I FSK 2128/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3122/17 w sprawie ze skargi A. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 11 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3122/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A. J. (dalej skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 21 lipca 2017 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1. uchylił zaskarżone postanowienie; 2. zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 100 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej organ na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie, na podstawie art. 203 pkt 2 oraz 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: 2.1. przepisów postępowania, tj.: 2.1.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 art 122 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej o.p.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organ podatkowy naruszył zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych bowiem nie podjął wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego ustalenia daty doręczenia decyzji, od której podatnik wniósł odwołanie, jak również w sposób przekonujący nie uzasadnił dlaczego nie dal wiary wyjaśnieniom Poczty Polskiej S.A. w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego w sytuacji, gdy z lektury akt sprawy wynika, że zgromadzony materiał dowodowy zebrany w sprawie uprawniał organ do wydawania rozstrzygnięcia w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (m. in. data doręczenia uwidoczniona na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, data doręczenia uwidoczniona na karcie doręczeń), a także organ podatkowy w wydanym postanowieniu nie mógł ustosunkować się do wyjaśnień Poczty Polskiej S.A., bowiem wpłynęły one do organu po wydaniu wyżej wymienionego postanowienia. Powyższe nieprawidłowe działanie Sądu doprowadziło do uchylenia zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie; 2.1.2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne wskazanie przez Sąd w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku, że z jednej strony organ podatkowy powinien uznać, że rozstrzygając wątpliwości na korzyść podatnika, odwołanie zostało wniesione w terminie (akapit drugi na stronie szóstej), z drugiej strony skoro powstały wątpliwości co do daty doręczenia decyzji organ podatkowy powinien tę kwestię wyjaśnić (akapit trzeci na stronie szóstej) i przedwcześnie przyjął, że zaskarżone postanowienie zostało doręczone podatnikowi w dniu 24 kwietnia 2017 r. Powyższe nieprawidłowe działanie Sądu spowodowało, że w tym zakresie uzasadnienie orzeczenia jest niejasne, a tym samym wyrok nie nadaje się do kontroli kasacyjnej. 2.1. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie doszło do uchybienia wskazanym w skardze kasacyjnej normom, a zebrany materiał dowodowy pozwolił dokonać rzetelnego i wiarygodnego ustalenia faktów istotnych dla potrzeb rozstrzygnięcia. Spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania stwierdził, że postanowienie to jest niezgodne z prawem, co uzasadniało uwzględnienie skargi wniesionej na to postanowienie. Dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania kluczowe było ustalenie daty doręczenia skarżącemu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 18 kwietnia 2017 r., określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące czerwiec, sierpień, wrzesień, październik 2013 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie ustalił, że decyzję doręczono skarżącemu 24 kwietnia 2017 r. natomiast skarżący wniósł odwołanie 9 maja 2017 r., przez co uchybił terminowi z art. 223 § 2 pkt 1 o.p. stanowiącemu, że wnosi się je w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Ustalenia tego nie zaakceptował Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżone postanowienie wskazał, że skoro istniały okoliczności wskazujące na wątpliwości co do daty doręczenia decyzji, trudno przyjąć za organem, że data widniejąca na zwrotnym potwierdzeniu odbioru jest wiążąca, wobec czego nie sposób uznać, że doszło do pewnego i prawidłowego doręczenia. Zauważyć należy, że zgodnie z utrwalonymi poglądami judykatury zwrotne potwierdzenie odbioru jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. potwierdzającym fakt i datę doręczenia, zgodnie z danymi umieszczonymi na tym dokumencie (por. np. wyrok NSA z 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1186/16). Zatem na tej podstawie fakt doręczenia określonej osobie, w określonej dacie przesyłki korzysta z domniemań prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych, czyli wiarygodności. Skutkiem tego jest to, że dokonując oceny okoliczności związanych z doręczeniem organ podatkowy nie może odrzucić co do zasady istnienia faktu doręczenia przesyłki stwierdzonego w takim zwrotnym poświadczeniu odbioru. Nie oznacza to oczywiście niemożliwości przeprowadzania przeciwdowodu wobec domniemań wynikających z takiego dokumentu. W judykaturze wyrażono pogląd, że takim przeciwdowodem może być reklamacja uzyskana od operatora pocztowego w rozumieniu ustawy Prawo pocztowe, który dokonywał określonego doręczenia (por. wyrok NSA z 5 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 504/21). Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy stwierdzając uchybienie terminowi do wniesienia odwołania oparł się na datowniku widniejącym na zwrotnym poświadczeniu jej odbioru, bowiem data ta nie została potwierdzona przez odbiorcę stosownym zapisem. W sprawie istotnym jest fakt, że po wydaniu rozstrzygnięcia w dniu 21 lipca 2017 r., pismem z 26 października 2017 r. organ wystąpił do Poczty Polskiej o wyjaśnienie okoliczności doręczenia spornej w sprawie przesyłki, która pismem z 15 listopada 2017 r. wskazała, że "przedmiotowa przesyłka została doręczona adresatowi dnia 26 kwietnia 2017 r." oraz, że "doręczający w wyniku pomyłki umieścił na omawianym dokumencie mylną datę, tj. 24 kwietnia 2017 r. Niemniej osoba rozliczająca pracownika umieściła na karcie doręczeń odcisk datownika z prawidłową datą, tj. 26 kwietnia 2017 r.". Niewątpliwie potwierdzenie doręczenia powinno precyzyjnie wskazywać datę doręczenia ze względu na wiążące się z nią konsekwencje procesowe. W judykaturze przyjmuje się, że pokwitowanie, jako dowód doręczenia, stwarza jedynie domniemanie doręczenia, które może być obalone przeciwdowodem podważającym ustalenia płynące z dowodu doręczenia. Tak więc strona może wykazać, że pismo zostało jej doręczone w innym terminie, niż ujawniony na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki lub też, że w ogóle nie zostało jej doręczone. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 kwietnia 1994 r. (SA/Łd 202/93) przyjęto, że wpisanie daty doręczenia nie jest warunkiem koniecznym uznania skuteczności doręczenia w sytuacji, gdy odbierający potwierdził jego odbiór własnoręcznym podpisem. Z kolei w wyroku z 13 listopada 1996 r. (I SA/Lu 98/96, niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w wypadku gdy istnieją wątpliwości co do faktycznej daty doręczenia pisma stronie należy przeprowadzić wszelkie dowody umożliwiające ustalenie tej daty w sposób pewny. Dowodem takim w przypadku skierowania do adresata pisma w formie pocztowej przesyłki poleconej będzie rejestr dzienny doręczanych przesyłek poleconych znajdujący się w urzędzie pocztowym właściwym do doręczenia przesyłki, bądź jak w niniejszej sprawie wyjaśnienia operatora pocztowego. Rzecz w tym, że w rozpoznawanej sprawie, co pominięto w skardze kasacyjnej, organ powziął wątpliwości co do daty doręczenia skarżącemu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 18 kwietnia 2017 r. Jednak okoliczności tych nie uwzględniono w podjętym rozstrzygnięciu. Zatem w świetle przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, podnoszona na obecnym etapie postępowania argumentacja kwestionująca fakt doręczenia decyzji w dacie widniejącej na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji, wskazująca na konkretne okoliczności podważające doręczenie w dacie podanej na potwierdzeniu odbioru, była przekonywująca. Nie można zatem przyjąć, że w sprawie nie było wątpliwości co do treści zawartej w zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Raz jeszcze należy zauważyć, że stanowisko organu sformułowane zostało wyłącznie w oparciu o analizę treści zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Podgląd ten całkowicie jednak abstrahuje od wyjaśnień skarżącego i odpowiedzi uzyskanej po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego przez Pocztę Polską. Z uzyskanej odpowiedzi jednoznacznie wynika, że przeprowadzone przez Pocztę Polską czynności wyjaśniające pozwalają na uznanie zasadności stawianych w reklamacji zarzutów, bowiem doręczający w wyniku błędu umieścił na zwrotnym potwierdzeniu odbioru mylną datę. W rezultacie, jakkolwiek pod względem formalnym zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki nie budziło wątpliwości i w sposób jednoznaczny wskazywało datę doręczenia, to jednak, jak okazało się po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego przez Pocztę Polskę, nie stwierdzało ono faktycznie dokonanych czynności, gdyż doręczyciel nie doręczył przesyłki adresatowi w dniu 24 kwietnia 2017 r., bowiem prawidłowa datą jej doręczenia był 26 kwietnia 2017 r. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji nie miał innej możliwości niż przyjęcie, że wskazana powyżej decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego przedwcześnie uznana została za doręczoną w dniu 24 kwietnia 2017 r., przy jednoczesnym pominięciu wydruku śledzenia przesyłek oraz wyjaśnień przedstawionych w toku postępowania w zakresie rozbieżności co do daty doręczenia przesyłki przedstawionych przez Pocztę Polską. Skarżący zatem skutecznie zakwestionował datę doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego powołując się na ww. dokumenty, stanowiące w niniejszej sprawie przeciwdowód tego co zostało zawarte w znajdującym się w aktach administracyjnych zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej ww. decyzję. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przez Sąd pierwszej instancji zarzutu wskazanego w pkt. 2.1.1. skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 210 § 4 o.p. 3.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak wynika z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego "z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia" (por. wyrok NSA z 16 marca 2021, sygn. akt II GSK 215/18, nr Lex 3156342). Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wszystkie wymogi i standardy, o których stanowi powołany wyżej przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wobec tego, że w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie ponadto zawiera wskazania co do dalszego postępowania. To, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego w skardze kasacyjnej nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej. Końcowo wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się aby uzasadnienie Sądu pierwszej instancji nie pozwalało na jednoznaczne ustalenie zaleceń, co do dalszego prowadzenia niniejszej sprawy, na którą to okoliczność powołuje się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ. Wskazanie przez Sąd pierwszej instancji okoliczności przedwczesnego przyjęcia, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została doręczona skarżącemu 24 kwietnia 2017 r., nie stoi w sprzeczności z zaleceniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozstrzygnięcia wątpliwości na korzyść skarżącego, poprzez uznanie przez organ, że odwołanie zostało złożone w terminie, mając na uwadze wyjaśnienia Poczty Polskiej oraz wydruku śledzenia przesyłek. Sąd pierwszej instancji w sposób jednoznaczny wskazał, że "skoro istniały wątpliwości co do daty doręczenia decyzji spowodowane nieprawidłowym działaniem operatora pocztowego, organ podatkowy podejmując działania wyjaśniające w tym zakresie potwierdził te uchybienia, strona także w sposób wiarygodny i przekonujący je potwierdziła, to organ odwoławczy - mając na uwadze te ustalenia - powinien przyjąć wyjaśnienia Skarżącego i Poczty Polskiej S.A. i rozstrzygnąć na korzyść Strony. Zatem organ winien uznać, że odwołanie zostało wniesione w terminie, umożliwiając tym samym podatnikowi prawo do ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy", jednocześnie wskazując, że "w sytuacji natomiast kiedy uznał, że zebrany materiał dowodowy, który wskazuje na inną datę doręczenia odbioru decyzji NUS, niż data na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, powinien w sposób nie budzący wątpliwości tę kwestię wyjaśnić i w sposób przekonywujący uzasadnić dlaczego nie dał wiary wyjaśnieniom Poczty Polskiej S.A. w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego.". Powyższe wskazuje jedynie na fakt, że skoro organ nie rozstrzygnął wątpliwości zaistniałych w niniejszej sprawie na korzyść skarżącego, winien wyjaśnić dlaczego nie dał wiary przedstawionym w sprawie przeciwdowodom w postaci wyjaśnień skarżącego oraz Poczty Polskiej, które miały decydujący wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. 4. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Dominik Mączyński Janusz Zubrzycki Roman Wiatrowski