.z.p. wprost wynika, że tablice reklamowe to elementy umieszczane na innych obiektach budowlanych w celu prowadzenia działalności reklamowej; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez dokonanie błędnej wykładni zwrotu "trwałego związania z gruntem", a w efekcie nieprawidłowe przyjęcie, że "trwale związany z gruntem" jest obiekt, którego konstrukcja mająca oparcie w fundamencie uniemożliwia łatwe przesunięcie i opiera się podmuchom wiatru, pomimo że z najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych, wynika, że: a) obiekty budowlane (np. kontenery, hale namiotowe, pawilony handlowe, garaże) posadowione na betonowych fundamentach, których konstrukcja uniemożliwia łatwe przesunięcie i opiera się podmuchom wiatru, nie są w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) "trwale związane z gruntem", b) posiadanie fundamentu nie jest równoznaczne z trwałym związaniem z gruntem, c) obiekt budowlany postawiony za pomocą fundamentu lub betonowej podstawy i zamocowany do nich za pomocą kotew, który może zostać usunięty bez trwałego uszkodzenia obiektu lub gruntu, nie jest "trwale związany z gruntem" w rozumieniu art. 3 u.p.o.l., a zasadność zastosowania powołanej wykładni potwierdza wykładnia odwołująca się do innych zapisów art. 3 Prawa budowlanego posługujących się pojęciem "trwałego związania z gruntem"; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że wiaty typu T. - 3 przęsłowa, standardowa szeroka wspornikowa C. są trwale związane z gruntem, podczas gdy wiaty typu T. - 3 przęsłowa, standardowa szeroka wspornikowa C .są przykręcane za pomocą śrub do płyt fundamentowych, a więc zgodnie ze stanowiskiem NSA, nie mogą być traktowane jako obiekty trwale związane z gruntem. Jednocześnie z ostrożności procesowej, spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 18 pkt 2 u.p.t.z. poprzez błędną wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że wiaty typu T. - 3 przęsłowa, standardowa szeroka; T. - 3 przęsłowa, wąska z dachem standardowym oraz B., stanowią budowle, pomimo że przedmiotowe obiekty spełniają warunki uznania ich za budynki, wiaty przystankowe nie są wymienione jako budowle w u.p.o.l., a z art. 18 pkt 2 u.p.t.z. wprost wynika, że wiaty przystankowe stanowią co do zasady budynki. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto spółka wniosła, na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a., o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj.: materiału fotograficznego przedstawiającego wiatę przystankową pozbawioną gablot reklamowych, na okoliczność tego, że nie każda wiata przystankowa posiada gablotę reklamową umożliwiającą jej wykorzystywanie w działalności reklamowej spółki, a gablota reklamowa nie jest częścią wiaty, ale elementem wyposażenia wiaty przystankowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO w Katowicach potrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Zostały wniesione w niej zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego. Co do zasady w pierwszej kolejności powinny być rozpoznane zarzuty naruszania przepisów postępowania, gdyż zazwyczaj sprowadzają się one do podważenia przyjętych ustaleń faktycznych, które przekładają się na prawidłową subsumcję, ale w warunkach niniejszej sprawy najpierw rozpoznane zostaną zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż to te przepisy determinują zakres postępowania dowodowego. W rozpoznanej sprawie kluczowe znaczenie mają regulacje zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i dlatego zarzuty z pkt II.2, 3 i 4 petitum skargi, gdzie zarzucono naruszenie tych przepisów, zostaną rozpatrzone w pierwszej kolejności. Dla przejrzystości wywodu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Według postanowień art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z przytoczonych przepisów wynika, że do kategorii budowli nie może być zakwalifikowany obiekt budowlany, który jest budynkiem, obiektem małej architektury, urządzeniem budowlanym w rozumieniu wskazanym w tych przepisach. Przy tym do budowli może być zakwalifikowany obiekt budowlany wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Ponadto, opodatkowana może być tylko ta budowla, która jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tylko wymienione w tych przepisach kryteria kwalifikacyjne mają znaczenie normatywne. W wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli przesądza definicja zawarta w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, inne przepisy tej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych. Trybunał uznał, że treść tych przepisów i załącznika na różne sposoby doprecyzowuje definicję budowli, wskazując: 1) jakie obiekty zawierają się w poszczególnych klasach obiektów, których nazwy w niej występują, 2) jakie obiekty są częściami składowymi obiektów należących do poszczególnych klas, których nazwy w niej występują, 3) jakie klasy obiektów należy uznać za podobne do klas obiektów, których nazwy w niej występują. Zastrzegł przy tym, iż z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, w pozostałych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zostało zaakceptowane przez sądy administracyjne (np. wyrok NSA wydany w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17; publ. CBOSA). Podziela je również Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Z kolei w powołanym w skardze kasacyjnej wyroku z dnia 13 grudnia 2017, SK 48/15 Trybunał Konstytucyjny poddał krytycznej ocenie orzecznictwo, w którym prezentowany był pogląd, że niektóre budynki mogą być kwalifikowane jako budowle poprzez odwołanie się do przesłanki funkcji określonego obiektu, jego przeznaczenia, wyposażenia oraz sposobu i możliwości wykorzystania. Stwierdził, że w wypadku pojęć budynku i budowli mamy do czynienia z ich jednoznacznym rozgraniczeniem przez ustawodawcę, a w konsekwencji za niedopuszczalne uznał modyfikowanie tych pojęć w oparciu o przesłanki nieprzewidziane w przepisach prawnych. Trybunał Konstytucyjny przypomniał fundamentalną dla wykładni przepisów prawa daninowego, w tym prawa podatkowego, zasadę in dubio pro tributario, będącą konsekwencją, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji, zasady nullum tributum sine lege. Podkreślił, że przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyjać będzie budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w tym bardzo newralgicznym obszarze. Ponieważ Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do argumentów skargi zbudowanych w oparciu o wyrok SK 48/15 podniósł, iż Trybunał Konstytucyjny nie wykluczył, by niektóre obiekty o cechach budynku ustawodawca uznał za budowle, zauważenia wymaga, że uprawnienie do dokonania kwalifikacji obiektu z pominięciem kryteriów określonych w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 2 i 3 Prawa budowlanego nie zostało przypisane ani organom, ani sądom, ale wyłącznie ustawodawcy. Zatem nie mogą oni dokonywać kwalifikacji obiektu budowlanego do budowli przy użyciu kryteriów nieprzewidzianych w przepisach prawa, jak to uczyniono w rozpoznanej sprawie, przyjmując, że wiata przystankowa jest urządzeniem reklamowym. Bezsprzecznie w mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisach prawa ustawodawca nie zdecydował, że kryterium kwalifikacyjnym jest profil działalności gospodarczej albo funkcja użytkowa obiektu, a mimo to takie kryteria zastosowały organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji dla potrzeb zakwalifikowania wiaty przystankowej do urządzeń reklamowych. Zastosowanie kryteriów nieistniejących w przepisach prawa stanowi oczywiste naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 2 i 3 Prawa budowlanego. Co więcej, wbrew art. 10 ust. 2 Konstytucji RP organy i Sąd pierwszej instancji przypisali sobie uprawnienie przynależne wyłącznie ustawodawcy, uzupełniając obowiązujące przepisy o kryteria nimi nieustanowione. Tym samym nie sposób nie uznać za trafny zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Zauważenia wymaga, że w rozpoznanej sprawie ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie twierdzili, że sporne wiaty przystankowe nie pełnią przynależnej im funkcji. Odwołując się do materiału dowodowego (w tym umowy) przyznali, że wiaty przystankowe pełnią funkcję obiektu mającego służyć ochronie pasażerów w czasie oczekiwania na środek komunikacji miejskiej oraz że to skarżąca była ich właścicielem i to ona zapewniała utrzymanie ich w należytym stanie technicznym i estetycznym. Uznali natomiast, że wiata przystankowa przestała nią być, bo zamontowano na niej gabloty, w których skarżąca prowadząc działalność reklamową zamieszcza reklamy. Podsumowując tę część wywodu stwierdzić należy, że wiata przystankowa nie może być kwalifikowana, dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako urządzenie reklamowe z tej przyczyny, że są na niej zamieszczane reklamy, a podmiot, który je zamieszcza prowadzi działalność w dziedzinie reklamy. Na gruncie obowiązujących przepisów z tych powodów wiata przystankowa nie staje się urządzeniem reklamowym, tak samo jak urządzeniem reklamowym nie staje się ogrodzenie, na którym zawieszono tablicę reklamową, co trafnie podniosła skarżąca. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sporne w niniejszej sprawie wiaty przystankowe nie są urządzeniami reklamowymi, bezprzedmiotowa jest kontrola stanowiska organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji w zakresie trwałego związania z gruntem wiat przystankowych, tak jak i niecelowe było przeprowadzenie dowodu wnioskowanego w skardze kasacyjnej na tę okoliczność. Element trwałego związania z gruntem jest bowiem istotny dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń reklamowych. Z tych samych powodów za niemające wpływu na wynik sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzucane w pkt I.2 i 4 petitum skargi kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania, chociaż zgodnie z twierdzeniem skarżącej kwestia trwałego związania z gruntem wiat przystankowych nie została należycie wyjaśniona, w szczególności mając na uwadze, że skarżąca posiadała różne typy wiat, a to wymuszało wskazanie w decyzji poczynionych w postępowaniu dowodowym ustaleń odnośnie do trwałości związania z gruntem każdego typu wiat z osobna, czego nie uczyniono. Natomiast ocenie merytorycznej (a nie poprzez pryzmat ustaleń w postępowaniu dowodowym) Naczelny Sąd Administracyjny poddał dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię zwrotu "trwale związany z gruntem", a to przez wzgląd na postawiony w skardze kasacyjnej zarzut z pkt II.5. Odnośnie do właściwego odkodowania terminu "trwale związany z gruntem" wypowiadał się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z dnia 22 września 2021 r., III FSK 95/21 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Ponieważ Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tym orzeczeniu, posłuży się nim. Otóż przede wszystkim należy wskazać, że "trwały" to "istniejący przez dłuższy czas lub nieulegający szybkim zmianom" bądź "zdatny do użytku przez dłuższy czas" (www.sjp.pl). Cecha trwałego związania z gruntem oznacza takie posadowienie obiektu, które zapewnia mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce. Nie można jednak utożsamiać trwałości ze stabilnością; stabilność może i powinna być rozpatrywana jako swoiste dopełnienie trwałości. O tym czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie, decyduje w danej sprawie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce. Nie można przy tym abstrahować od konkretnej konstrukcji danego urządzenia, jego wielkości i przeznaczenia, które determinują rodzaj związania z gruntem. O trwałym związaniu z gruntem nie decyduje (nie przesądza) posiadanie przez dany obiekt fundamentu. Fundament jest elementem konstrukcyjnym, którego funkcją jest przenoszenie obciążeń obiektu na grunt, a nie jego wiązanie z gruntem. Dopiero ustalenie sposobu w jaki fundament posadowiony jest na gruncie (w gruncie) daje asumpt do konkluzji o ewentualnym związaniu z gruntem. Przyjąć bowiem należy, że o ile fundament nie jest zagłębiony w gruncie a tylko na nim posadowiony nie można mówić o trwałym związaniu z gruntem, skoro poprzez proste jego uniesienie, bez uszkodzenia fundamentu i bez istotnej ingerencji w grunt, można przesunąć go w inne miejsce. Odwoływanie się w tym kontekście tylko do stabilności obiektu nie jest decydujące. Stabilność obiektu budowlanego (tablicy reklamowej), której fundament stanowi element, w takiej sytuacji wynika nie z trwałego związania z gruntem ale masy i kształtu fundamentu obliczonej i zaprojektowanej dla konkretnej tablicy reklamowej i normatywnie określonych warunków bezpieczeństwa. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentu, według którego wystarczającym wyznacznikiem trwałego związania z gruntem są wielkość obiektu, jego masa i względy bezpieczeństwa. Wielkość, kształt i masa obiektu budowlanego same w sobie mogą decydować, że obiekt jest oparty na gruncie w sposób stabilny, co oznacza dla konstrukcji lub przedmiotu – utrzymujący stałą pozycję, ale osiągnięta w ten sposób stabilność nie oznacza trwałego związania z gruntem. Mając na uwadze powyższe za błędne uznał Naczelny Sąd Administracyjny przyjęte przez Sąd pierwszej instancji stanowisko, iż okoliczność, że wiata może być zdemontowania i bez uszkodzenia fundamentu (bez istotnej ingerencji w grunt) przeniesiona w inne miejsce, nie zaświadcza o braku jej trwałego związania z gruntem. Dlatego zgodzić się trzeba ze skarżącą, że Sąd pierwszej instancji przypisał błędne znaczenie występującemu w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego zwrotowi normatywnemu "trwałe związanie z gruntem". Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska skarżącej, że Sąd pierwszej instancji naruszył wskazane w pkt I.1 skargi kasacyjnej przepisy postępowania poprzez uznanie za dokonaną prawidłowo przez organy podatkowe ocenę dowodu w postaci umowy z dnia 27 grudnia 2012 r. zawartej pomiędzy skarżącą a Gminą. Otóż, zdaniem Sądu odwoławczego zakwalifikowanie wiat przystankowych do urządzeń reklamowych nie wynikało z błędnej oceny zapisów umowy, jak twierdziła skarżąca, ale z błędnej interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 2 i 3 Prawa budowlanego, o czym była już mowa. Organy i Sąd pierwszej mieli świadomość, że z umowy wynika, iż gabloty reklamowe stanowią element wiat przystankowych (a nie odwrotnie). Wiedzieli i tego nie kwestionowali, że wiaty te służą ochronie pasażerów przed warunkami atmosferycznymi oraz że w działalności reklamowej skarżąca wykorzystuje wyłącznie zamontowane na wiatach gabloty. Jednak mimo tej świadomości i wiedzy, wbrew zebranym w sprawie dowodom i wbrew obowiązującym przepisom prawa uznali, że wiaty stanowią urządzenia reklamowe. Za słuszne co do zasady należy uznać prezentowane w ramach zarzutu I.3 petitum skargi kasacyjnej stanowisko skarżącej, iż organ zobowiązany jest w decyzji wskazać, które konkretnie wiaty przystankowe powinny zostały opodatkowane podatkiem od nieruchomości, w jaki sposób określono wartość poszczególnych wiat przystankowych oraz jaką wartość poszczególnych wiat przystankowych przyjęto określając zobowiązanie podatkowe. Ze stanowiskiem skarżącej nie sposób nie zgodzić się mając na uwadze regulacje z art. 2 ust. 1 oraz art. 4 u.p.o.l. Wszak podatkowi od nieruchomości podlegają poszczególne obiekty budowlane i podatnik powinien z decyzji dowiedzieć się, które konkretnie obiekty zostały opodatkowane, jaką ich wartość przyjęto przy obliczaniu podstawy opodatkowania. Zgodzić się też trzeba ze skarżącą, że nie wystarczy podanie w decyzji łącznej wartości wszystkich wiat przystankowych, szczególnie gdy tak jak w przypadku skarżącej posiada ona wiaty przystankowe różnego typu. Co najwyżej zastrzec można, że w przypadku znacznej ilości obiektów budowlanych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie muszą być one wyspecyfikowane w treści samej decyzji, ale dla jej przejrzystości mogą być ujęte w złączniku do niej, pod warunkiem, że w decyzji zostanie zawarte odniesienie do załącznika (wówczas załącznik stanowi element decyzji). Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się odnośnie omawianej kwestii, co daje asumpt do przyjęcia, że jej nie badał. Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest uwzględnić stanowisko w niej wyrażone oraz dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię prawa. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjność postępowania Sąd ten powinien zając stanowisko odnośnie do dalszego postępowania w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości wiat przystankowych. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 P.p.s.a., zasądzając częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego ze względu na występowanie analogicznego problemu w trzech sprawach ze skarg kasacyjnych spółki, rozpoznanych na rozprawie w dniu 17 listopada 2021 r. s. M. Łent s. S. Bogucki s. J. Sokołowska