III SA/Lu 140/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Ibrom, Sędziowie WSA Jerzy Drwal (sprawozdawca), WSA Jadwiga Pastusiak, Protokolant referent stażysta Marcin Ścibor, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 17 lipca 2018 r. sprawy ze skargi G. P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania G. P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. (dalej jako "Spółka") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B.-P. z dnia [...] listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia wartości celnej towaru. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy. W dniu 25 września 2017 r. według dokumentu SAD Nr [...] skarżąca Spółka zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzone z [...] nasiona rzepaku o niskiej zawartości kwasu erukowego. Do zgłoszenia celnego dołączono m.in. faktury: - z dnia 15 września 2017 r. nr [...]; - z dnia 18 września 2017 r. nr [...]; - z dnia 19 września 2017 r. nr [...] - z dnia 20 września 2017 r. nr [...]; oraz deklarację wartości celnej D.V. 1 wskazującą na wartość towaru wynoszącą [...] zł. W wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ I instancji uznał, że wartość celna towaru (94 240 USD) wynikająca z faktur pośrednich (z dnia 15 września 2017 r. – wystawionej przez "A.-L." z [...] na firmę G. A. B.V. R. [...] oraz 19 września 2017 r. – wystawionej przez M. C. z [...] na G. A. B.V. R. [...]) jest wyższa od wartości (76 782,4 EURO/328 375 zł) wykazanej w fakturach z dnia 18 września 2017 r. nr [...] i z dnia 20 września 2017 r. nr [...] (wystawionych przez G. A. B.V. R. [...] na rzecz skarżącej Spółki). W tych okolicznościach decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. organ I instancji ustalił wartość celną sprowadzonego towaru w wysokości [...] zł (94 240 USD) i wyjaśnił, że wartość określona przez powiązane podmioty unijne nie może stanowić podstawy do ustalenia wartości transakcyjnej zgodnie z art. 70 (Unijnego Kodeksu Celnego). Dalej organ stwierdził, że sprzedaże, które są krajowymi sprzedażami zawartymi na terenie UE nie stanowią sprzedaży na wywóz do UE, a zatem tego rodzaju transakcje nie stanowią sprzedaży w sensie ekonomicznym. Spółka wniosła odwołanie od tej decyzji zarzucając naruszenie: - art. 70 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (dalej jako "UKC"); - art. 128 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (dalej jako "RW"); - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej; - art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne. Zdaniem Spółki, organ w sposób nieuprawniony odstąpił od określenia wartości celnej w oparciu o wartość transakcyjną wynikającą z prawidłowo udokumentowanej sprzedaży, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na obszar celny Unii, wadliwie przyjął, że wartość celna powinna zostać określona w oparciu o wcześniejszą transakcję, nie dopełnił obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych. Decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji argumentując, że: - zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC, zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana; - w myśl art. 128 ust. 1 RW, wartość transakcyjna towarów sprzedawanych w celu wywozu na obszar celny Unii jest ustalana w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego na podstawie sprzedaży, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na ten obszar celny; - wytyczne Komisji Europejskiej odnoszące się do stosowania przepisów art. 128, 136 oraz 347 RW (zawierające m.in. definicję wartości transakcyjnej, pojęcie sprzedaży w celu wywozu, praktyczne przykłady ilustrujące wybór właściwej sprzedaży w celu ustalenia wartości transakcyjnej) wskazują, że sprzedaż, która ma miejsce przed wprowadzeniem towarów na obszar celny UE, ale jej stronami są podmioty unijne jest uważana za sprzedaż krajową a taka sprzedaż nie może stanowić podstawy do ustalenia wartości celnej sprowadzanych towarów na podstawie metody wartości transakcyjnej (art. 70 ust. 1 UKC); - metoda wartości transakcyjnej może być zastosowana w sytuacji, gdy mamy do czynienia ze sprzedażą, która jest dokonana w celu wywozu towaru do UE; - sprowadzony towar zanim został zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu na obszarze celnym UE był przedmiotem dwóch transakcji sprzedaży (pierwsza odbyła się na podstawie faktur wystawionych przez podmioty z [...] na rzecz podmiotu z UE G. A. B.V z [...], druga sprzedaż miała miejsce pomiędzy unijnymi podmiotami to jest G. A. B.V z [...] a skarżącą Spółką); - nadrzędną zasadą obowiązującą zarówno na gruncie międzynarodowych, jak i unijnych przepisów celnych w zakresie ustalania wartości celnej jest zasada pierwszeństwa stosowania metody wartości transakcyjnej; - organ celny miał prawo ustalić wartość celną na podstawie metody wartości transakcyjnej określonej w art. 70 UKC, ponieważ dysponował fakturą dotyczącą sprzedaży pomiędzy podmiotem z kraju trzeciego, a podmiotem unijnym; - faktury z dnia 15 i 19 września 2017 r. odnoszą się do transakcji sprzedaży, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na obszar celny UE i sprzedaż ta stanowi faktyczną sprzedaż w celu wywozu towaru na obszar celny UE; - organ celny może przyjąć do ustalenia wartości celnej dokumenty odnoszące się do transakcji sprzedaży poprzedzającej transakcję pomiędzy unijnymi podmiotami, o ile transakcja ta została zawarta przed wprowadzeniem towarów na obszar celny UE, a jedną z jej stron był podmiot z kraju trzeciego; - w takim przypadku sprzedaż ta stanowi podstawę ustalenia wartości celnej na podstawie art. 70 UKC jako wartość transakcyjna; - nie można podzielić argumentacji Spółki, że sprzedaż, która nastąpiło bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na obszar celny Unii jest transakcją pomiędzy podmiotami unijnymi; - art. 128 ust. 1 RW precyzuje, że w ramach metody wartości transakcyjnej brana jest pod uwagę transakcja sprzedaży, która wystąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na obszar celny UE, ale ta sprzedaż musi być uznana za sprzedaż w celu wywozu na obszar celny Unii; - transakcja zawarta pomiędzy podmiotami unijnymi nie może być uznana za sprzedaż w celu wywozu na obszar Unii; - transakcje zawarte pomiędzy podmiotami z [...] i [...] są sprzedażą, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towaru na obszar celny Unii (transakcje te stanowią podstawę do ustalenia wartości celnej importowanych nasion rzepaku w ramach metody wartości transakcyjnej wskazanej w art. 70 UKC); - niezasadny jest zarzut Spółki, że w przypadku powyższych transakcji ceny surowca w ciągu kilku tygodni od zawarcia umowy wzrosły tak znacznie, że umówiona cena sprzedaży była niższa od cen skupu rzepaku na [...]; - organy celne nie zakwestionowały wartości celnej z uwagi na fakt, że cena pomiędzy podmiotami unijnymi jest niższa niż w poprzedniej transakcji i nie badały powiązania stron tj. podmiotów z [...] i Polski i czy, powiązanie wpłynęło na cenę importowanego towaru; - w świetle art. 70 ust. 1 UKC, mając do dyspozycji faktury z poprzednich transakcji pomiędzy podmiotami z [...] i [...], wartość z tych faktur należało uznać jako wartość transakcyjną sprowadzonego towaru; - bezpodstawny jest zarzut odwołania, że należało powołać biegłego dla prawidłowego zrozumienia stanu faktycznego sprawy (powołuje się biegłego wtedy, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne) - w niniejszej sprawie stan faktyczny niewątpliwie uprawniał organ I instancji do ponownego ustalenia wartości celnej w ramach art. 70 ust. 1 UKC. - bez naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ celny oparł się na wszechstronnie zebranym materiale dowodowym, w uzasadnieniu decyzji przedstawiono wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a postępowanie przeprowadzono było w sposób praworządny z poszanowaniem praw strony. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na decyzję organu odwoławczego zarzucając naruszenie: - art. 70 UKC i art. 128 ust. 1 RW, poprzez nieuprawnione odstąpienie od określenia wartości celnej w oparciu o wartość transakcyjną wynikającą z prawidłowo udokumentowanej sprzedaży, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na obszar celny Unii i wadliwe przyjęcie, iż wartość celna powinna zostać określona w oparciu o wcześniejszą transakcję; - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez niedopełnienie ciążącego na organach obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego, w szczególności poprzez konsekwentne ignorowanie logicznych i spójnych z faktami wyjaśnień skarżącej, prowadzące do znacznego zawyżenia wartości celnej ustalonej przez organy celne obu instancji; - art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa z uwagi na wadliwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie kluczowego dla sprawy art. 128 ust. 1 RW, naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i kierowanie się przy rozstrzyganiu spraw jedynie względami fiskalnymi bez rozważenia słuszności stanowiska skarżącej; - art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa i równoczesne naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, z uwagi na działanie polegające na rozstrzyganiu tożsamych spraw skarżącej w sposób całkowicie odmienny. W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka podniosła, że dla ustalenia miejsca transakcji kluczowe są uzgodnienia pomiędzy stronami. Warunki transakcji zostały określone w umowie z dnia 28 czerwca 2017 r. zawartej pomiędzy G. A. B.Y. (poprzednio G. G. B.V.), a skarżącą. Zgodnie z umową (co znajduje również odzwierciedlenie w fakturze i dokumentach celnych) jednym z możliwych (i rzeczywiście zrealizowanym) wariantem dostawy była dostawa na warunkach DAP do miejscowości I. na granicy polsko-ukraińskiej. Zgodnie z umową i określonymi w niej warunkami dostawy odpowiedzialność za nabywany towar przeszła na skarżącą jeszcze na terytorium [...]. Tam doszło do objęcia towaru w posiadanie przez skarżącą, a transakcja sprzedaży towaru przez podmiot [...] została sfinalizowana. Nie ma żadnych wątpliwości, że transakcja zakupu rzepaku od spółki G. A. B.V. nosiła wszelkie znamiona transakcji zawartej i zrealizowanej poza terytorium Unii Europejskiej i jako taka nie może zostać uznana za sprzedaż krajową. Skarżąca zarzuciła, że przyznano walor aktów prawa powszechnie obowiązującego wytycznym Komisji Europejskiej oraz wyjaśnieniom Ministerstwa Finansów do tych wytycznych. Za bezsporne należy uznać to, że transakcją, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na obszar celny Unii jest transakcja pomiędzy G. A. B.V. a skarżącą. Taki wniosek można wysnuć nawet bez szczegółowej analizy warunków poszczególnych transakcji, ale już z prostego zestawienia dat wystawienia dokumentujących je faktur. Faktury dokumentujące sprzedaż towaru na rzecz G. A. B.V. zostały wystawione w dniach 15 i 19 września 2017 r., natomiast faktury dokumentujące sprzedaż rzepaku przez podmiot [...] na rzecz skarżącej zostały wystawione w dniach 18 i 20 września 2017 r. Zgłoszenie celne dotyczące przedmiotowego towaru zostało dokonane w dniu 25 września 2017 r. Transakcja sprzedaży zawarta pomiędzy G. A. B.V., a skarżącą jest transakcją późniejszą, a zatem to na jej podstawie powinna zostać określona wartość celna rzepaku. Skarżąca podniosła, że organy nie wzięły pod uwagę okoliczności wynikających ze specyfiki rynku rzepaku i autorytarnie stwierdziły, że transakcje pomiędzy G. A. B.V., a skarżącą nie mają uzasadnienia ekonomicznego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami prawnymi skutkującymi koniecznością jej uchylenia lub stwierdzenia jej nieważności. Istota sporu prawnego w badanej sprawie sprowadza się do oceny, czy dla określenia wartości celnej importowanego towaru organy celne powinny przyjąć wartość transakcyjną ustaloną na podstawie sprzedaży dokonanej dnia 15 i 19 września 2017 r. pomiędzy podmiotami z [...] a firmą G. A. B.V. R. [...], czy też na podstawie transakcji sprzedaży z dnia 18 i 20 września 2017 r. zawartej pomiędzy firmą G. A. B.V. R. [...], a skarżącą Spółką. W związku z tym kolejnym elementem sporu jest interpretacja art. 70 ust. 1 UKC w związku z art. 128 RW w zakresie oceny, które z powyższych transakcji należy przyjąć jako sprzedaż, następującą bezpośrednio przed wprowadzeniem towaru na obszar celny Unii. Zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC, zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. Stosownie do art. 128 ust. 1 RW, wartość transakcyjna towarów sprzedawanych w celu wywozu na obszar celny Unii jest ustalana w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego na podstawie sprzedaży, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na ten obszar celny. Wartość transakcyjna towaru, co do zasady, stanowiąca w pierwszej kolejności podstawę wyliczenia należności celnej, nie zawsze jednak w ściśle określonych sytuacjach będzie mogła stanowić wyznacznik służący ustaleniu tej wartości. Zgodnie z art. 188 UKC, organy celne, w celu zweryfikowania prawidłowości danych zawartych w przyjętym zgłoszeniu celnym, mogą skontrolować zgłoszenie i dokumenty załączane do zgłoszenia oraz zażądać od zgłaszającego dostarczenia innych dokumentów. W realiach rozpoznawanej sprawy wątpliwości co do zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej nasion rzepaku o niskiej zawartości kwasu erukowego powstały w wyniku porównania dołączonych do zgłoszenia dokumentów (wskazanych faktur handlowych z dnia 18 i 20 września 2017 r. wystawionych przez firmę G. A. B.V. R. [...] na rzecz skarżącej Spółki). Analizując wartości towarów zawarte w tych dokumentach organ wykazał, że zgodnie z fakturami z dnia 18 i 20 września 2017 r. wartość towaru wynosiła [...] EUR (328 375 zł). Natomiast faktury z dnia 15 i 19 września 2017 r. dotyczące tego samego towaru wskazywały na wartość wyższą, bo wynoszącą 94 240 USD (341 846 zł). Zdaniem organów, sprzedażą, którą należy brać pod uwagę przy ustaleniu wartości celnej towaru i tą, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na obszar celny Unii jest sprzedaż na podstawie faktur z 15 i 19 września 2017 r. Dokonując tych ustaleń organ II instancji prawidłowo przywołał treść wytycznych Komisji Europejskiej odnoszących się do stosowania przepisów art. 128, 136 oraz 347 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny - dokument nr TAXUD B4/(2016) 808781 rev. 2 z 28 kwietnia 2016 r., według których sprzedaże, które są krajowymi sprzedażami ("domestic sale" - kupujący i sprzedający w UE) nie mogą być uznane za sprzedaże w celu wywozu do UE. Taką sprzedażą "domestic sale" jest umowa zawarta pomiędzy G. A. B.V. R. [...], a skarżącą. Dlatego te transakcje nie mogą stanowić podstawy do ustalenia wartości celnej sprowadzonych z [...] nasion rzepaku. Zarzuty formułowane przez skarżącą Spółkę na etapie postępowania celnego, w tym na etapie postępowania odwoławczego oraz przed Sądem zmierzają do zakwestionowania przyjętej przez organ celny wartości celnej rzepaku. Skarżąca podnosi bowiem, powołując się na literalne brzmienie art. 70 UKC w związku z art. 128 ust. 1 RW, że określenie wartości celnej metodą wartości transakcyjnej, powinno zostać dokonane na podstawie sprzedaży, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na ten obszar celny Unii, a więc (w przypadku więcej niż jednej sprzedaży) ostatniej ze sprzedaży, która bezpośrednio poprzedzała wprowadzenie danego towaru na obszar celny Unii. Transakcjami, które nastąpiły bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na obszar celny Unii są transakcje pomiędzy G. A. B.V., a skarżącą Spółką. Jej zdaniem, z prostego zestawienia dat wystawienia dokumentujących sprzedaż faktur wynika, że faktury dokumentujące sprzedaż towaru na rzecz G. A. B.Y. zostały wystawione w dniach 15 i 19 września 2017 r., natomiast faktury dokumentujące sprzedaż rzepaku przez podmiot [...] na rzecz skarżącej Spółki zostały wystawione w dniach 18 i 20 września 2017 r. Organy celne dokonały prawidłowej wykładni art. 70 UKC oraz art. 128 RW z uwzględnieniem wytycznych Komisji Europejskiej odnoszących się do stosowania przepisów art. art. 128, 136 oraz 347 RW. Zasadnie organy przywołały praktyczne przykłady ilustrujące wybór właściwej sprzedaży w celu ustalenia wartości transakcyjnej zgodnie z art. 128 ust. 1 RW m.in. wskazano przykład w formie graficznej, sprzedaży na wywóz w rozumieniu art. 128 ust. 1 RW, który ewidentnie nawiązuje do stanu faktycznego niniejszej sprawy. W powołanym przykładzie towary są przedmiotem trzech transakcji sprzedaży: 1. przez producenta A dealerowi B (oba podmioty zlokalizowane są w kraju trzecim); 2. przez dealera B kupującemu C we [...]; 3. przez kupującego C we [...] końcowemu nabywcy D w [...]. Przedmiotowe towary są bezpośrednio transportowane od producenta A (kraj trzeci) do kupującego C we [...]. W tej sprawie, właściwą sprzedażą, na podstawie której powinna być określona wartość transakcyjna, jest - zgodnie z przepisami art. 128 ust. 1 RW - transakcja sprzedaży zawarta przez dealera B i kupującego C. Z przykładu tego wynika, że transakcja zawarta pomiędzy podmiotami unijnymi ([...]), w przypadku gdy podmiot z [...] zgłasza towar do odprawy celnej nie może zostać przyjęta do ustalenia wartości transakcyjnej. Wartość transakcyjna powinna być ustalona na podstawie sprzedaży pomiędzy podmiotem z kraju trzeciego (USA), a podmiotem z [...]. Oznacza to, że stosownie do wytycznych sprzedaż, która ma miejsce przed wprowadzeniem towarów na obszar celny UE, ale jej stronami są podmioty unijne jest uważana za sprzedaż krajową, a taka sprzedaż nie może stanowić podstawy do ustalenia wartości celnej sprowadzanych towarów na podstawie metody wartości transakcyjnej (art. 70 ust. 1 UKC). W tym miejscu należy odnieść się do wskazanego w uzasadnieniu skargi stwierdzenia, że organ drugiej instancji zaakceptował fakt podjęcia przez organ I instancji rozstrzygnięcia nie na podstawie przepisów prawa, lecz w oparciu o wytyczne Komisji Europejskiej. Pogląd ten nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia. Organ drugiej instancji zweryfikował decyzję organu instancji, która znajdowała normatywną podstawę w przepisach Unijnego Kodeksu Celnego oraz szczegółowych zasad wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny. Samo przytaczanie w uzasadnieniu decyzji treści wytycznych Komisji Europejskiej oraz kierowanie się tymi wytycznymi nie oznacza, że stanowiły one podstawę wydanych w sprawie rozstrzygnięć. Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej nie wymienia wytycznych jako źródeł prawa wspólnotowego (art. 288 stanowi o mocy wiążącej rozporządzeń, decyzji i dyrektyw, podkreślając równocześnie wprost, że zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej). Niemniej wytyczne postrzegane są przez organy wspólnotowe jako ważny instrument, którym można oddziaływać na interpretację prawa dokonywaną przez państwa członkowskie. Ich celem jest udostępnienie narzędzia ułatwiającego prawidłowe stosowanie przez państwa członkowskie przepisów prawnych. Wytyczne kierowane są przy tym co do zasady do administracji państw członkowskich, których praktykę w danym obszarze mają za zadanie ujednolicić (J. Dąbrowska, Wytyczne Komisji Europejskiej do wspólnotowego prawa celnego, Monitor Prawa Celnego i Podatkowego, Wrzesień Nr 9 (134)/2006). Przyjmuje się, iż treść wytycznych Komisji Europejskiej powinna być uwzględniana przez sądy oraz organy kontrolne w procesie wykładni prawa. Uzasadnieniem takiego stanowiska jest fakt, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) w sprawie S. Grimaldi (nr 322/88), rozszerzył zasadę skutku pośredniego na zalecenia (wytyczne), które nie są źródłami prawa. Trybunał stwierdził, że mimo iż zalecenia i wytyczne nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, sądy oraz organy administracji powinny uwzględniać ich treść w procesie wykładni prawa. Nie można zatem czynić Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej zarzutu, że kierując się wytycznymi Komisji Europejskiej oraz na podstawie przepisów prawa dokonał oceny zawartych transakcji handlowych uznając, że o bezpośredniości sprzedaży przed wprowadzeniem towaru na obszar celny nie decyduje tylko data wystawienia faktury ale i inne elementy transakcji. Nie można zgodzić się z zarzutami skargi o niezastosowaniu przez organ literalnej wykładni przepisów Unijnego Kodeksu Celnego oraz szczegółowych zasad wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny. Po pierwsze, TSUE podnosi i wyjaśnia, że konieczność jednolitej wykładni dyrektyw unijnych wyklucza rozpatrywanie, w razie wątpliwości, danego przepisu w sposób oderwany, lecz przeciwnie, wymaga, aby był on interpretowany i stosowany w świetle wersji sporządzonych w innych językach urzędowych (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates Ltd i Montecello Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2005 r., s. 1-4427, pkt 26; z dnia 10 września 2009 r. w sprawie C-199/08 Erhard Eschig przeciwko UNIQA Sachversicherung AG, Zb. Orz. s. I-8295, pkt 54). Po drugie, w celu ujednolicenia praktyki interpretacyjnej unijnych norm prawnych Komisja Europejska wydaje wytyczne. Powyższe oznacza, że orzekające organy prawidłowo kierowały się wytycznymi Komisji Europejskiej odnoszących się do stosowania przepisów art. 128, 136 oraz 347 RW, dokonując ich interpretacji w powiązaniu z treścią art. 70 UKC. Organy celne zasadnie oceniły sprzedaż dokonaną pomiędzy G. A. B.V. R. [...], a skarżącą Spółką, za nieodzwierciedlającą wartości celnej towaru. Wystawione w tym przypadku faktury potwierdzały jedynie realizację umowy z dnia 28 czerwca 2017 r. zawartej pomiędzy podmiotami unijnymi. Sprzedażą na podstawie której należy ustalić wartość celną towaru jest sprzedaż dokonana pomiędzy podmiotami z [...] i G. A. B.V. R. [...]. Celem tej właśnie transakcji był wywóz towaru na obszar celny Unii. Świadczy o tym sama treść faktur wystawionych przez "A.-L." oraz M. C. z [...] na firmę G. A. B.V. R. [...], w której jako odbiorcę i adresata oraz miejsce odbioru towaru wskazano skarżącą Spółkę. R. załadowany został na wagony, których numery, wymienione na fakturze są tożsame z numerami wagonów wymienionymi w zgłoszeniu celnym. W certyfikatach fitosanitarnych dotyczących przedmiotowego rzepaku transportowanego wagonami jako importera wskazano skarżącą Spółkę. Również w listach przewozowych jako odbiorcę wskazano jest skarżącą Spółka. Wszystkie te dokumenty świadczą o tym, że od momentu załadunku towaru przez kontrahenta ukraińskiego rzepak przemieszczany był tym samym środkiem transportu. Nie został przeładowywany po wystawieniu faktury na rzecz kolejnego nabywcy. Prawidłowo więc organy stwierdziły, że sprzedaż towaru w celu wywozu na obszar celny Unii miała miejsce w dniu 15 i 19 września 2017 r., gdyż ta właśnie transakcja dotyczyła towaru wyprodukowanego i sprzedawanego przez podmiot z kraju, który nie należy do Unii Europejskiej na rzecz podmiotu krajowego. Wystawienie faktury na rzecz skarżącej Spółki nie oznacza, że kolejna odsprzedaż towaru spełnia warunek określony przez art. 70 UKC tj. sprzedaży w celu wywozu na obszar celny Unii. Zdaniem Sądu, organy celne trafnie uznały, że zaistniały przesłanki określone w art. 70 UKC, pozwalające ustalić wartość celną przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjne. Tylko wówczas, gdy metoda wartości transakcyjnej nie będzie mogła być w konkretnym przypadku zastosowana, wartość celna sprowadzanych towarów zostanie ustalona na podstawie jednej z zastępczych metod ustalania wartości celnej, tj. metody wartości transakcyjnej towarów identycznych, metody wartości transakcyjnej towarów podobnych, metody dedukcyjnej, metody wartości kalkulowanej lub metody tzw. ostatniej szansy. Co do zasady stosowanie zastępczych metod ustalania wartości celnej odbywa się w kolejności sekwencyjnej, co oznacza, że można przejść do kolejnej metody ustalania wartości celnej, wskazanej w przepisach celnych tylko wówczas, gdy poprzedzająca ją metoda nie może być w danym przypadku użyta (art. 74 ust. 1 UKC). W sprawie niniejszej skarżąca Spółka przedstawiła przy zgłoszeniu celnym z dnia 25 września 2017 r. faktury dotyczące sprzedaży pierwotnej pomiędzy firmami z [...] i unijnym podmiotem z [...]. Faktury te przedstawiały rzeczywistą cenę transakcyjną przedmiotowego rzepaku i w takim przypadku sprzedaże te stanowią podstawę ustalenia wartości celnej towaru. Te właśnie sprzedaże są tymi, które nastąpiły bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na obszar celny UE i sprzedaże te stanowią faktycznie sprzedaż w celu wywozu na obszar celny Unii. W niniejszej sprawie organy celne prowadząc postępowanie działały zgodnie z zasadą legalizmu, wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Należycie zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, podjęły też wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (stosownie do art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej). Wyjaśniły również zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy (w myśl art. 124 Ordynacji podatkowej). Do realizacji wyrażonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zasady zupełności postępowania dochodzi wówczas, gdy ustalone w sprawie okoliczności faktyczne pozwalają podjąć rozstrzygnięcie adekwatne do stanu sprawy. W sprawie niniejszej nie były wymagane wiadomości specjalne (i nie miał zastosowania art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie zawsze i nie w każdym postępowaniu organ zobowiązany jest do przeprowadzenia wszystkich dowodów wymienionych w art. 181 Ordynacji podatkowej. Organ jest gospodarzem postępowania i to on decyduje, który z dowodów może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i należy go przeprowadzić. W przypadku gdy strona kwestionuje ustalenia organu, to winna przedstawić dowody na potwierdzenie swoich racji, w myśl obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Natomiast dokonana przez organy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powinna się mieścić w granicach swobodnej jego oceny, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Ostatnia powołana zasada zakłada, że organ nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien się kierować prawidłami logiki, zgodności oceny z prawami nauk i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności ocen (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2952/11, CBOIS). W sprawie niniejszej brak było podstaw do wywołania opinii biegłego. Zarzuty i wnioski zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz w skardze nie precyzują jakim wiadomościami specjalnymi powinien dysponować biegły. Ubocznie należy podnieść, że opinia biegłego jest dla organu tylko dowodem, który powinien pomóc w rozstrzygnięciu kwestii faktycznej. Ustalenie stanu faktycznego sprawy należy zawsze do organu celnego. Postępowanie należy prowadzić w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Bez naruszenia tego przepisu organ celny rozstrzygnął sprawę. To, że strona nie zgadza się z treścią rozstrzygnięcia organu i nie powołuje się na obiektywne okoliczności podważające stanowisko organu celnego, samo przez się nie świadczy o naruszeniu powyższego unormowania. Świadczy natomiast o próbie podjęcia nieskutecznej polemiki z zapatrywaniem organu. Dodatkowo należy wskazać, że ocena zgłoszenia celnego SAD Nr [...] z dnia 3 października 2017 r. przywołanego w skardze wykracza poza ramy tematyczne i przedmiot niniejszej sprawy. Bez znaczenia jest zatem okoliczność, że powyższe zgłoszenie jest wynikiem transakcji przeprowadzonej w tym samym schemacie dostawy (zakup towaru przez G. A. B.V. od podmiotu ukraińskiego, a następnie odprzedaż tego towaru - nasion rzepaku o niskiej zawartości kwasu erukowego - skarżącej Spółce po innej cenie. Zgodzić się należy z poglądem zawartym w odpowiedzi na skargę, że to na zgłaszającym spoczywa obowiązek wskazania w zgłoszeniu celnym prawidłowych danych dotyczących towaru. Stosownie bowiem do treści art. 191 ust. 2 UKC, zgłoszenie celne może być przyjęte bez weryfikacji. W świetle powyższych rozważań organ odwoławczy działał na podstawie i w granicach określonych przepisami prawa. Oznacza to, że organ nie naruszył art. 2 Konstytucji RP i zasady demokratycznego państwa prawnego. Przeprowadzone postępowanie było zgodne z omawianymi wyżej przepisami prawa celnego i mającymi – na podstawie art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - odpowiednie zastosowanie przepisami Ordynacji podatkowej. W podsumowaniu powyższych rozważań należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego i procesowego. Mając powyższe na względzie skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.).