I SA/Gd 509/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 lipca 2018 r. ze skargi ABCD Sp. z o.o. z siedzibą w na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 19 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 19 marca 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej jako "O.p.") stwierdził, że odwołanie A Spółki z o.o. z siedzibą w K. – dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 25 sierpnia 2017 r. nr [...] określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od października 2014 r. do września 2015 r., zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Decyzją z dnia 25 sierpnia 2017 r. Naczelnik US określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od października 2014 r. do września 2015 r. w łącznej wysokości 6.085.693,00 zł. Przesyłka pocztowa zawierająca przedmiotową decyzję wraz pouczeniem o prawie, trybie i terminie wniesienia odwołania została nadana w placówce pocztowej w dniu 28 sierpnia 2017 r. na wskazany adres Spółki: [...] ul. [...]. W dniu 30 sierpnia 2017 r. podjęto próbę doręczenia przesyłki, lecz pod wskazanym adresem nikogo nie zastano, wobec czego przesyłkę awizowano. Od dnia 30 sierpnia 2017 r. przedmiotowa przesyłka oczekiwała w placówce pocztowej na odbiór. Przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 7 września 2017 r., a następnie w dniu 14 września 2017 r. zwrócono nadawcy, jako niepodjętą w terminie. Zwrócona przesyłka wpłynęła do organu w dniu 19 września 2017 r. i zgodnie z art. 150 § 4 O.p. została pozostawiona w aktach ze skutkiem doręczenia z dniem 13 września 2017 r. Pismem z dnia 24 stycznia 2018 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika US wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Postanowieniem z dnia 16 marca 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od wskazanej decyzji Naczelnika US z dnia 25 sierpnia 2017 r., bowiem uznał, że Spółka nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy. Postanowieniem z dnia 19 marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że odwołanie od decyzji Naczelnika US z dnia 25 sierpnia 2017 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał treść art. 144 § 1, art. 146 § 1, art. 149, art. 150 § 1 pkt 1 i § 2, § 3, § 4 oraz art. 151 § 1 i art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 i wyjaśnił, że odwołanie od decyzji z dnia 25 sierpnia 2017 r. powinno być wniesione w ciągu 14 dni od dnia doręczenia, do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej za pośrednictwem Naczelnika US. Wobec faktu uznania za doręczoną przedmiotowej decyzji Skarżącej w dniu 13 września 2017 r. organ stwierdził, że 14-dniowy termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 27 września 2017 r., a zatem składając odwołanie w dniu 24 stycznia 2018 r. Skarżąca uczyniła to z uchybieniem terminu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zaskarżyła w całości postanowienie Dyrektora IAS, zarzucając naruszenie: - art. 122 i art. 123 § 1 O.p. poprzez brak zapewnienia Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu, braku możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, wydania postanowienia przed wyjaśnieniem wszystkich okoliczności w sprawie; - art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie stwierdzenia, że stronie postępowania w sposób skuteczny została doręczona decyzja Naczelnika US z dnia 25 sierpnia 2017 r. w sytuacji, gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w momencie ustalenia braku możliwości doręczenia skutecznie pisma Skarżącej będącej osobą prawną w lokalu jej siedziby, nie została podjęta próba doręczenia przesyłki za pokwitowaniem zarządcy budynku lub dozorcy (brak oświadczenia o przyjęciu przesyłki lub odmowie podjęcia się tej czynności), jak również dokonanie ustalenia w zakresie stwierdzenia o skutecznym doręczeniu przesyłki w sytuacji, gdy nie podjęto działań polegających na doręczeniu przesyłki osobom reprezentującym osobę prawną, pomimo możliwości ustalenia adresu właściwej osoby w odpowiednim rejestrze; - art. 150 § 1-§4 O.p. poprzez błędne zastosowanie skutkujące uznaniem o skutecznym doręczeniu Skarżącej decyzji w sytuacji, gdy z treści znajdującej się w sprawie dokumentacji wynika, że na zwróconej kopercie brak było informacji o przyczynach zwrotu przesyłki, w związku z czym organ winien był podjąć czynności zmierzające do umożliwienia Skarżącej zapoznanie się z treścią decyzji, np. poprzez ich doręczenie reprezentantowi wskazanemu w odpowiednim rejestrze; - art. 151 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie skutkujące brakiem uznania, że przesyłka obejmująca decyzję, winna być pozostawiona zarządcy budynku lub dozorcy, który podjąłby się jej przekazania adresatowi, pomimo tego, że w związku z opuszczeniem uprzednio zajmowanego lokalu przez Skarżącą (tj. na parę miesięcy przed doręczeniem decyzji) jasne powinno być, że decyzja może nie trafić do Skarżącej, uniemożliwiając jej tym samym odniesienie się do jej treści; - art. 151a § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie skutkujące brakiem uznania, że przesyłka obejmująca decyzję, winna być - w przypadku braku jej możliwości doręczenia na wcześniej znany adres Skarżącej - doręczona także osobie fizycznej upoważnionej do reprezentacji osoby prawnej, uniemożliwiając jej tym samym odniesienie się do jej treści, w sytuacji gdy adres ten był możliwy i łatwy do ustalenia w oparciu o odpowiedni rejestr; - art. 162 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie skutkujące brakiem przywrócenia Skarżącej terminu na złożenie odwołania od decyzji w sytuacji, gdy z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego jasno wynika, że brak złożenia odwołania od decyzji był spowodowany okolicznością polegającą na braku posiadania przez Spółkę wiedzy na temat jej wydania ze względu na opuszczenie uprzednio zajmowanego lokalu, a organ podatkowy nie podjął przepisanych prawem działań, które umożliwiłyby otrzymanie rzeczonej decyzji np. za pośrednictwem osoby reprezentującej Skarżącą. Mając na uwadze powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania. W odpowiedzi za zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w postanowieniu z dnia 19 marca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W świetle art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Przeprowadzając taką kontrolę, sąd zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może więc dokonać oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia także w innym zakresie niż zakres, w jakim zakwestionowała postanowienie strona skarżąca. Nie oznacza to jednak, że Sąd jest władny wydać rozstrzygnięcie co do istoty sprawy wyręczając w tym organ administracji. Niedopuszczalne jest zatem stwierdzenie, że odwołanie zostało wniesione w terminie, czy przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, nawet gdyby skarga okazała się zasadna. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji, stwierdził, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z uchybieniami, które spowodowały konieczność jego uchylenia. Przedmiotem kontroli jest postanowienie z dnia 19 marca 2018 r., którym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z dnia 25 sierpnia 2017 r. określającej Skarżącej podatek akcyzowy. Zgodnie z treścią art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W badanym przypadku sprawa dotyczy stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. W granicach sprawy nie mieści się zatem kwestia zasadności i zakresu określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od października 2014 r. do września 2015 r. W praktyce oznacza to, że Sąd nie jest władny zbadać zgodności z prawem decyzji organu pierwszej instancji z dnia 25 sierpnia 2017 r. Przyjęcie odmiennej koncepcji godziło by w jedną z podstawowych zasad dopuszczalności skargi, przejawiającej się w konieczności wyczerpania toku instancji przed skutecznym wniesieniem skargi do sądu administracyjnego (art. 52 p.p.s.a.). Podnieść należy, że zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie było konsekwencją odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Stosownie do poglądu, który Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w całości podziela – w wypadku złożenia odwołania po terminie wraz z wnioskiem o jego przywrócenie organ odwoławczy nie może wydać postanowienia stwierdzającego uchybienie do wniesienia odwołania przed rozpatrzeniem tego wniosku. Uwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu wyłącza bowiem możliwość wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 1994 roku, SA/Gd 312/94, niepubl., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2000 roku, SA/Sz 565/00, Palestra 2001, nr 11-12, s.217). A contrario, negatywne rozstrzygnięcie wniosku o przywrócenie terminu, co bezsprzecznie nastąpiło postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w dniu 16 marca 2018 r., skutkujące definitywnym zawinionym przesądzeniem przekroczenia tego terminu, jest przesłanką wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Przy czym, bezwarunkowe brzmienie przepisu art. 228 § 1 pkt 2 O.p. nie pozostawia organowi podatkowemu żadnej swobody i obliguje go do wydania takiego postanowienia w każdym przypadku, gdy uchybienie terminowi nastąpi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 października 2001 roku, I SA/Gd 719/99, Lex 53890). Istotą problemu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy Skarżąca została prawidłowo zawiadomiona o nadejściu pisma oraz terminie i miejscu, gdzie można je odebrać, a także czy wydając zaskarżone postanowienie, organ odwoławczy dysponując kopertą i dokumentem potwierdzającym doręczenie, w którym zawarto informację o miejscu umieszczenia zawiadomienia o pozostawieniu przedmiotowej decyzji w urzędzie pocztowym i o dwukrotnym jej awizowaniu - prawidłowo uznał, że w rozpatrywanej sprawie doręczenie dokonane w trybie art. 150 O.p. jest doręczeniem skutecznym. Zatem wyjaśnienie tej kwestii jest o tyle istotne, gdyż daje odpowiedź na pytanie, czy wskazana decyzja Naczelnika US z dnia 25 sierpnia 2017 r. w ogóle weszła do obrotu prawnego. Sąd za zasadne uznał odnieść się do instytucji doręczenia zastępczego przewidzianej w art. 150 O.p. Przepis ten stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczenia pisma przez operatora pocztowego; pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (§ 1). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w §1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie (awizowanie) o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (§3). W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4). Doręczenia przewidziane w art. 150 O.p. oparte jest na domniemaniu, że pismo dotarło do rąk adresata i że w ten sposób doręczenie zostało dokonane prawidłowo. Domniemanie to jednak może być przez adresata obalone poprzez uprawdopodobnienie, że nie został zawiadomiony o przeznaczonym dla niego piśmie, złożonym w pocztowej placówce oddawczej. Nie jest przy tym wystarczające samo zaprzeczenie adresata, że nie powziął wiadomości o złożeniu go w danym urzędzie, lecz konieczne jest poparcie twierdzenia dowodami na uprawdopodobnienie okoliczności niepowzięcia wiadomości o piśmie (por. wyrok TK z dnia 17 września 2002 r. SK 35/01 OTK - A 2002, nr 5, poz. 60; postanowienie SN z dnia 10 września 1970 r., sygn. akt IPZ 53/70). Z treści zaskarżonego postanowienia wynika, że organ przyjął, iż przesyłka zawierająca decyzję z dnia 25 sierpnia 2017 r. wysłana na wskazany adres do doręczeń, została awizowana przez doręczyciela w dniu 30 sierpnia 2017 r., powtórnie w dniu 7 września 2017 r., a następnie w dniu 14 września 2017 r. zwrócona do nadawcy. Przy czym doręczyciel w 2. punkcie zwrotnego poświadczenia odbioru wskazał, że przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym, zaś awiza pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Wskazać w tym miejscu należy, że organ pominął, iż przepisy Ordynacji podatkowej przewidują, że w razie niemożności doręczenia pisma w lokalu siedziby pisma doręcza się za pokwitowaniem zarządcy budynku lub dozorcy, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma zarządcy budynku lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach lokalu siedziby adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której mieści się lokal tej siedziby. Powyższą regulację zawiera przepis art. 151 § 2 O.p. Sąd wyjaśnia, że przepis ten obowiązuje od dnia 1 stycznia 2016 r. i został dodany zgodnie z art. 1 pkt 111 ustawy z dnia 10 września 2015 r. zmieniającej ustawę - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649). Zmiana ta miała na celu maksymalizację doręczenia bezpośredniego, zakładając przejście z procedury doręczeń osobom prawnym w lokalu ich siedziby na doręczenie osobom fizycznym (por.: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek - Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wolters Kluwer. Warszawa 2017.). Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru kierowanej do Skarżącej korespondencji zawierającej przedmiotową decyzję Naczelnika US z dnia 25 sierpnia 2017 r. znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy (karta 43) wynika, że doręczyciel w punkcie 2. potwierdzenia wskazał, że przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym, zaś awiza pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Analiza przedmiotowego zwrotnego potwierdzenia odbioru prowadzi do wniosku, że na dowodzie doręczenia brak było wymaganej adnotacji o przyczynach niedoręczenia pisma Skarżącej, w związku z tym należy uznać, że przesyłka nie została prawidłowo doręczona w trybie art. 150 O.p. Nie sposób również przyjąć, że podjęto próbę doręczenia korespondencji w trybie powołanego wyżej art. 151 § 2 O.p. Zdaniem Sądu, Skarżąca zasadnie stwierdziła, że organ również nie podjął żadnych działań weryfikacyjnych polegających na sprawdzeniu treści adnotacji na kopercie, w której przesłana została decyzja Naczelnika US z dnia 25 sierpnia 2017 r. Skoro dane wynikające ze zwrotnego potwierdzenia odbioru nie były kompletne i nie umożliwiały stwierdzenie skuteczności przedmiotowego doręczenia w dniu 13 września 2017 r., to uznać należy, że w sprawie naruszono przepisy postępowania, tj. art. 150 i art. 151 O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, o czym zasadnie skonstatowała Skarżąca. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że nie można przyjąć, aby decyzja Naczelnika US z dnia 25 sierpnia 2017 r. weszła do obrotu prawnego. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni zaprezentowaną argumentację i podejmie próbę doręczenia przedmiotowej decyzji w sposób prawem przewidziany. Końcowo Sąd wyjaśnia, że zarzut naruszenia art. 162 § 1 O.p. jest nieadekwatny, bowiem dotyczy przesłanek dopuszczalności przywrócenia terminu, podczas gdy przedmiotowe postępowanie dotyczy stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Wskazany zarzut mógł być zatem sformułowany w innym postępowaniu. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. Rozstrzygniecie o kosztach postępowania uzasadniają przepisy art. 200 i art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 100 zł, tytułem uiszczonego wpisu od skargi.