I SA/Gd 482/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 lipca 2018 r. sprawy ze skargi M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 22 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów przeciwegzekucyjnych oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 stycznia 2018 r., którym uznano za nieuzasadnione zarzuty zgłoszone przez zobowiązaną w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 31 października 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Rozstrzygniecie podjęto w następującym stanie faktycznym sprawy: Organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem - Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanej – M.B. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 31.10.2017 r. - obejmującego należność z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za 2007 r. w kwocie należności głównej 146.372,00 zł (orzeczenie nr [...] z dnia 04.10.2012 r.). Odpis tego tytułu wykonawczego został doręczony zobowiązanej w dniu 17.11.2017 r. - w trybie art. 43 k.p.a. (razem z odpisami zawiadomień o zastosowanych czynnościach egzekucyjnych, tj. zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w A S.A. oraz zajęciu świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej w ZUS). Pismem z dnia 21.11.2017 r. M.B. zgłosiła zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, podając jako ich podstawy: - wykonanie, wygaśnięcie, nieistnienie, przedawnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...] z dnia 31.10.2017 r. (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.); - brak wymagalności obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.); - określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 04.10.2012 r. (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.); - niedopuszczalność egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.); - niedopuszczalność zastosowanych środków egzekucyjnych (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.); - brak uprzedniego doręczenia upomnienia przedegzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.); - zastosowanie zbyt uciążliwych środków egzekucyjnych (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.); - niespełnienie przez ww. tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.). Strona wniosła o umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz uchylenie wszystkich zastosowanych środków egzekucyjnych. Zarzuty zostały uznane przez organ egzekucyjny za niezasadne postanowieniem nr [...] z dnia 22.01.2018 r. - doręczonym zobowiązanej w dniu 30.01.2018 r. W następstwie powyższego zobowiązana zaskarżyła ww. rozstrzygnięcie pismem z dnia 06.02.2018 r. Według zobowiązanej postanowienie organu egzekucyjnego narusza przepisy: - art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; - art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 oraz w zw. z powołanymi powyżej przepisami poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Strona wniosła na tej podstawie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uznanie zarzutów za zasadne i umorzenie postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu zażaleniowym - uzna! za zasadne uchylić w całości zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 22.01.2018 r. i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia kasacyjnego organ podał, że badane postanowienie dotyczy zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, złożonych przez zobowiązaną M.B. Dalej wyjaśnił, że zarzuty są podstawowym środkiem obrony przed egzekucją administracyjną, przy czym ich rozpoznanie następuje w ramach ściśle określonych. To, jakie zarzuty mogą zostać zgłoszone, reguluje szczegółowo art. 33 § 1 u.p.e.a. Samo postępowanie jest zaś postępowaniem wnioskowym ograniczonym do podniesionych przez stronę w treści zarzutów okoliczności. Przywołując treść art. 34 § 1 u.p.e.a. organ II instancji uznał, że zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel - stosownie do art. 34 § la tej ustawy - wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 34 § 4 u.p.e.a.). Dalej Dyrektor IAS podał, że organ ten, oprócz uznania zasadności, czy też niezasadności zarzutów, może także stwierdzić -gdy zaistnieją podstawy wymienione w powołanym art. 34 § 1a u.p.e.a. - iż dany zarzut jest niedopuszczalny (orzeczenie formalne). Powyższe ma na celu uproszczenie i skrócenie trybu postępowania poprzez wyeliminowanie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawa do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego postępowania (tj. odrębnego postępowania administracyjnego, podatkowego lub sądowego). Przepis ten wyraża w sposób oczywisty odrębność postępowania egzekucyjnego od innych wskazanych powyżej postępowań, wprowadzając zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia. Uwzględniając powyższe Dyrektor IAS zważył - analizując całość zaskarżonego postanowienia - że organ egzekucyjny, mimo wydania rozstrzygnięcia merytorycznego o uznaniu za niezasadne zarzutów nieistnienia obowiązku oraz braku jego wymagalności (w sentencji postanowienia), w uzasadnieniu ocenił te zarzuty jako niedopuszczalne. Naczelnik Urzędu Skarbowego - konsekwentnie do powyższego - nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, co do tych zarzutów, lecz poprzestał na ich ocenie formalnej. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż ocena badanej sprawy nie daje podstaw do zastosowania się do dyspozycji powołanego wyżej przepisu prawa (co - jak podkreślono - w rzeczywistości miało miejsce w rzeczonym przypadku). Dyrektor podkreślił, że powołana na uzasadnienie tych zarzutów kwestia wadliwości doręczenia postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej nie jest w ogóle badana w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. nie może stanowić podstawy zarzutu w tym postępowaniu. Niedopuszczalność zarzutu - jak już wskazano - opiera się zaś na tym, iż dana okoliczność może być przedmiotem zarzutu, lecz została rozpoznana (czy też ma zostać rozpoznana) w innym postępowaniu. Organ egzekucyjny winien zatem zbadać kwestie istnienia i wymagalności obowiązku, nie opierając się na art. 34 § la u.p.e.a. (odnosząc się jednocześnie, jak należy traktować podniesioną w tym zakresie okoliczność wadliwości doręczenia wskazanego postanowienia). Dodatkowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, iż zarzut opierający się na nieuwzględnieniu przerw w naliczaniu odsetek jest zarzutem nieistnienia obowiązku z podstawy, o której mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Dąży on bowiem do zbadania istnienia obowiązku, co do odsetek od należności głównej - w tym przypadku zobowiązania podatkowego. Nie jest to - jak przyjął organ egzekucyjny - zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów ustawowych (wnoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.). Zarzut ten jest - w opozycji do powołanego wyżej zarzutu - zarzutem czysto formalnym, polegającym na zbadaniu tytułu wykonawczego pod katem spełnienia przez niego wymagalnych prawnie elementów. Nie ma w nim miejsca na odnoszenie się do merytorycznych kwestii, wykazujących poprawność naliczenia odsetek. Jednocześnie organ II instancji zauważył, że zarzut nieistnienia obowiązku co do określonych odsetek (uzasadniony niezasadnym nieuwzględnieniem przerw w ich naliczaniu) jak najbardziej może podlegać rozpoznaniu w przedmiotowym trybie. Nie wiadomo, na jakiej podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego wywodzi, że "na etapie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie może być rozpatrywana kwestia prawidłowości naliczenia (...) odsetek za zwłokę, powstałych z mocy prawa w wyniku niezapłacenia podatku w terminie". Dodatkowo Dyrektor IAS zwrócił uwagę na powierzchowność z jaką nastąpiło rozpoznanie niemal wszystkich pozostałych zarzutów (poza zarzutami niedoręczenia upomnienia przedegzekucyjnego oraz zastosowania zbyt uciążliwych środków egzekucyjnych). Dyrektor podniósł, że organ egzekucyjny w każdym przypadku skutecznego wniesienia danego zarzutu winien odnieść się do niego w sposób pozwalający na weryfikację przyjętego przez ten organ stanowiska. Ponadto, sama ocena zarzutu nie może opierać się wyłącznie na okolicznościach podanych przez stronę jako uzasadnienie jego wniesienia. Strona nie ma obowiązku gruntownego uzasadnienia zgłaszanych zarzutów, mimo tego, że jest to postępowanie wnioskowe, gdyż organ egzekucyjny czyni przedmiotem swego rozpoznania zarzut w granicach tego uzasadnienia. Każdy zarzut winien być rozpoznany całościowo, tj. w jemu właściwych granicach. Tymczasem organ egzekucyjny w większości przypadków nie zbadał właściwie podniesionych zarzutów, poprzestając na stwierdzeniu, że "nie ma możliwości ustalenia intencji strony postępowania". Następne Dyrektor IAS wskazał na nieprawidłowości jakie miały miejsce przy ocenie zarzutu przedawnienia obowiązku. Dyrektor zauważył, że organ egzekucyjny badając ten zarzut ustalił wyłącznie - w oparciu o stan faktyczny sprawy istniejący w dacie wystawienia tytułu wykonawczego - "potencjalną datę przedawnienia", która według niego przypadała na dzień 01.01.2018 r. Nie zbadał natomiast, czy do przedawnienia nie doszło na dzień orzekania w dniu 22.01.2018 r. Prawidłowe rozpoznanie zarzutu przedawnienia obowiązku musi uwzględniać całokształt okoliczności zaistniałych na moment orzekania. Podsumowując Dyrektor IAS stwierdził, że wobec nieprzeprowadzenia prze organ egzekucyjny postępowania wyjaśniającego w sposób prawem przewidziany i koniecznością jego uzupełnienia we wskazanym zakresie, zaistniała podstawa do zastosowania w sprawie art. 138 § 2 k.p.a. Strona nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przedstawionym w powyższym rozstrzygnięciu, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W skardze strona zarzuciła, że postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszaniem przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 138 § 2 k.p.a. w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym uchyleniu w całości postanowienia organu I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, podczas gdy zaistniały przesłanki do uchylenia w całości tego postanowienia i orzeczenia co do istoty sprawy; - art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie; - art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., art. 34 § 1, § 4, § 5 w związku z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a. - poprzez niewłaściwe zastosowanie. Stawiając powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zdaniem strony skarżącej nie było podstaw do wydania zaskarżonego postanowienia albowiem zachodziły przesłanki do uwzględnienia wszystkich zgłoszonych zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 31 października 2017 r. Nie było konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości bądź w znacznej części, lecz nieuwzględnienie przez organ egzekucyjny przepisów art. 34 § 1, § 4, § 5 w związku z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a., co wykluczało wydanie postanowienia kasacyjnego. Ponadto zaskarżone postanowienie zawiera błędne rozstrzygnięcie i uzasadnienie. Strona skarżąca podniosła, że wskazana w tytule wykonawczym decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4.10.2012 r., nie podlegała wykonaniu w dacie wszczęcia egzekucji, gdyż wniesiono od niej odwołanie, a postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone nieprawidłowo, gdyż wysłano je pełnomocnikowi, który nie reprezentował strony w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Zatem postanowienie to nie istnieje w obrocie prawnym. Następnie strona szczegółowo odniosła się do kwestii będących przedmiotem zarzutów zgłoszonych w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w tym m.in. kwestii braku upomnienia, błędnego określenia w tytule wykonawczym obowiązku wynikającego z orzeczenia stanowiącego jego podstawę wystawienia, kwestii okresów nienaliczania odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej, braku skutecznego doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności i związanych z tym skutkach co do prawidłowości wszczęcia egzekucjii zastosowania środków egzekucyjnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swojej kognicji sąd bada, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia praw materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia praw materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.), gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sprawa niniejsza rozpoznana została w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczy postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie było ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydane na podstawie art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1257 z późn. Zm.) dalej k.p.a., uchylające postanowienie organu I instancji w całości i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Kwestię sporną i w sumie zasadniczą w badanej sprawie stanowi zastosowanie przez organ odwoławczy przepisu art. -138 § 2 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a., w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonego postanowienia tj. zgodnie z treścią którego organ odwoławczy może uchylić zaskarżone postanowienie w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy postanowienie to zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Należy tutaj zauważyć, że przepis art. 138 § 2 k.p.a. jest wyjątkiem od zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać sprawę rozstrzygniętą orzeczeniem organu pierwszej instancji. Przepis ten konstytuuje dwie przesłanki, które łącznie warunkują wydanie orzeczenia kasacyjnego. Pierwszą z nich jest wydanie zaskarżonego orzeczenia z naruszeniem przepisów postępowania. Drugą natomiast, wystąpienie koniczności wyjaśnienia sprawy w takim zakresie, że ma to istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Konieczność wydania orzeczenia kasacyjnego zachodzi zatem wtedy, kiedy zasada dwuinstancyjności postępowania wyłącza przeprowadzenie w tym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego, gdyż jego zakres wskazuje, że w swej istocie organ odwoławczy musiałby sam przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w zakresie mogącym mieć bezpośredni wpływ na treść orzeczenia. W konsekwencji sprawa byłaby rozstrzygana de facto w jednej instancji, przez co pozbawiano by stronę prawa kwestionowania wyników postępowania wyjaśniającego w drodze środków zaskarżenia. Trzeba bowiem mieć na uwadze to, że art. 136 k.p.a. przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego lub zalecenie jego przeprowadzenia organowi pierwszej instancji. To postępowanie może mieć jedynie charakter uzupełniający, co oznacza, że niedopuszczalne jest prowadzenie tego postępowania w całości lub znacznej części, gdyż naruszałoby to właśnie zasadę dwuinstancyjności. Jak wynika zatem z powyższych rozważań organ odwoławczy ma możliwość wydania orzeczenia kasacyjnego jedynie przy zaistnieniu łącznie dwóch przesłanek. Organ ten musi przede wszystkim w sposób niewątpliwy stwierdzić, że działanie organu pierwszej instancji było wadliwe, bo naruszające przepisy procesowe, oraz ustalić, że konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie znajduje – wbrew wywodom skargi – zastosowanie art. 138 § 2 k.p.a. i tym samym organ II instancji nie naruszył wskazanych w skardze przepisów. Organ II instancji w uzasadnieniu skarżonego postanowienia szczegółowo wskazał jakich naruszeń prawa dopuścił się organ egzekucyjny rozpatrujący zgłoszone przez stronę zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego i wyjaśnił, że nie mógł przeprowadzić postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów bo to naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania. Należy podkreślić, że gdyby organ II instancji orzekł co do istoty sprawy – jak oczekiwała tego strona skarżąca – spowodowałoby to zmianę kwalifikacji 2 zarzutów z ich oceny formalnej na merytoryczną, a do tego organ ten nie jest uprawniony, bo doprowadziłoby to do naruszenia art. 15 k.p.a. - statuującego właśnie zasadę dwuinstancyjności. W konsekwencji zarzut ten rozpatrywany byłby de facto tylko w jednej instancji i strona pozbawiona byłaby prawa do dwukrotnego w tym względzie zbadania sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu skarżonego postanowieni wskazał, że organ egzekucyjny, mimo wydania rozstrzygnięcia merytorycznego o uznaniu za niezasadne zarzutów nieistnienia obowiązku oraz braku jego wymagalności (taka jest treść sentencji postanowienia organu I instancji), w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia ocenił zarzuty te jako niedopuszczalne z uwagi na treść art. 34 § 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1201 z późn. zm.) dalej u.p.e.a., dokonał zatem ich oceny formalnej, a nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego co do tych zarzutów. Organ też wywiódł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego obowiązany był zbadać kwestie istnienia i wymagalności obowiązku, a nie stosować bezpodstawnie w sprawie przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. W takiej sytuacji – jak wskazano już wcześniej – organ II instancji musiałby zmienić kwalifikację tych zarzutów do czego nie był uprawniony, a zatem zasadnie postąpił uchylając postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Podobnie uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia uzasadniało stwierdzenie przez organ nadzoru błędnego zakwalifikowania zarzutu nie uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek, jako zarzutu niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów ustawowych (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.), w sytuacji gdy zarzut ten winien być uznany jako zarzut z podstawy art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., a więc zarzut nieistnienia obowiązku i powinien być rozpoznany przez organ egzekucyjny. Skoro więc organ egzekucyjny nie dopełnił w tym zakresie ciążących na nim obowiązków i nie rozpoznał we właściwy sposób – zdaniem organu nadzoru – tego zarzutu, to nie mógł uczynić tego organ wyższej instancji nie narażając się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Tak samo kwestia prawidłowego wyjaśnienia istnienia bądź nie przedawnienia obowiązku musiała być w pierwszej kolejności dokonana przez organ egzekucyjny, a dopiero później przez organ II instancji. Rozpoznanie pozostałych zarzutów zgłoszonych przez stronę – jak wskazał Dyrektor IAS – również nastąpiło z naruszeniem przepisów postępowania w tym przez brak ich dogłębnego i wyczerpującego rozpatrzenia. Mając powyższe na uwadze Sąd przychyla się do stanowiska Dyrektora IAS, że postanowienie organu egzekucyjnego ( Naczelnika Urzędu Skarbowego będącego jednocześnie wierzycielem) wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania, w tym regulacji dotyczących zebrania materiału dowodowego (art. 77 § 1 k.p.a.), jego oceny i dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy (art. 80 k.p.a.), a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy miał istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia Dyrektor IAS wskazał w swoim rozstrzygnięciu, jakie okoliczności należy uwzględnić ponownie badając zasadność zgłoszonych przez stronę zarzutów. Tak więc przesłanki z art. 138 § 2 k.p.a. zostały spełnione. Należy wyjaśnić, że z uwagi na kasacyjny charakter badanego rozstrzygnięcia Sąd nie badał zasadności zgłoszonych przez stronę zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Przedwczesnym byłoby prowadzenie rozważań w kwestiach wskazanych w skardze a dotyczących meritum sprawy w sytuacji, gdy sprawę przekazano organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.