III FSK 502/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3669/17 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 13 lipca 2018 r., III SA/Wa 3669/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi M.K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 31 sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej wraz z drugim wspólnikiem za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r., 2013 r. i 2014 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 27 kwietnia 2017 r., nr [...]. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 139 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że skarżący był jednym z dwóch wspólników spółki cywilnej, rozwiązanej w 2015 r., której zobowiązania podatkowe za powyższe okresy stały się zaległością podatkową. Organy podatkowe przeprowadziły dwa odrębne postępowania w stosunku do każdego ze wspólników w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za jej zobowiązania podatkowe, na podstawie art. 115 § 1 w zw. z art. 108 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: o.p.). Postępowania te zakończyły się wydaniem dwóch odrębnych decyzji. Zdaniem sądu orzeczenie o odpowiedzialności wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za jej zobowiązania podatkowe, powinno nastąpić na podstawie art. 115 § 1 i § 4 w zw. z art. 108 § 1 o.p., po przeprowadzeniu postępowania z udziałem wszystkich wspólników tej spółki, jako stron tego postępowania, i to w ramach jednej decyzji adresowanej do tych wspólników. W tym zakresie WSA wskazał na argumentację przedstawioną w uchwale NSA z 30 stycznia 2017 r., I FPS 6/16. Nadto sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że wydana w sprawie decyzja Naczelnika US z 27 kwietnia 2017 r. orzekająca o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, zaakceptowana przez organ odwoławczy, obarczona została także inną wadą uzasadniającą uchylenie decyzji organów obu instancji - nie zawiera bowiem wskazania z imienia i nazwiska osoby wspólnika odpowiadającego ze skarżącym solidarnie za wskazane okresy rozliczeniowe zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej, co jest konieczne w świetle wyroku NSA z 25 lutego 2010 r., I FSK 2100/08. WSA uznał za przedwczesną ocenę zarzutów naruszenia art. 121, art. 122 oraz z art. 187 § 1 o.p. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego i prawa procesowego: 1. art. 115 § 1 i § 4 w związku z art. 108 § 1 o.p., przez ich błędną wykładnię; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i § 2, art. 122 oraz z art. 187 § 1 o.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy; 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych oraz (na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a.) o przeprowadzenie rozprawy. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zarządzeniem z 24 marca 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) z uwagi na konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną (skarga z 28 września 2018 r.) oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował ją na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione pismem z 30 marca 2022 r. oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron z tej możliwości nie skorzystała, a nadto nie sprzeciwiono się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia art. 115 w zw. z art. 108 § 1 o.p., w związku z tym, że zarówno rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego, skierowane zostało wyłącznie do skarżącego, z pominięciem drugiego wspólnika oraz wobec tego, że w osnowie decyzji nie określono solidarnej odpowiedzialności wszystkich byłych wspólników spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe, co narusza art. 115 § 1 i 2 tej ustawy. Zdaniem WSA orzeczenie o odpowiedzialności wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za jej zobowiązania podatkowe, powinno nastąpić na podstawie art. 115 § 1 i § 4 w zw. z art. 108 § 1 o.p. po przeprowadzeniu postępowania z udziałem wszystkich wspólników tej spółki, jako stron tego postępowania i to w ramach jednej decyzji adresowanej do tych wspólników. Za zasadne należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 115 § 1 i § 4 w zw. z art. 108 § 1 o.p. Zgodnie z art. 108 § 1 o.p. o odpowiedzialności osób trzecich organ orzeka w drodze decyzji. Według art. 115 § 1 o.p. wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Jak stanowi § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po rozwiązaniu spółki, oraz za zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe po rozwiązaniu spółki, odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Z kolei w art. 115 § 4 o.p. postanowiono, że orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji w sprawach, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2, a rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności. Przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki (§ 5 art. 115 o.p.). W powołanej przez sąd pierwszej instancji uchwale siedmiu sędziów z 30 stycznia 2017 r., I FPS 6/16, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organ podatkowy ma obowiązek na podstawie art. 115 § 1 - 5 o.p., prowadzić postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie wspólnikami spółki cywilnej. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu ww. uchwały wskazał m.in., że w przeciwieństwie do pozostałych osób trzecich, w przypadku spółek osobowych w jednym postępowaniu może dojść do określenia zarówno wysokości zobowiązania spółki jako podatnika, jak i odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) jako osoby trzeciej. Określenie zobowiązania spółki stanowi wówczas element decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) jako osoby trzeciej. Jest to więc odstępstwo od zasady przewidzianej w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p., zgodnie z którą nie może dojść do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego dłużnika głównego. Zasadą jest bowiem, przed przeniesieniem odpowiedzialności na osobę trzecią, wydanie uprzednio decyzji wobec podatnika. Osoba trzecia nie ma w takiej sytuacji możliwości skutecznego podważania ustaleń dokonanych w postępowaniu prowadzonym uprzednio w stosunku do podmiotu, za którego długi odpowiada. Jej odpowiedzialność bowiem co do zasady powstaje nie w trakcie kształtowania stosunku zobowiązaniowego, lecz dopiero w czasie jego realizacji. Zależy ona od zobowiązania podatkowego podatnika oraz od jego realizacji przez ten podmiot, co powoduje, że ma charakter akcesoryjny. Jest to odpowiedzialność za cudzy dług. Poszerza ona krąg podmiotów, od których można dochodzić roszczenia podatkowego. Źródłem jej jest z reguły niewypełnienie obowiązków materialnoprawnych przez podatnika. Skoro w odniesieniu do wspólników (byłych wspólników) spółki cywilnej brak jest dwufazowości postępowania przy przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na te osoby, gdyż ma dojść do jednoczesnego określenia podstawy przenoszonej odpowiedzialności i wielkości zobowiązania podatkowego podatnika, a w konsekwencji także ich osobistej odpowiedzialności, to wspólnicy (byli wspólnicy) powinni mieć realny wpływ na określenie przenoszonego na nich zobowiązania podatkowego. Wielkość zobowiązania podatkowego podatnika, jako nieustalona odrębną decyzją wobec rozwiązanej spółki, może być w tym postępowaniu kwestionowana przez jej byłych wspólników. Tylko wówczas, gdy zapewniony jest udział w takim postępowaniu wszystkich osób trzecich, na które w takiej sytuacji przenoszona jest odpowiedzialność za zobowiązania podatnika, mogą one mieć wpływ na określenie przenoszonego na nie zobowiązania. Jak wskazał NSA, wobec tego, że w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 115 § 4 i 5 o.p. wielkość należności podatkowych podatnika ma być przedmiotem ustaleń i może być kwestionowana przez byłych wspólników, powinni oni mieć zapewniony udział w tym postępowaniu. W takim wypadku mamy do czynienia z wielością stron i organ powinien zapewnić wszystkim stronom udział w jednym postępowaniu. Odmienne stanowisko prowadziłoby do tego, że w postępowaniu, w którym doszłoby do jednoczesnego przeniesienia odpowiedzialności i określenia zobowiązania podatkowego, jeden z byłych wspólników miałby możliwość kwestionowania wielkości zobowiązania przenoszonego na niego jako osobę trzecią, inny natomiast, niebiorący udziału w tym postępowaniu, takiej możliwości by nie miał. Trudno natomiast uznać za dopuszczalną sytuację, w której w każdym odrębnym postępowaniu, prowadzonym wobec byłych wspólników, za ten sam okres rozliczeniowy mogłoby dojść do określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatnika. Prowadziłoby to do zawarcia orzeczenia w kilku postępowaniach o tym samym przedmiocie i stanowiłoby przesłankę nieważności wymienioną w art. 247 § 1 pkt 4 o.p. W kontrolowanej sprawie bezspornym pozostawało, że skarżący był jednym z dwóch wspólników spółki cywilnej rozwiązanej w 2015 r. Organy podatkowe przeprowadziły dwa odrębne postępowania w stosunku do każdego ze wspólników w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za jej zobowiązania podatkowe, na podstawie art. 115 § 1 w zw. z art. 108 § 1 o.p. Postępowania te zakończyły się wydaniem dwóch odrębnych decyzji. Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował również tego, że w wydanych decyzjach nie określono wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2012 r., I, II, III kwartał 2013 r. i III kwartał 2014 r. rozwiązanej spółki cywilnej [...] . Organy przyjęły bowiem, że wysokość wskazanego zobowiązania podatkowego wynikała z deklaracji podatkowych (korekt deklaracji VAT-7K). Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w podstawie prawnej wydania decyzji z 27 kwietnia 2017 r. wskazał m.in. art. 115 § 1 o.p., nie wskazał natomiast art. 115 § 4 o.p. Wydane wobec skarżącego przez organy obu instancji decyzje nie zostały zatem oparte na analizowanym przez WSA przepisie art. 115 § 4 o.p., wskazującym na możliwość połączenia sprawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki osobowej z odpowiedzialnością jej wspólników za zaległości, lecz jedynie na art. 115 § 1 i 2 tej ustawy. Rozstrzygnięciami Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie objęte zostało jedynie orzeczenie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań spółki. Podkreślić należy, iż przepis art. 115 § 4 o.p. stanowi wyjątek od zasady, że o odpowiedzialności osób trzecich orzeka się w odrębnej decyzji, która funkcjonuje obok decyzji, z której wynika należność pierwotnie zobowiązanego. Odrębnym przypadkiem pozostaje, gdy wysokość zobowiązania podatkowego wynika z deklaracji (art. 108 § 2 pkt 2 lit. e) i § 3 o.p.). Uregulowana w przepisach art. 115 § 1 i 2 o.p. instytucja odpowiedzialności podatkowej wspólników spółek osobowych dotyczy przede wszystkim zaległości podatkowych deklarowanych przez te podmioty i niewykonanych dobrowolnie, jak i w drodze przymusu egzekucyjnego, jak również wynikających z wydanych wobec tych spółek odrębnych decyzji podatkowych, również niewykonanych dobrowolnie, jak i w drodze przymusu egzekucyjnego. W takich sprawach określenie wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji o odpowiedzialności nie jest dokonywane. Wynikający z art. 115 § 4 o.p. szczególny tryb postępowania pozwalający na łączne przeprowadzenie dwóch, co do zasady odrębnych postępowań zarezerwowany jest do przypadków, gdy organ podatkowy dokonuje jednoczesnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowanie prowadzone na podstawie art. 115 § 1 i 2 o.p., jeżeli nie obejmuje określenia wysokości zobowiązania podatkowego (lub innego rozstrzygnięcia w sprawach, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 o.p.), nie musi być zatem prowadzone w jednym postępowaniu wobec wszystkich wspólników spółki osobowej i nie musi być zakończone wydaniem jednej decyzji w tej sprawie. W tym przypadku jest jedynie kwestią techniczną to, czy organ prowadzi jedno, czy wiele postępowań wobec osób, na które przenoszona jest odpowiedzialność za zobowiązania podatnika (płatnika, inkasenta). Jeżeli zatem organy podatkowe nie określiły w wydanych decyzjach wysokości zobowiązania podatkowego (na podstawie art. 115 § 4 o.p.), nie zachodziła, wskazana w uchwale z 30 stycznia 2017 r., I FPS 6/16, konieczność prowadzenia jednego postępowania podatkowego z udziałem wszystkich byłych wspólników i wydania jednej, wspólnej decyzji kończącej to postępowanie, gdyż wysokość zobowiązania podatkowego spółki cywilnej nie była w tym postępowaniu określana, a więc nie podlegała badaniu i nie mogła być przedmiotem ustaleń organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, dokonał zatem błędnej wykładni art. 115 § 1 i § 4 w zw. z art. 108 § 1 o.p. Kwestią odrębną, która nie była przedmiotem analizy WSA, pozostaje to, czy tryb postępowania organów w niniejszej sprawie spełniał wymogi określone w art. 108 § 2 i 3 o.p. Winna być ona poddana ocenie przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Konsekwentnie nie dawało podstaw do uchylenia wydanych w sprawie decyzji stwierdzenie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. orzekająca o odpowiedzialności podatkowej skarżącego nie zawiera wskazania z imienia i nazwiska drugiego solidarnie odpowiadającego wspólnika spółki cywilnej. W powołanym w tym zakresie przez sąd pierwszej instancji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2010 r., I FSK 2100/08 wskazano, że w świetle art. 115 § 1-5 o.p. określenie wysokości zobowiązania rozwiązanej spółki cywilnej z tytułu podatku od towarów i usług może nastąpić tylko w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich, w którym uczestniczą wszyscy byli wspólnicy spółki cywilnej, a postępowanie to dotyczące odpowiedzialności poszczególnych wspólników za zobowiązania nieistniejącej spółki, powinno być uwieńczone wydaniem decyzji na podstawie tych przepisów oraz art. 108 § 1 o.p. o odpowiedzialności solidarnej wskazanych z imienia i nazwiska byłych wspólników za - określone co do wielkości za dany okres rozliczeniowy - zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej. NSA powiązał zatem konieczność wskazania z imienia i nazwiska byłych wspólników z wydaniem decyzji na podstawie art. 115 § 4 o.p., a zatem orzekającej o odpowiedzialności i (np.) określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wskazano powyżej, taka decyzja nie została wydana w niniejszej sprawie. Odnośnie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., należy zauważyć, że wskazywany w uzasadnieniu wyroku brak odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wynikał z przyjętego w sprawie stanowiska, przede wszystkim w zakresie naruszenia art. 115 § 4 o.p. Stwierdzone w sprawie przez WSA naruszenia miały charakter materialno-procesowy, co przełożyło się do określenie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Nie ma zatem podstaw do uwzględnienia tego zarzutu. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Rozpoznając ponownie sprawę WSA w Warszawie uwzględni wykładnię prawa przedstawioną w niniejszym orzeczeniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Jacek Pruszyński Paweł Borszowski Bogusław Dauter