I SA/Lu 237/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lipca 2018 r. sprawy ze skargi S. - Z. D. Z. w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji za lata 2012-2013 wraz z należnymi odsetkami wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i pobranej w nadmiernej wysokości oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta B. P. (organ I instancji) z dnia [...] r. orzekającą o obowiązku Z. D. Z. w L. (zwany dalej ZDZ, stowarzyszenie) zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w latach [...] i [...] w wysokości [...] zł oraz pobranej w nadmiernej wysokości w tych samych latach w kwocie [...]zł wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B.P.(organ) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta B.P. (organ I instancji) z dnia [...] r. orzekającą o obowiązku ZDZ zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobranej w nadmiernej wysokości w latach [...]-[...] wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r. organ odwoławczy wskazał, że ZDZ w latach [...] – [...] prowadził na terenie Miasta B. P., wpisane do ewidencji szkół i placówek niepublicznych następujące szkoły o uprawnieniach szkół publicznych: Liceum Ogólnokształcące im. K.K. B. ZDZ w B.P.nr [...], Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych ZDZ w B. P. nr [...], Uzupełniające Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych ZDZ w B. P. nr [...], Zasadniczą Szkołę Zawodową im. K.K. B. ZDZ w B. P. nr [...], Technikum im. K.K. B. ZDZ w B. P. nr [...], Uzupełniające Technikum dla Dorosłych ZDZ w B.P. nr [...], Policealne Studium Zarządzania i Marketingu ZDZ w B. P. nr [...]. Każda z tych szkół otrzymała w [...] r. oraz w [...] r. z budżetu Miasta B.P. dotacje na dofinansowanie realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Stowarzyszenie w ramach struktury wewnętrznej Oddziału w B. P. prowadzi: Filie ZDZ w R. P., Filię ZDZ w Ł., Ośrodek Kształcenia Zawodowego ZDZ w Ł. oraz Ośrodek Kształcenia Zawodowego ZDZ w Z., w tym Stację Kontroli Pojazdów, Ośrodek Kształcenia Kierowców w B.P. oraz Ośrodek Kształcenia Kierowców w R. P. Wszystkie ww. jednostki nie figurowały w ewidencji szkół i placówek niepublicznych, jaką prowadzi Prezydent M. B. P. Od dnia [...] r. zarejestrowane jest Niepubliczne Centrum Kształcenia ZDZ, nieuprawnione do otrzymywania dotacji. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ wywodził, że doszło do wypłaty dotacji w nadmiernej wysokości z powodu zawyżenia liczby uczniów/słuchaczy. Zatem, zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych (aktualny Dz.U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm. – dalej: "u.f.p."), dotacja pobrana przez stowarzyszenie w zawyżonej wysokości podlega zwrotowi. Okoliczność ta nie jest kwestionowana przez stowarzyszenie. W wyniku kontroli ujawniono, że ewidencja księgowa wydatków wszystkich szkół w ramach oddziału ZDZ w B. P. była prowadzona wspólnie dla wszystkich szkół, co skutkowało brakiem przejrzystości w ustaleniu wysokości wydatków sfinansowanych z poszczególnych dotacji przyznanych dla każdej szkoły. Organ dotujący (samorząd) za lata [...] – [...] przelewał dotacje na wskazane odrębne rachunki poszczególnych szkół, natomiast jednostka prowadząca szkoły (ZDZ) dokonywała transferu otrzymanych dotacji na jeden rachunek organu prowadzącego, przy czym na tym rachunku gromadzone były także wpływy i dokonywano wydatków na działalność związaną z wykonywaniem przez ZDZ działalności gospodarczej w postaci kursów, szkoleń, wynajmu lokali, prowadzenia stacji kontroli pojazdów. Organy ustaliły, że w poszczególnych szkołach na kontach kosztowych księgowano koszt wynagrodzeń i pochodnych od wynagrodzeń: nauczycieli zatrudnionych na podstawie umów o pracę, część wynagrodzeń tzw. zarządu, wynagrodzenie tzw. obsługi prowadzonych szkół i część wynagrodzeń pracowników OKZ Z. Koszty wynagrodzeń i pochodnych księgowano w dowolnych kwotach, które nie wynikały z dokumentów dotyczących zatrudnienia. Stowarzyszenie w toku prowadzonych czynności dowodowych nie wymieniło konkretnych pracowników, których wynagrodzenia sfinansowano dotacją, przyznaną konkretnej szkole. Stwierdzono też, że czynności faktycznie wykonywane przez niektórych pracowników różniły się od ich zakresów obowiązków. Pracownicy wykazani na listach płac, oznaczonych przez stowarzyszenie jako: obsługa ZSZ, obsługa Technikum, obsługa LO, obsługa "zaoczne" pracowali również na rzecz jeszcze innych szkół niż ujęte na listach płac. W zaoferowanych organom umowach o pracę nie był określony zakres zaangażowania pracowników na rzecz poszczególnych szkół, poprzez sprecyzowanie czasu pracy lub rodzaju czynności czy wysokości wynagrodzenia za pracę na rzecz poszczególnych dotowanych szkół. Niektórzy pracownicy, wymienieni na liście płac jako obsługa ZSZ, wykonywali pracę na rzecz działalności komercyjnej stowarzyszenia (A. A., T. K.), przy czym ich wynagrodzenie w całości zostało sfinansowane dotacją dla ZSZ. Dokumenty przedstawione przez stowarzyszenie nie dają możliwości ustalenia jaki był faktyczny wkład pracy A. A. i T. K. w działalność szkół, jaką część ich wynagrodzeń można byłoby ewentualnie sfinansować z dotacji. Pracownicy wykazani na liście płac, oznaczonej przez stowarzyszenie jako "Z.", zaangażowani byli w działalność gospodarczą stowarzyszenia w formie Stacji Kontroli Pojazdów. Z informacji stowarzyszenia wynika, że na terenie OKZ w Z. w [...] r. oraz w [...] r. odbywały się zajęcia praktyczne uczniów Technikum i ZSZ. Z tego powodu wynagrodzenie S. K. - kierownika OKZ Z. stowarzyszenie finansowało z dotacji. Jednak na podstawie dokumentów uzyskanych od stowarzyszenia nie jest możliwe ustalenie jaki był faktyczny wkład pracy S. K. w działalność dotowanych szkół i jaką część jego wynagrodzenia można byłoby ewentualnie sfinansować z dotacji. Z dotacji oświatowej stowarzyszenie finansowało też wynagrodzenie H. Z. - dyrektora ZDZ Oddział B. P. oraz A. N. - głównej księgowej. Osoby te, oprócz zarządzania dotowanymi szkołami, w analizowanych latach pracowały na rzecz wszystkich form działalności stowarzyszenia, nie tylko w B.P. Natomiast w ramach jednostek organizacyjnych stowarzyszenia, poza B. P., prowadzone były szkoły dotowane przez inne samorządy, realizowana była szeroko zakrojona działalność gospodarcza w postaci kursów, szkoleń, wynajmów oraz diagnostyki pojazdów. W latach [...]- [...] koszty wynagrodzeń dyrektora i głównej księgowej oraz pochodnych od tych wynagrodzeń księgowano w trakcie miesiąca na koncie [...]- koszty ogólnozakładowe zarządu, a następnie na koniec każdego miesiąca koszty te w dowolnych kwotach przeksięgowywano na konta kosztów poszczególnych form działalności stowarzyszenia, w tym kosztów dotowanych szkół. Stowarzyszenie nie potrafiło uzasadnić stosowanego podziału kosztów wynagrodzeń (tj. pomiędzy koszty prowadzonej działalności gospodarczej a koszty poszczególnych szkół). Kryteria stosowanego podziału nie wynikały też z dokumentów dotyczących prowadzenia szkół. Organ stwierdził, że postępowanie stowarzyszenia w tym zakresie było dowolne, oraz że dotacja udzielona na rzecz szkół, co do zasady, nie może być przeznaczona na sfinansowanie wynagrodzeń osób pracujących na rzecz komercyjnych form działalności stowarzyszenia. Jak ustaliły organy, stowarzyszenie uwzględniło w rozliczeniu dotacji kwoty zobowiązań, które nie zostały uregulowane do końca roku, na który przekazano dotację. Zgodnie z art. 251 ust. 1 u.f.p. dotacja powinna być wykorzystana do końca roku budżetowego. Oznacza to, że wydatki powinny być poniesione w tym roku budżetowym, na który udzielono dotacji. W ocenie organu kwoty dotacji niewykorzystane do końca roku podlegają zwrotowi do budżetu. Z dotacji oświatowej stowarzyszenie finansowało wydatki inwestycyjne związane z przygotowaniem, realizacją i pierwszym wyposażeniem inwestycji w postaci budowy hali sportowej, jak również nabycie na podstawie leasingu samochodu S. S. i zakup innych środków trwałych. Zakupiony z dotacji samochód S. S. wykorzystywany był przez stowarzyszenie do działalności gospodarczej, prowadzonej w ramach Ośrodka Szkolenia Kierowców. W rejestrze przedsiębiorców prowadzących ośrodki szkolenia kierowców stowarzyszenie zgłosiło tylko samochód S. S., jako jedyny służący do prowadzenia kursów nauki jazdy w zakresie kategorii "B" (o tym samym numerze rejestracyjnym). Organ stwierdził, że nie jest to więc wydatek bieżący dotowanych szkół. Stowarzyszenie sfinansowało środkami pochodzącymi z dotacji także wydatki wspólne na zakup energii i gazu, z tytułu opłat za wodę i ścieki, dotyczące budynków zlokalizowanych w B. P. przy [...] i w Z., służących zarówno dotowanym szkołom, jak i działalności gospodarczej stowarzyszenia w postaci kursów, szkoleń, wynajmów. Analiza wszystkich pozyskanych dokumentów prowadzi do wniosku, że nie sposób oddzielić wydatki poniesione na rzecz zadań oświatowych dotowanych szkół od wydatków na rzecz działalności gospodarczej stowarzyszenia. W ramach działalności gospodarczej pomieszczenia szkół były wynajmowane przez stowarzyszenie. Pracownie, sprzęt i wyposażenie szkół wykorzystywano podczas kursów i szkoleń. Stowarzyszenie odliczało VAT naliczony związany z opłatami za media, potwierdzając tym samym związek z działalnością gospodarczą. Koszty zakupu mediów stowarzyszenie w dowolnych kwotach rozliczało z dotacji udzielonych ww. szkołom, ale jednocześnie traktowało jako wydatek poniesiony w ramach działalności gospodarczej. Liczne faktury za media w całości sfinansowano dotacją. Stowarzyszenie również w tym przypadku nie potrafiło uzasadnić stosowanego podziału kosztów, ich zaliczania do działalności gospodarczej i równocześnie uwzględniania w rozliczaniu dotacji. Na podstawie dokumentów, jakimi dysponowało stowarzyszenie, nie było możliwe wyodrębnienie kwot wydatków faktycznie związanych z funkcjonowaniem dotowanych szkół. Stowarzyszenie sfinansowało z dotacji tzw. koszty ogólnozakładowe zarządu. W trakcie miesiąca w koszty ogólnozakładowe zarządu księgowano następujące koszty rodzajowe: amortyzację, zakup materiałów, energii, usług obcych, podatki i opłaty, wynagrodzenia i pochodne od wynagrodzeń zarządu, ubezpieczenia majątkowe, odpis na ZFSS, koszty podróży służbowych, inne świadczenia oraz pozostałe koszty. Na koniec każdego miesiąca wszystkie koszty ogólnozakładowe zarządu przeksięgowywano w dowolnych kwotach na różne formy działalności stowarzyszenia, w tym na dotowane szkoły. W latach [...]-[...] stowarzyszenie zaliczyło do kosztów dotowanych szkół ponad 75% łącznych kosztów zarządu (wynagrodzeń i innych kosztów rodzajowych). Przeksięgowane kwoty stowarzyszenie wykazywało w rozliczeniach dotacji, obejmowały one również koszty amortyzacji, podatków i opłat, ubezpieczeń majątku stowarzyszenia, a więc te kategorie wydatków, które nie mają absolutnie związku z procesem kształcenia w dotowanych szkołach i nie mogły być finansowane środkami z dotacji. Ponadto amortyzacji nie towarzyszy wydatek. Stowarzyszenie nie dysponowało żadną dokumentacją na okoliczność zasadności rozliczania kosztów zarządu, a przede wszystkim w jakim zakresie miały one związek z działalnością dotowanych szkół, zarówno w odniesieniu do kosztów księgowanych w trakcie miesiąca na podstawie dowodów źródłowych, jak i w odniesieniu do kosztów przeksięgowywanych na koniec każdego miesiąca w ciężar kosztów poszczególnych dotowanych szkół. W związku z tym organ zakwestionował uwzględnienie w rozliczeniu dotacji wszystkich ogólnozakładowych kosztów zarządu. Stowarzyszenie sfinansowało z uzyskanych dotacji wydatki na reklamę, które nie są bezpośrednio związane z procesem kształcenia, a więc nie mieszczą się w ustawowym celu dotacji, określonym w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm. w stanie prawnym na rok 2012 i 2013, aktualny Dz.U. z 2018 r., poz. 1457 ze zm. - dalej "u.s.o.") Ponadto, w przypadku stowarzyszenia, działania promocyjne i reklamowe obejmowały, oprócz informacji o ofercie edukacyjnej szkół, również informacje o prowadzonych kursach, szkoleniach, działalności Stacji Kontroli Pojazdów i innych formach działalności gospodarczej. Z dotacji zostały również sfinansowane wydatki związane z zakupem części zamiennych, paliwa, przeglądów i napraw oraz innych kosztów eksploatacji samochodu służbowego S. O. Samochód wykorzystywany był do działalności gospodarczej ZDZ. W ocenie organu ww wydatki nie mogły być finansowane z dotacji. Stowarzyszenie uwzględniało w rozliczeniu dotacji zakupy wody mineralnej, wody w dystrybutorach, artykułów spożywczych. Według treści faktur artykuły spożywcze zostały zakupione m.in. na potrzeby zarządu, sekretariatu, rady pedagogicznej, z okazji Dnia Nauczyciela, na potrzeby pracowni gastronomicznej. Artykuły spożywcze kupowane na ww. potrzeby - jak kawa, herbata, ciastka - były produktami gotowymi do spożycia, a więc nie stanowiły materiałów związanych z zajęciami praktycznymi w szkołach. W następstwie nie można ich zaliczyć do pomocy dydaktycznych. Wydatki te służyły wyłącznie stowarzyszeniu i nie mogły być finansowane środkami pochodzącymi z dotacji. Stowarzyszenie przeznaczyło środki z dotacji na pokrycie kosztów przeglądów i napraw instalacji kominowych, centralnego ogrzewania w budynku stowarzyszenia przy [...], jak również na remont ogrodzenia i utrzymanie terenów wokół tego budynku. Tymczasem budynek ten w analizowanym okresie wykorzystywany był do szeroko zakrojonej działalności gospodarczej, prowadzone były w nim kursy i szkolenia, a pomieszczenia w nim się znajdujące wynajmowano firmom zewnętrznym. Na terenie nieruchomości znajduje się parking, z którego korzystają wykładowcy obsługujący kursy i kursanci. Nieruchomość stanowi własność stowarzyszenia. Koszty utrzymania nieruchomości, wykorzystywanej również do prowadzenia działalności gospodarczej, nie mogą być pokryte dotacją. Z dotacji zostały również sfinansowane wydatki konsumpcyjne (art. spożywcze) Rady Pedagogicznej z okazji Dnia Edukacji Narodowej bądź zakończenia roku szkolnego, zakup kwiatów, wieńców pogrzebowych, nekrologi, kondolencje. Wydatki takie nie mają związku z realizacją zadań oświatowych i nie mogą być sfinansowane z dotacji. Także opłaty związane z prowadzeniem rachunku bankowego stowarzyszenia, który służył do obsługi działalności całego Oddziału ZDZ, nieprawidłowo stowarzyszenie pokrywało środkami z dotacji. Podsumowując, zdaniem organów, stowarzyszenie nie było uprawnione przeznaczyć uzyskane dotacje na: 1/ działalność gospodarczą, a więc na wynagrodzenia dyrektora, głównej księgowej, kasjera, kadrowej, pracowników OKZ w Z., użytkowanie samochodu służbowego (S. O.) przez dyrektora, telefon służbowy dyrektora, działalność promocyjną i reklamową, artykuły spożywcze, wodę mineralną, kwiaty, wieńce, utrzymanie pomieszczeń OKZ w Z., utrzymanie nieruchomości, gdzie była prowadzona jednocześnie działalność oświatowa i gospodarcza; 2/ płatności dotyczące roku następnego oraz na zapłatę zobowiązań z roku poprzedniego, tj.: należności publicznoprawnych, jak składki ZUS, podatek dochodowy, dotyczące roku poprzedzającego dotowany; 3/ inwestycje, które nie są wydatkami bieżącymi w rozumieniu art. 236 ust. 2 u.f.p., w rozpatrywanej sprawie wydatki na budowę hali gimnastycznej wraz z jej pierwszym wyposażeniem, gdyż w myśl art. 2 ust. 1 pkt 15 i art. 28 u.o.r. koszt wytworzenia środków trwałych w budowie obejmuje ogół kosztów za okres budowy do dnia przyjęcia do używania, w tym koszty pierwszego wyposażenia; 4/ spłatę rat leasingowych dotyczących samochodu S. S., używanego wyłącznie na potrzeby Ośrodka Kształcenia Kierowców w B. P., w ramach którego stowarzyszenie prowadziło działalność gospodarczą; 5/ energię elektryczną, wodę i ścieki, ogrzewanie w budynkach będących siedzibą dotowanych szkół i jednocześnie stowarzyszenia przy ul. [...], gdzie prowadzona była działalność gospodarcza (kursy, szkolenia, wynajmy firmom zewnętrznym), skoro stowarzyszenie nie dysponowało dokumentami potwierdzającymi w jakiej części te wydatki są bezpośrednio związane z celami oświatowymi, nie zaś z jego działalnością gospodarczą; 6/ koszty zarządu księgowane w szkołach w sposób dowolny, na kontach [...]-[...], w ramach których mieściły się: koszty amortyzacji środków trwałych, podatki i opłaty, ubezpieczenie majątku stowarzyszenia, część wynagrodzeń pracowników, nieodliczony VAT. Powyższa decyzja organu została uchylona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 stycznia 2017r. sygn. akt I SA/Lu 761/16. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, analiza treści art. 90 ust. 3d i art. 5 ust. 7 u.s.o., z uwzględnieniem zmian dokonanych w 2014 r. i w 2015 r., prowadzi do wniosku, że ustawodawca kolejnymi nowelizacjami nie tyle poszerzał cele dotacji oświatowych, co uznał za konieczne, aby wyraźnie określić jakie zadania zalicza do oświatowych, związanych z prowadzaniem szkół, w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, wymagających finansowego wsparcia w postaci dotowania środkami publicznymi. Nowelizacji art. 90 ust. 3d w powiązaniu z art. 5 ust. 7 u.s.o. z dniem 1 stycznia 2014 r. należy przypisać charakter doprecyzowujący, co wynika z uzasadnienia projektu tej nowelizacji. Tej treści stanowisko jest aktualne w odniesieniu do kolejnej nowelizacji tych unormowań, dokonanej z końcem marca 2015 r. Dlatego, co do zasady, Sąd podzielił stanowisko stowarzyszenia, że oferowane przez nie rozliczenia dotacji powinny być zweryfikowane przy uwzględnieniu nowego brzmienia art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o., które obowiązywało w dacie dokonywania tej weryfikacji, w szczególności mając na względzie doprecyzowujący charakter zmian stanu prawnego w tym zakresie. W motywach wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że nie można zaakceptować stanowiska organu, o ile kwestionuje pokrycie środkami z dotacji należności z roku poprzedzającego rok dotowany, jak zaliczki na podatek czy składki na ubezpieczenie społeczne w przypadku, gdy termin płatności przypadał już w roku uzyskania dotacji. Sam termin dokonania zapłaty, jak to wynika z treści art. 251 ust. 4 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o., nie jest argumentem wystarczającym dla zakwestionowania wykorzystania dotacji zgodnie z przeznaczeniem, a w istocie wyłącznie do tego argumentu ograniczyły się organy w motywach decyzji. Zagadnienie to wymaga wyjaśnienia przez organ w dalszym postępowaniu oraz wyczerpującego omówienia w motywach podjętej decyzji, przy czym organ winien mieć na uwadze, że czas realizacji dotowanego zadania w powiązaniu z miesięcznymi wypłatami kolejnych części dotacji w trakcie dotowanego roku mógł w konkretnej sytuacji powodować, że objęte dotacją zadanie, zrealizowane w dotowanym roku, podlegało finansowemu rozliczeniu już w roku następnym. Ponadto Sąd nie zgodził się z organem w zakresie wykluczenia możliwości finansowania środkami pochodzącymi z dotacji pierwszego wyposażenia hali sportowej. Dlatego w dalszym postępowaniu w sprawie zwrotu dotacji organ powinien przeanalizować wydatki na zakwestionowane dotąd wyposażenie hali sportowej w kontekście prawidłowo interpretowanego art. 90 ust. 3d u.s.o., mając na uwadze pełny katalog wydatków bieżących szkół i zakupów środków trwałych, które ustawodawca pozwala finansować środkami pochodzącymi z dotacji. Powodem uchylenia kontrolowanej wówczas decyzji organu było także nie odniesienie się w motywach kontrolowanej decyzji do kwestii terminu, za który spoczywają na stowarzyszeniu odsetki od dotacji podlegających zwrotowi. Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny przesądził, że - wbrew stanowisku stowarzyszenia – w pozostałym zakresie zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organ prawidłowo przeprowadził postępowanie wyjaśniające i w jego rezultacie zasadnie uznał, że nie podlegają finansowaniu z dotacji te wydatki, których płatności dotyczące wszystkich kontrolowanych szkół z terenu B.P. oraz wszelkiej innej formy działalności gospodarczej podmiotu prowadzącego, w tym działalności gospodarczej - komercyjnej dokonywane były z jednego rachunku bankowego. Sąd wskazał, że w sytuacji, w której stowarzyszenie, obok działalności oświatowej, zajmowało się również działalnością gospodarczą miało obowiązek dokumentować ponoszone wydatki w taki sposób, który pozwoli jednoznacznie i wiarygodnie wykazać zgodność przeznaczenia dotacji z ich ustawowymi celami. Zatem wydatki poniesione na: wynagrodzenia dyrektora, głównej księgowej, pracowników administracji czy koszty zarządu, koszty związane z utrzymaniem nieruchomości, na których obok szkoły prowadzona była równolegle działalność gospodarcza, nie mogły być objęte dotowaniem. W ocenie Sądu jak najbardziej trafnie organy zakwestionowały również finansowanie środkami pochodzącymi z dotacji nabycia czy eksploatacji samochodów osobowych, obsługi rachunku bankowego stowarzyszenia wspólnego dla działalności oświatowej i gospodarczej, zakupów artykułów spożywczych czy wody, rzekomo dla uczniów, jednak bez żadnej dokumentacji przeznaczenia konkretnych ilości, w konkretnych szkołach, w konkretnym czasie. Także wydatki na reklamę i marketing nie mogą być zaliczone do przeznaczonych na cele określone w art. 90 ust. 3d u.s.o. Sąd zgodził się z organami co do tego, że inwestycja hali sportowej nie mogła być finansowana środkami pochodzącymi z dotacji. Ta kategoria wydatków - inwestycyjnych - została wyraźnie wyłączona w art. 90 ust. 3d u.s.o. w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. doprecyzowującym wcześniejsze brzmienie tej regulacji. W ocenie Sądu w powyższym zakresie organy nie naruszyły ani przepisów postępowania ani też przede wszystkim art. 90 ust. 3d u.s.o. w powiązaniu z regulacjami ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 131, art. 152, art. 251, art. 252 u.f.p. Sąd stwierdził także, że kwestia terminowości podejmowania przez organy czynności i wydawania rozstrzygnięć wykracza poza granice tej sprawy i nie ma żadnego przełożenia na merytoryczne ustalenia przyjęte przez organy, jak również na sposób w jaki zastosowały prawo materialne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po ponownym rozpoznaniu sprawy uchyliło decyzje organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. Prezydent Miasta B. P., mając na uwadze wskazania zawarte w wyroku WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 761/16, dokonał ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i uznał, jako kwalifikujące się do rozliczenia z dotacji: 1/ kwoty stanowiące wysokość potrąconych z wynagrodzeń za grudzień [...] r. lecz nie przekazanych do ZUS w [...] r. składek ZUS, składek na ubezpieczenie zdrowotne, zaliczek na podatek dochodowy a także składek na Fundusz Pracy; 2/ kwoty stanowiące wysokość potrąconych z wynagrodzeń za grudzień [...] r. lecz nie przekazanych do ZUS w [...]r. składek ZUS, składek na ubezpieczenie zdrowotne, zaliczek na podatek dochodowy a także składek na Fundusz Pracy; 3/ kwoty wydatkowane w latach [...]- [...] na pierwsze wyposażenie wybudowanej hali sportowej. W pozostałej części organ I instancji, powołując się na stanowisko WSA przedstawione w wyroku z dnia 17 stycznia 2017 r., podtrzymał ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz kwalifikację prawną dokonanych ustaleń przedstawioną w decyzji z dnia [...] r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyjaśnił, że charakter decyzji w przedmiocie zwrotu dotacji jest uregulowany w przepisach art. 60 ust. 1 pkt 1 u.f.p., jako decyzji określającej zwrot środków stanowiących niepodatkowe należności, a w powiązaniu z art. 252 - udzielone z budżetu wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobrane w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości jak dla zaległości podatkowych w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia tych okoliczności. Natomiast odsetki nalicza się począwszy od dnia: przekazania z budżetu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, następującego po upływie terminu zwrotu w odniesieniu do dotacji pobranej w nadmiernej wysokości, przy czym ten termin zależy od dnia stwierdzenia tej okoliczności. Termin naliczania odsetek od dotacji podlegającej zwrotowi wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, został określony jako dzień przekazania ostatniej części dotacji rocznej. Wynika on z faktu braku możliwości przyporządkowania dnia wykorzystania dotacji na wydatki ponoszone z jednego konta bankowego ZDZ w L., na którym gromadzono także inne środki finansowe ZDZ. Z kolei odsetki od kwot nadmiernie pobranych dotacji powinny być naliczone od dnia następującego po upływie 15 dni od dnia [...] r., gdzie ten dzień jest dniem zapoznania się z protokołem kontroli. Z tym też dniem wskazane zostały kwoty nieprawidłowo pobranych dotacji i obowiązek ich wpłaty. W postępowaniu ZDZ nie kwestionował, ze doszło do wypłaty dotacji w nadmiernej wysokości z powodu zawyżenia liczby uczniów/słuchaczy. Rozbieżności co do liczby uczniów ujawniono w trakcie kontroli, nie z inicjatywy ZDZ. W trakcie roku, za który dotacja była wypłacana ZDZ nie korygował informacji o liczbie uczniów/słuchaczy. Wobec tego na ZDZ spoczywa obowiązek zwrotu dotacji pobranych w nadmiernej wysokości w kwotach ustalonych przez organ dotujący. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu zarzutów odwołania nie znalazło podstaw do zmiany decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że przy analizie wydatków bieżących szkół, poniesionych przed dniem [...]r., uwzględniono przepisy ustaw - nowelizujących ustawę o systemie oświaty, tj. ustawę z dnia 13 czerwca 2013r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r., poz. 827) - obowiązującą od dnia 1 stycznia 2014r., oraz ustawę z dnia 20 lutego 2015r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych (Dz. U. z 2015r., poz. 352) obowiązującą od dnia 31 marca 2015r., które to nowelizacje miały charakter doprecyzowujący pojęcie wydatków bieżących szkół. Organ odwoławczy co do zasady podzielił stanowisko i argumentację organu I instancji, stwierdził także, że kontrolowana decyzja została wydana przy uwzględnieniu art. 153 p.p.s.a. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego zaniechania odliczania odsetek za okresy, w których odsetki nie są naliczane organ wskazał, że okoliczności te będą uwzględniane na etapie ewentualnego postępowania wykonawczego. Stowarzyszenie złożyło skargę na kolejną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji poniesiono zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania: 1/ art. 2 i 7 Konstytucji RP, art. art.6, 7, 8, 9, 77, 80, 107 § 1, § 3 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie interesu społecznego, interesu publicznego, zasady sprawiedliwości społecznej w stosunku do stowarzyszenia; 2/ naruszenie art. 12 § 1, art. 35 § 1, 3 k.p.a. poprzez nadmierne, nieuzasadnione przedłużanie postępowania; 3/ naruszenie art. 7 i 77 k.p.a. wyrażające się w skorzystaniu przez organ jedynie z dowodu w postaci zgromadzonych akt sprawy, bez przeprowadzenia innych dodatkowych dowodów; 4/ art. 136 k.p.a. w zw. z art. 75 § 1 k.p.a., art. 77 § 1-4 k.p.a., art. 78 k.p.a. poprzez nieprzeprowadzenie na żądanie skarżącego dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, 5/ art. 138 ust. 1 pkt 1 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo, że organ powinien był uchylić tą decyzję oraz umorzyć postępowanie z uwagi na naruszenie przez organ I instancji przepisów postępowania; 6/ art. 7 k.p.a poprzez wydanie decyzji przez organ pomimo nie podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, 7/ art. 8 k.p.a poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania jego uczestników do władzy publicznej, 8/ art. 9 k.p.a. poprzez brak należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego, 9/ art. 10 k.p.a. poprzez brak zapewnienia skarżącemu na etapie ponownego rozstrzygnięcia sprawy przez organ I instancji czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji nie umożliwienie skarżącemu wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, przy braku przesłanek do odstąpienia od tej zasady; 10/ art. 75 § 1 k.p.a poprzez niedopuszczenie przez organ I instancji wszystkich wniosków dowodowych wskazanych przez skarżącego mimo, że dowody te mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; 11/ art. 77 § 1 k.p.a. poprzez wydanie decyzji pomimo braku zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz rozpatrzenia jedynie częściowo i wybiórczo materiału dowodowego już zebranego w sprawie; 12/ art. 77 § 2 k.p.a. poprzez brak uzupełnienia przez organ materiału dowodowego w postępowaniu administracyjnym pomimo wytycznych SKO decyzji z dnia [...] r.; 13) art. 78 § 1 k.p.a. poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego, m.in. w piśmie z dnia [...] r.; 14) art. 80 k.p.a. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; 15) art. 86 k.p.a. poprzez nieprzesłuchanie skarżącego podczas gdy w sprawie pozostały niewyjaśnione fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy; 16) art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego decyzji; 17/ art. 90 ust. 3e. i 4 ustawy o systemie oświaty w brzmieniu przed 1 stycznia 2018 r. w zw. z uchwałą nr [...] Rady Miasta B. P.z dnia [...] r. poprzez przekroczenie przez organ zakresu kontroli i wgląd w dokumenty niezwiązane z wykorzystywaniem środków dotacji; 18/ art. 96a-96n k.p.a w zw. z art. 13 k.p.a. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2017 r. wprowadzonym ustawą o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 kwietnia 2017 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 935) w zw. z art. 16 ustawy zmieniającej poprzez nieprzeprowadzenie mediacji; II. przepisów prawa materialnego: 1/ art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty; 2/ naruszenie art. 5 ust. 7 u.s.o. i art. 152 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, art. 2 pkt 7 w zw. z art. 4 ust 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości w zw. z art. 5 ust 7 o.s.u. oraz uchwały Rady Miasta B. P. z [...] r., art. 90 ust 3c u.s.o poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, iż statuują one obowiązek prowadzenia odrębnych ksiąg rachunkowych dla poszczególnych szkół, w sytuacji gdy normy takie wcale takiego obowiązku nie kreują; 3/ naruszenie art. 90 ust.3d u.s.o. przez błędne przyjęcie, że wartość żadnego środka trwałego nie może być uwzględniona w dotacji. Ponadto stowarzyszenie wniosło o zobowiązanie organu do dołączenia do materiału dowodowego uchwały nr [...] Rady Miasta B. P. z dnia [...] r., uchwały nr [...] Rady Miasta B. P. z dnia [...]r., uchwały nr [...] Rady Miasta B. P. z dnia [...] r., uchwały nr [...]Rady Miasta B. P. z dnia [...] r., uchwał organów szkół samorządowych za lata [...], [...], których posiadanie przez organ dotujący w przedmiocie finansów szkoły jest obowiązkiem wynikającym z art.41 ust.2 pkt 2, art. 50 ust.2 pkt 2 oraz art.54 ust.2 pkt 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty a także o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z przedstawionych do skargi dokumentów i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność prawidłowego wykorzystania dotacji w zakresie rzeczywistego ustalenia wkładu pracy i określenia w jakiej części wynagrodzenia pracowników podlegały finansowaniu z dotacji. W uzasadnieniu złożonej skargi strona zarzucała naruszenie przepisów Konstytucji RP i zasad prowadzenia postępowania administracyjnego (nadmierna przewlekłość). Zdaniem skarżącej, uzasadnienie decyzji organów samorządowych I i II instancji w sprawie ustalenia wysokości kwoty dotacji do zwrotu zostały sporządzone w sposób lakoniczny, co uniemożliwia stronie potwierdzenie prawidłowości wyliczonych kwot dotacji do zwrotu (art. 107 § 3 k.p.a.). W sposób nieuzasadniony zakwestionowano wypłacone wynagrodzenie dla szeregu pracowników ZDZ, którzy niewątpliwie wykonywali swoją pracę na rzecz dotowanych szkół. Z tego tytułu uzasadnionym pozostaje wniosek skarżącej o przeprowadzenie przez Sąd postępowania dowodowego na tą okoliczność. Także w sposób nieuzasadniony zakwestionowano wydatki pokryte z przyznanej dotacji na zakup energii, paliwa gazowego i innych opat z tytułu korzystania z pomieszczeń budynku w B. P. W przepisach prawa oraz literaturze przedmiotu, nie ma wytycznych lub wskazówek na jakich zasadach ma odbywać się podział wydatków na utrzymywanie lokali w przypadku prowadzenia w tych lokalach działalności oświatowej i działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej koszty wybudowania hali sportowej, który to obiekt jest bezpośrednio związany z wykonywaniem zadań oświatowych, mogą być pokrywane z przyznanej dotacji oświatowej. Strona skarżąca podtrzymuje stanowisko, że żadne przepisy: prawa oświatowego, ustawy o finansach publicznych, a także ustawy o rachunkowości nie zobowiązują organu prowadzącego szkoły (w przypadku strony skarżącej kilkadziesiąt szkół) do prowadzenia dla tych szkół odrębnych ksiąg rachunkowych. Niemniej, ZDZ w L. na potrzeby rozliczania szkół, wydzielił w swoim systemie księgowym koszty związane z prowadzeniem szkół (utworzono pozabilansowe odrębne konta dla każdej ze szkół). Przyznana dotacja oświatowa w latach [...]-[...] została wydatkowana w całości na cele określone w ustawie oświatowej, tj. na zadania określone w art. 90 ust. 3d u.s.o. W uzasadnieniu złożonej skargi strona skarżąca przytoczyła szereg orzeczeń WSA i NSA. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Podkreślił przesądzające znaczenie prawomocnego wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 761/16 dla treści kolejnego rozstrzygnięcia administracyjnego, objętego rozpatrywaną skargą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja jest zgodna z prawem. Jak wynika z treści art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm. - P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem dotyczącym skargi na interpretację indywidualną oraz odnoszącym się do instytucji opinii zabezpieczającej, a więc pozbawionym znaczenia w przypadku sądowej kontroli decyzji organu określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei w myśl art. 153 P.p.s.a. ocena prawa i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie organów administracji publicznej oraz sądu oceną prawną oznacza, że w tym zakresie nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonymi wcześniej w orzeczeniu sądowym i zobowiązane są do podporządkowania się jej w pełnym zakresie (zob. wyrok NSA z dnia 19 października 2007r. II FSK 1128/06). Ocena prawna dotyczy w szczególności stanu faktycznego sprawy, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego. Zasada związania organu ponownie rozpoznającego sprawę, dotyczy zarówno sentencji orzeczenia jak i jego uzasadnienia, w którym sąd wyraża ocenę prawną zaskarżonego aktu oraz udziela organom wskazań co do dalszego postępowania. Z powyższych rozwiązań wynikają trzy - kluczowe dla oceny legalności kontrolowanej decyzji - wnioski. Po pierwsze - w sprawie sygn. I SA/Lu 761/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny skontrolował decyzję organu we wszystkich istotnych aspektach faktycznych i prawnych, zarówno z punktu widzenia procedury administracyjnej, jak również materialnego prawa podatkowego. Po drugie - prawomocny wyrok w powołanej wyżej sprawie wiążąco przesądził w jakim zakresie organ prawidłowo zakwestionował rozliczenie dotacji. Po trzecie zaś - Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraźnie określił, z jakiego powodu kontrolowana decyzja nie odpowiada prawu oraz wskazał organowi kierunek ponownie prowadzonego postępowania administracyjnego. W sprawie sygn. I SA/Lu 761/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny nakazał organowi administracyjnemu, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnił jako prawidłowe pokrycie środkami z dotacji należności z roku poprzedzającego rok dotowany, takie jak zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych czy składki na ubezpieczenie społeczne w przypadku, gdy termin płatności przypadał już w roku uzyskania dotacji, oraz aby organ w dalszym postępowaniu w sprawie zwrotu dotacji przeanalizował wydatki na zakwestionowane dotąd pierwsze wyposażenie hali sportowej w kontekście prawidłowo interpretowanego art. 90 ust. 3d u.s.o. Natomiast we wszystkich pozostałych kwestiach faktycznych i prawnych Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się z organem i wyjaśnił przy tym z jakich powodów ustalenia faktyczne, ich ocena prawna oraz sposób zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego zasługują na akceptację. W następstwie, na kolejnym etapie procedowania, wywołanym skargą na ponowną decyzję organu w tej samej sprawie, sądowa kontrola legalności w istocie uległa zawężeniu tylko do tego zagadnienia, które Wojewódzki Sąd Administracyjny, uzasadniając wyrok w sprawie sygn. I SA/Lu 761/16, wymienił jako powód uchylenia decyzji z dnia [...] r. Mając powyższe na uwadze w pierwszej kolejności ustalania wymaga czy organ podatkowy wykonał zalecenia przedstawione w ww. wyroku WSA w Lublinie W ocenie Sądu organy administracyjne zastosowały się do zapatrywania przyjętego w sprawie sygn. I SA/Lu 761/16. Prezydent Miasta B. P. ponownie rozpoznając sprawę stwierdził, że brak jest podstaw do kwestionowania pokrycia środkami z dotacji należności z roku poprzedzającego rok dotowany, jak zaliczki na podatek czy składki na ubezpieczenie społeczne w przypadku, gdy termin płatności przypadał już w roku uzyskania dotacji. W rezultacie organ uznał, że kwoty stanowiące wysokość potrąconych z wynagrodzeń za grudzień [...] r. i za grudzień [...]r. lecz nie przekazanych w danym roku składek ZUS, składek na ubezpieczenie zdrowotne, zaliczek na podatek dochodowy a także składek na Fundusz Pracy stanowią wydatki o jakich mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. Organ uznał także za wydatki bieżące kwoty wydatkowane w latach 2012 - 2023 na pierwsze wyposażenie wybudowanej hali sportowej. W tym zakresie skarżące stowarzyszenie nie kwestionuje stanowiska organów. Z tego powodu wysokość kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem uległa odpowiedniemu obniżeniu w stosunku do określonej przez organ w decyzji z dnia [...] r. Natomiast w odniesieniu do wszystkich pozostałych okoliczności, które doprowadziły organ do zmiany deklarowanego przez stowarzyszenie rozliczenia dotacji oraz do nałożenia na nie obowiązku zwrotu kwot wynikających z zaskarżonej decyzji organ ponowił wcześniejsze stanowisko i argumenty wyrażone w decyzji z dnia [...] r., podkreślając przy tym, że zostały one zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie sygn. I SA/Lu 761/16, jako zgodne z prawem. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, przypomnieć należy, że WSA w Lublinie w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygnatura akt I SA/Lu 761/16 sformułował tezę:" Nie sposób zaaprobować przekonania stowarzyszenia, że nie miało ono prawnego obowiązku dokładnego dokumentowania wydatków finansowanych środkami pochodzącymi z dotacji, na cele określone w art. 90 ust. 3d u.s.o. Zawsze, kiedy nie można jasno wyodrębnić wydatku ściśle na cele działalności dotowanych szkół, należy przyjąć nieuprawnione przeznaczenie dotacji. Tak właśnie postępowało stowarzyszenie w realiach analizowanej sprawy, w zakresie: kosztów zarządu, wynagrodzeń dla osób spoza kadry pedagogicznej, zaangażowanych również w działalność gospodarczą, utrzymania nieruchomości służących także działalności gospodarczej. (...) Zatem odmienne wywody stowarzyszenia o tym, że nie miało prawnego obowiązku prowadzenia odrębnej i rzetelnej dokumentacji, dotyczącej wydatkowania środków pochodzących z dotacji, z rzetelnym wykazaniem w niej czasu poszczególnych wydatków, ich wysokości i konkretnego przeznaczenia, ściśle na dotowane cele, w istocie nie uwzględnia obowiązującego stanu prawnego." W świetle powyższego, mając na uwadze art. 153 p.p.s.a., należy podzielić stanowisko organów administracyjnych, że skoro stowarzyszenie nie dokumentowało poszczególnych wydatków szkół w taki sposób, który pozwalał jednoznacznie i wiarygodnie wykazać zgodność przeznaczenia dotacji z ich ustawowymi celami, to nie można przyjąć, że dotacje zostały wykorzystane w całości prawidłowo. Brak jest regulacji prawnej dającej możliwość weryfikowania rozliczenia dotacji wyłącznie na podstawie oświadczeń podmiotu zobowiązanego, bez wiarygodnej dokumentacji finansowo-księgowej. Każdy dowód księgowy musi wyraźnie i precyzyjnie opisywać zdarzenie, którego dotyczy, jednoznacznie wyodrębniać wydatki na cele każdej ze szkół od przeznaczonych na każdą inną działalność ZDZ. W rozpoznawanej sprawie prawidłowo prowadzonej dokumentacji księgowej nie mogą zastępować oświadczenia czy zeznania świadków. Zatem skarżące stowarzyszenie, biorąc pod uwagę znaczenie wyżej wymienionego prawomocnego wyroku, aktualnie nie może skutecznie wywodzić, że sprawa nie została wystarczająco wyjaśniona, że organ nie dysponował kompletnym materiałem dowodowym, a uzyskane dowody ocenił dowolnie. Próby zakwestionowania stanowiska prawnego przyjętego w prawomocnie zakończonej sprawie, do czego w rozpatrywanej skardze skarżące stowarzyszenie w istocie zmierza, nie mogą przynieść oczekiwanego przez nie rezultatu. Nie można skutecznie prowadzić argumentacji wbrew prawomocnemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, od którego nie składano skargi kasacyjnej. Wobec tego nie może zasadnie wyrażać poglądu, że mimo wszystko dotacje otrzymane w [...] r. i w [...]r. zostały wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem. W świetle powyższego bez znaczenia pozostają zaprezentowane w skardze wywody, w których stowarzyszenie ponownie przekonuje, że nie było podstaw faktycznych i prawnych do uznania, że kwestionowane wydatki nie mogą być finansowane z dotacji. Jeszcze raz należy podkreślić, że zarówno organy jak i obecnie orzekający Sąd jest związany pozostałymi ustaleniami przedstawionymi w wyroku z 17 stycznia 2017 r. Nie może zatem ulec zmianie stanowisko w zakresie pozostałych zakwestionowanych wydatków skarżącego stowarzyszenia dokonanych z dotacji otrzymanych w [...] i [...] r. Wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 oraz § 3 Ordynacji podatkowej, do którego odsyła art. 67 u.f.p.. W sentencji decyzji organ I instancji określił od jakiego momentu należy liczyć odsetki. Nie wskazał przy tym kwoty odsetek ani sposobu ich wyliczenia. Takie działanie organu jest zasadne, bowiem żaden przepis u.f.p. ani u.s.o. nie nakłada na organ obowiązku uwzględnienia w sentencji decyzji wydanej w przedmiocie zwrotu dotacji okresów ustawowych przerw w naliczaniu odsetek za okres trwającego postępowania administracyjnego ponad terminy wskazane w art. 54 Ordynacji podatkowej. Sąd w tym zakresie podziela stanowisko organu odwoławczego, że okoliczności te, o ile zaistniały, będą uwzględniane na etapie ewentualnego postępowania wykonawczego. Zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie także i z tego względu, że przepis ten nie może być stosowany odpowiednio w niniejszej sprawie, gdyż zawiera odwołanie do art. 139 § 3 Ordynacji wyłączonego z zastosowania na podstawie 67 ust. 1 u.f.p. Skarżące stowarzyszenie wskazało na naruszenie art. 16 ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 935), który stanowi, że do postępowań administracyjnych wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy ostateczną decyzją lub postanowieniem stosuje się przepisy k.p.a. w brzmieniu dotychczasowym, z tym jedynie zastrzeżeniem, że do tych postępowań stosuje się przepisy art. 96a-96n k.p.a. Zgodnie z art.18 tej ustawy wchodzi ona w życie z dniem 1 czerwca 2017 r. Sprawa dotycząca zwrotu dotacji była już ostatecznie zakończona w postępowaniu administracyjnym. Decyzją kasacyjną z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze ostatecznie uchyliło w całości decyzję Prezydenta B. p. z dnia [...] r. W konsekwencji zatem należałoby przyjąć, że w myśl analizowanego przepisu przejściowego w sytuacji przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organy powinny stosować przepisy k.p.a. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2017 r. Organ I instancji w wydanych decyzjach powołuje przepisy k.p.a. opublikowane w Dzienniku ustaw z 2016 r., poz. 23, a więc obowiązujące do końca maja 2017 r. Powyższy zarzut zatem zasługuje na uwzględnienie, jednak, z uwagi na brzmienie art. 145 p.p.s.a., zgodnie z którym aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny z powodu naruszenia przepisów postępowania konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Skarżące stowarzyszenie nie wskazało w jakim zakresie ewentualne naruszenie tego przepisu naruszało jego uprawnienia w toku postępowania, Sąd zaś nie dopatrzył się, że miało ono jakikolwiek wpływ na zasadność wydania decyzji. W skardze, podnosząc zarzut naruszenia art. 96a-96n w zw. z art. 13 k.p.a. poprzez nieprzeprowadzenie mediacji, stowarzyszenie także nie wyjaśnia, z jakich powodów takie naruszenie miałoby spowodować uchylenie zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu zarzut ten jest bezpodstawny z kilku powodów: Po pierwsze przeprowadzenie mediacji nie jest obowiązkowe, zatem nie można zarzucić organowi naruszenia prawa. Po drugie charakter sprawy dotyczącej prawidłowości wykorzystania środków budżetowych jednostki samorządu terytorialnego nie dopuszcza konsensusu i przeprowadzenia mediacji. Ustosunkowując się do wniosku dowodowego zawartego w skardze o dopuszczenie dowodu z dokumentów tam wyszczególnionych oraz dowodu z przesłuchania świadków, Sąd stwierdza, że wniosek ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Art. 106 § 3 P.p.s.a., stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zgodnie z intencją skarżącego stowarzyszenia dołączone do skargi dokumenty miałyby wykazać zasadność pokrycia z dotacji oświatowych wynagrodzeń zatrudnionych pracowników oraz wydatków na energię elektryczną, ogrzewanie i inne media a świadkowie mieliby potwierdzić prawidłowość wykorzystania dotacji. Przede wszystkim Sąd nie mógł dopuścić dowodu z przesłuchania świadków, ponieważ przepisy P.p.s.a. nie przewidują takiej możliwości – w art.106 § 3 P.p.s.a. jest mowa tylko o przeprowadzeniu dowodu z dokumentów. Nadto w świetle wyżej powołanego wyroku z dnia 17 stycznia 2017 r., w którym Sąd jednoznacznie przesądził, że stowarzyszenie miało obowiązek dokumentowania poszczególnych wydatków szkół w taki sposób, który pozwalał jednoznacznie i wiarygodnie wykazać zgodność przeznaczenia dotacji z ich ustawowymi celami, przeprowadzanie dowodów z dokumentów dołączonych do skargi jest niezasadne. Nawet gdyby przeprowadzenie wnioskowanych dowodów byłoby możliwe, trzeba mieć na uwadze, że dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Posłużenie się w analizowanym przepisie stwierdzeniem "sąd może" wyraźnie wskazuje na uprawnienie sądu, a nie jego obowiązek. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 10 k.p.a. poprzez brak zapewnienia skarżącemu na etapie ponownego rozstrzygnięcia sprawy przez organ I instancji czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji nieumożliwienie skarżącemu wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt administracyjnych zawiadomieniem z dnia [...] r. organ I instancji zawiadomił skarżące stowarzyszenie o możliwości wglądu w akta sprawy oraz wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji administracyjnej co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Postanowienie to zostało odebrane przez stronę w dniu [...] r. W dniu [...] r. główny księgowy M. M. – członek zarządu ZDZ dokonał przeglądu akt, uwag nie wniósł (k. [...]-[...] akt administracyjnych). Wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 k.p.a. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego decyzji w stopniu uzasadniającym uchylenie jej z tego powodu. Zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymagania wymienione w tym przepisie. Ustalenie stanu faktycznego sprawy znajduje w pełni potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w trakcie postępowania kontrolnego i administracyjnego, organ odwoławczy ustosunkował się też do zgłoszonych wniosków dowodów. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że brak jest podstaw do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego z przesłuchania wnioskowanych świadków (pracowników) na okoliczność ustalenia faktycznego wkładu pracy i w jakiej części ich wynagrodzenia podlegają finansowaniu z dotacji. Jak wyżej była mowa powyższa okoliczność faktyczna winna mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji finansowo-księgowej i kadrowej. Zarzut nadmiernego, nieuzasadnionego przedłużania postępowania administracyjnego nie ma znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.