I GSK 3205/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski (spr.) Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia del. WSA Artur Adamiec po rozpoznaniu w dniu 5 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. Spółki z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Lu 142/18 w sprawie ze skargi G. Spółki z o.o. w G. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 20 lutego 2018 r., nr 0601-IOC.4310.79.2017.EU w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej-Podlaskiej z dnia 21 listopada 2017 r., nr 303030.4400.131.2017.AD; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz G. Spółki z o.o. w G. kwotę 1364 (słownie: jeden tysiąc trzysta sześćdziesiąt cztery) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 17 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Lu 142/18 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, aktualnie: Dz. U. 2022 r. poz. 329, - powoływanej dalej jako p.p.s.a.) oddalił skargę A spółki z o. o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 20 lutego 2018 r. w przedmiocie wartości celnej towaru. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. W dniu 10 października 2017 r., skarżąca kasacyjnie spółka zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzone z Ukrainy nasiona rzepaku przeznaczone na cele spożywcze, których wartość celna została zadeklarowana na kwotę 657 613,00 zł. W wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego oraz załączonych dokumentów Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Białej-Podlaskiej uznał, że wartość towaru wynikająca z dwóch faktur jest wyższa niż wartość wykazana w zgłoszeniu celnym i decyzją z dnia 21 listopada 2017 r. ustalił wartość celną sprowadzonego towaru w wysokości 697 518,00 zł. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej kasacyjnie spółki, decyzją z dnia 20 lutego 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając zaskarżonym wyrokiem skargę spółki stwierdził, że istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy dla określenia wartości celnej importowanego towaru organy celne powinny przyjąć wartość transakcyjną ustaloną na podstawie sprzedaży dokonanych w dniach 3 i 4 października 2017 r. pomiędzy podmiotem z kraju trzeciego i podmiotem mającym siedzibę na terenie Unii Europejskiej, czy też na podstawie sprzedaży dokonanej w dniach 5 i 6 października 2017 r., która miała miejsce pomiędzy podmiotami unijnymi. Sąd I instancji wskazał, że elementem sporu jest interpretacja art. 70 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 269 z dnia 10 października 2013 r. – powoływanego dalej jako UKC) w związku z art. 128 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) m - 952/2013 ustanawiającego unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 343 z dnia 29 grudnia 2015 r. – powoływanego dalej jako RW) w zakresie oceny, którą transakcję należy przyjąć jako sprzedaż, następującą bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na obszar celny Unii Europejskiej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie sprzedażą, którą należy brać pod uwagę przy ustaleniu wartości celnej towaru i tą, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na obszar celny Unii jest sprzedaż na podstawie faktur z dnia 3 i 4 października 2017 r. Przywołano w tym zakresie wytyczne Komisji Europejskiej dotyczące stosowania przepisów art. 128, 136 oraz 347 RW z dnia 28 kwietnia 2016 r., według których sprzedaże krajowe (domestic sale), w ramach których kupujący i sprzedający są podmiotami unijnymi nie mogą być uznane za sprzedaże w celu wywozu na teren Unii Europejskiej. Taką sprzedażą jest w ocenie Sąd I instancji umowa zawarta pomiędzy B B.V. Rotterdam Holandia a skarżącą kasacyjnie spółką. Dlatego wartość tej transakcji nie może stanowić podstawy do ustalenia wartości celnej sprowadzonych z Ukrainy nasion rzepaku. Zdaniem Sądu I instancji, stosownie do wspomnianych wytycznych sprzedaż, która ma miejsce przed wprowadzeniem towarów na obszar celny UE, ale jej stronami są podmioty unijne jest uważana za sprzedaż krajową, a taka sprzedaż nie może stanowić podstawy do ustalenia wartości celnej sprowadzanych towarów na podstawie metody wartości transakcyjnej (art. 70 ust. 1 UKC). W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, a także przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 ust. 1 UKC i art. 128 ust. 1 RW poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wartość celna powinna zostać ustalona na podstawie wcześniejszej sprzedaży odpowiadającej przesłance "sprzedaży w celu wywozu na obszar Unii" i w konsekwencji błędne określenie wartości celnej w oparciu o wartość transakcyjną wskazaną na fakturach wystawionych przez "C" z Ukrainy oraz "D" z Ukrainy na spółkę B B.V., podczas gdy wartość celna powinna zostać ustalona na podstawie sprzedaży, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na obszar celny Unii Europejskiej, tj. w oparciu o wartość transakcyjną wskazaną na fakturach wystawionych przez B B.V. na skarżącą kasacyjnie spółkę. Poza tym zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji naruszenia przez zaskarżoną decyzję przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 ust. 1 UKC oraz art. 128 ust. 1 RW; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. powoływanej dalej jako O.p.) w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2018 r. poz. 167 – powoływanej dalej jako Prawo celne) polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu decyzji pomimo, że przy wydaniu decyzji organ zaniechał, pomimo ciążącego na nim obowiązku w tym zakresie, wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego, w szczególności pominął logiczne i spójne wyjaśnienia spółki oraz zaniechał przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, co skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji organu I instancji; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 1 ust. 1 UKC oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm. – powoływanej dalej jako Konstytucja) polegające na uznaniu, że opierając rozstrzygnięcie na dokumencie "Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów do wytycznych Komisji Europejskiej w sprawie stosowania artykułów 128, 136 oraz 347 Rozporządzenie Wykonawczego (TAXUD B4/(2016) 808781 rev. 2 z 28 kwietnia 2016 r.)", wbrew literalnemu brzmieniu art. 70 ust. 1 unijnego Kodeksu Celnego oraz art. 128 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego pomimo tego, że wspomniany dokument nie stanowi przepisów prawa powszechnie obowiązującego, organ nie naruszył zasady legalizmu i praworządności, co skutkowało oddaleniem skargi, podczas, gdy decyzja jako naruszająca przepisy prawa powinna zostać uchylona; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 2 oraz art. 7 Konstytucji polegające na uznaniu, że rozstrzygając tożsame (w zakresie przedmiotowym i podmiotowym) postępowania, których stroną jest skarżący w sposób całkowicie odmienny, organ nie naruszył zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co skutkowało oddaleniem skargi podczas, gdy decyzja jako naruszająca przepisy prawa powinna zostać uchylona. Organ w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Skargę kasacyjną rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, pomimo wniosku o rozpatrzenie na rozprawie. Nastąpiło to na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 - dalej jako ustawa COVID) oraz zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Gospodarczej NSA. Sąd kasacyjny w obecnym składzie podzielił bowiem stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchwał składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19 i II OPS 1/20, zgodnie z którym powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie istnieją takie okoliczności, które w stanie pandemii oraz w okresie jednego roku po jego zakończeniu nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwioną podstawę. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zarzutów kasacyjnych, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Przystępując do rozważań na tle zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienia należy wskazać, że sposób ich sformułowania na gruncie rozpatrywanej sprawy powoduje, że mogą one podlegać łącznej ocenie zarówno w zakresie naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego. Istota sporu sprowadza się bowiem do prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, a więc art. 70 ust. 1 UKC oraz art. 128 ust. 1 RW. Zgodnie z przewidzianą na gruncie art. 70 ust. 1 UKC metodą ustalania wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej - zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii. Z kolei, w świetle art. 128 ust. 1 RW wartość transakcyjna towarów sprzedawanych w celu wywozu na obszar celny Unii jest ustalana w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego na podstawie sprzedaży, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na ten obszar celny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy orzekające w sprawie naruszyły wspomniane przepisy celne Unii Europejskiej, co zostało błędnie zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie jako działanie zgodne z prawem. Z literalnego brzmienia tych unormowań wynika bowiem, że wartość transakcyjna towarów sprzedawanych w celu wywozu na obszar celny Unii jest ustalana w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego na podstawie sprzedaży, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na ten obszar celny. W rozpatrywanej sprawie sprzedażą bezpośrednio poprzedzającą wprowadzenie rzepaku na obszar celny Unii Europejskiej była transakcja zawarta w dniach 5 i 6 października 2017 r. między B B.V., a skarżącą kasacyjnie spółką. W świetle wspomnianych przepisów Unijnego Kodeksu Celnego, jak i rozporządzenia wykonawczego ta transakcja i wynikająca z niej cena powinna zostać uwzględniona przez organy celno-skarbowe orzekające w obu instancjach. Kwestia ta została błędnie oceniona w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza jednocześnie, że odwoływanie się do tzw. soft law w postaci wytycznych Komisji Europejskiej, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie, może niejednokrotnie stanowić dodatkowy punkt odniesienia dla organów stosujących prawo. Nie mogą one jednak tracić z pola widzenia dyrektyw wynikających wprost z przepisów prawa powszechnie obowiązującego, w tym przypadku - z Unijnego Kodeksu Celnego oraz rozporządzenia wykonawczego. Za trafny należało zatem uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 70 ust. 1 UKC i art. 128 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego. W powyższym świetle zasadny jest także zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 UKC oraz art. 7 Konstytucji przez oparcie rozstrzygnięcia na podstawie wytycznych Komisji Europejskiej w sprawie stosowania artykułów 128, 136 oraz 347 RW, wbrew literalnemu brzmieniu art. 70 ust. 1 UKC oraz art. 128 ust. 1 RW. W konsekwencji uzasadniony okazał się także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., choć jego uwzględnienie jako tzw. "przepisu wynikowego" wiązało się z przyjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny na gruncie rozpatrywanej sprawy odmiennej wykładni przepisów prawa materialnego w stosunku do przyjętej w zaskarżonym wyroku. W sprawie nie naruszono przy tym standardów postępowania dowodowego, tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, bowiem organy zgromadziły w wystarczającym stopniu dowody potrzebne do rozstrzygnięcia sprawy. Nie naruszono także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP, ponieważ przedmiotem oceny sądów administracyjnych obu instancji jest określone zarówno co do przedmiotu, jak i podmiotu postępowanie celne, a zatem rozstrzygnięcia podjęte przez organy w innych, nawet podobnych sprawach pozostają poza zakresem tego postępowania. W świetle zarzutów skargi kasacyjnej uzasadniony był zatem wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Jednocześnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrywana sprawa została wyjaśniona w stopniu pozwalającym - na zasadzie art. 188 p.p.s.a. - na uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 20 lutego 2018 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 21 listopada 2017 r. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2011 r. nr 31 poz. 153).