II SA/Go 355/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Pauter (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Asesor WSA Jarosław Piątek Protokolant st. sekr. sąd. Agata Przybyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2018 r. sprawy ze skargi Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w Warszawie na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w Warszawie kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2018 r., którym to postanowieniem na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 – określanej dalej jako k.p.a.), w związku z art. 18 oraz art. 64c § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm. – określanej dalej jako u.p.e.a.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia [...] października 2017 r., złożonego przez Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2017r., nr [...] w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w kwocie 748,50 zł, powstałymi w postępowaniu egzekucyjnym, prowadzonym z majątku R.U., na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] grudnia 2013 r. o nr [...], utrzymano zaskarżone postanowienie w mocy. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia; Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie egzekucyjne w administracji na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] grudnia 2013 r., o numerach od [...], wystawionych przez Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, w celu wyegzekwowania z majątku R.U. należności z tytułu refundacji składek na ubezpieczenie społeczne za miesiące: – od marca do sierpnia oraz październik i grudzień 2010 r., styczeń, od czerwca do września, listopad i grudzień 2011 r., – od stycznia do listopada 2012 r. W wyniku podjętych czynności organ egzekucyjny w dniu 14 lutego 2014 r. doręczył zobowiązanemu R.U. odpisy ww. tytułów wykonawczych. Następnie zawiadomieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...]. W związku z zaistniałym zbiegiem egzekucji administracyjnej z egzekucją sądową, Sąd Rejonowy postanowieniem sygn. akt [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. orzekł o łącznym prowadzeniu egzekucji z ww. prawa majątkowego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym. Z uwagi na powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...] października 2014 r. przekazał komornikowi sądowemu dalsze tytuły wykonawcze o numerach od [...] do [...], celem prowadzenia łącznej egzekucji z ww. składnika majątkowego. W dniu [...] listopada 2014 r. Komornik Sądowy w oparciu o ww. tytuły wykonawcze wystawił zawiadomienie o sygn. akt [...] o zajęciu rachunku bankowego i zakazie wypłat, które skierował do [...] w celu realizacji zajęcia egzekucyjnego. W ww. zawiadomieniu komornik sądowy poza należnościami objętymi w. tytułami wykonawczymi wskazał niezaspokojone koszty poprzedniej egzekucji w wysokości 301,92 zł. Stwierdzając bezskuteczność egzekucji, po wysłuchaniu wierzyciela, Komornik Sądowy postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. sygn. akt [...] orzekł o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołując się na przepisy art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 u.p.e.a. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku R.U. podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...]. Organ egzekucyjny stwierdził, że mimo szeregu podejmowanych czynności, zmierzających do zaspokojenia roszczeń wierzyciela, postępowaniu tym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W związku z zakończeniem ww. postępowania, organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia [...] lipca 2017 r., nr [...] poinformował Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych o wysokości obciążających wierzyciela kosztów egzekucyjnych w kwocie 757,39 zł, niezaspokojonych w toku postępowania egzekucyjnego, prowadzonego z majątku R.U. na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Postanowieniem z dnia [...] września 2017 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o obciążeniu wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w kwocie 748,50 zł, powstałymi w trakcie realizacji postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuły wykonawcze o numerach [...]. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ I instancji wskazał, że w toku postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...] powstały koszty egzekucyjne, na które składają się opłata manipulacyjna w wysokości 214,20 zł, wydatki egzekucyjne w kwocie 5,70 zł, opłata za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w wysokości 1.082,10 zł. Organ I instancji podkreślił przy tym, że Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym, wyznaczony do łącznego prowadzenia egzekucji z ww. prawa majątkowego, przekazał na rachunek organu egzekucyjnego tytułem kosztów egzekucyjnych kwotę 553,53 zł, która została zaksięgowana na tytuły wykonawcze nr [...]. Do wyegzekwowania pozostały zatem koszty egzekucyjne w łącznej wysokości 748,50 zł (po zaokrągleniu do pełnych dziesiątek groszy zgodnie z art. 27a § 1 i 2 u.p.e.a. Jednocześnie organ I instancji przedstawił szczegółowe obliczenia opłaty manipulacyjnej i opłaty za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w odniesieniu do każdego tytułu wykonawczego oraz wskazał, że wydatki w kwocie 5,70 zł poniesiono w związku z doręczeniem zobowiązanemu wezwania do zapłaty i przypisano je do tytułu wykonawczego nr [...]. Nie godząc się z otrzymanym rozstrzygnięciem, Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych wniósł zażalenie, w którym wskazał, że zaskarżone postanowienie powinno zostać uchylone, ponieważ zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Zarzucił przy tym, że od dłużnika zostały wyegzekwowane środki pieniężne, których nie przekazano Funduszowi, gdyż pokryły koszty egzekucyjne. Zdaniem Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych obciążenie wierzyciela opłatą egzekucyjną w sytuacji, gdy od dłużnika wyegzekwowano środki, stanowi przykład nadmiernej fiskalizacji państwa, wskazany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 31/14 z dnia 28 czerwca 2016 r. Wierzyciel zarzucił również niewspółmierną wysokość naliczonych kosztów w odniesieniu do czasochłonności czy stopnia skomplikowania czynności egzekucyjnych, podejmowanych przez organ egzekucyjny. Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2017 r. W uzasadnieniu postanowienia, po przedstawieniu ustalonego stanu faktycznego oraz dotychczasowego przebiegu postępowania organ II instancji wskazał, że zagadnienia dotyczące naliczania i poboru kosztów egzekucyjnych zostały unormowane przepisami rozdziału 6 w dziale I ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Na koszty egzekucyjne składają się opłaty za czynności egzekucyjne oraz wydatki związane z postępowaniem egzekucyjnym. Z treści art. 64c § 1 wskazanego aktu prawnego wynika, że zasadą jest, iż koszty egzekucyjne z zastrzeżeniem § 2-4 obciążają zobowiązanego. Wyjątkiem zaś wynikającym z przepisów tej ustawy jest ponoszenie kosztów egzekucyjnych przez wierzyciela lub organ egzekucyjny. Obciążenie kosztami egzekucyjnymi wierzyciela może nastąpić w sytuacji ziszczenia się jednej z przesłanek określonych w przepisach art. 64c § 2, § 3 i § 4 u.p.e.a. Następnie organ przytoczył treść art. 64 § 1 u.p.e.a. określającego wysokość opłaty w egzekucji należności pieniężnej. Wskazał, że zgodnie z treścią art. 64 § 2 i § 3 u.p.e.a. organ egzekucyjny pobiera opłaty za czynności egzekucyjne, jeżeli nie później niż po upływie 14 dni od dnia dokonania pierwszego zajęcia nieruchomości, rzeczy lub prawa majątkowego nadał w placówce pocztowej w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2012, poz. 1529) za pokwitowaniem lub doręczył zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego lub zawiadomienie o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego. Opłaty za czynności egzekucyjne, o których mowa w § 1 pkt 1-6, oblicza się oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego, który był podstawą dokonania czynności egzekucyjnych. Według zapisów § 4 wskazanego artykułu opłaty za zajęcia, o których mowa w § 1 pkt 2-6, pobiera się tylko raz w toku postępowania egzekucyjnego, chociażby takie same czynności były następnie ponawiane. Natomiast jeżeli w celu wyegzekwowania tej samej należności pieniężnej dokonano czynności egzekucyjnych, o których mowa w § 1 pkt 2-6, opłatę egzekucyjną pobiera się tylko za jedno zajęcie, za które należy się najwyższa opłata, nie mniej jednak niż 6 zł 80 gr (art. 64 § 5). Na podstawie art. 64 § 6 ww. ustawy organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Opłata wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1 zł 40 gr. W myśl art. 64 § 7 u.p.e.a., jeżeli opłata jest określana stosukowo do egzekwowanej lub pobranej należności pieniężnej w podstawie obliczania opłaty uwzględnia się również odsetki za zwłokę z tytułu niezapłacenia należności w terminie, przypadające w dniu uiszczenia opłaty. Zatem dla wyliczenia opłat za dokonane czynności egzekucyjne konieczne jest wskazanie kwoty egzekwowanej należności pieniężnej i dokonanych czynności egzekucyjnych. Wydatki egzekucyjne stanowią natomiast zgodnie z art. 64b ww. ustaw koszty faktycznie poniesione przez organ egzekucyjny w związku z prowadzeniem egzekucji. Organ egzekucyjny wskazał, że w rozpatrywanej sprawie wydanie zaskarżonego postanowienia w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi było następstwem umorzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania egzekucyjnego postanowieniem nr [...] z dnia [...] czerwca 2017 r., w oparciu o przepis art. 59 § 2 u.p.e.a., z uwagi na brak możliwości uzyskania w postępowaniu kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W konsekwencji, na wniosek wierzyciela Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] lipca 2017 r., złożony wobec otrzymanego zawiadomienia z dnia [...] lipca 2017 r. o wysokości kosztów egzekucyjnych obciążających wierzyciela, organ egzekucyjny wydał postanowienie o obciążeniu wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w kwocie 748,50 zł, powstałymi w toku postępowania egzekucyjnego, realizowanego na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych z dnia [...] grudnia 2013 r. Dalej organ II instancji wyjaśnił, że bezsporne jest w sprawie, że postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017r. umorzone zostało postępowanie egzekucyjne, prowadzone w oparciu o ww. tytuły wykonawcze, a wierzyciel nie wniósł na nie zażalenia w ustawowym terminie, wskutek czego uzyskało ono walor ostateczności. Zatem zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, umorzenie postępowania egzekucyjnego oznaczało, że od zobowiązanego nie mogą być dochodzone niezapłacone koszty egzekucyjne, co wypełniało przesłankę wskazaną w art. 64c § 4 u.p.e.a., warunkującą obciążenie Wierzyciela powstałymi kosztami egzekucyjnymi. W ocenie organu odwoławczego nie znalazły odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, formułowane przez stronę wnoszącą zażalenie, zarzuty dotyczące braku podstaw do obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w sytuacji, gdy od zobowiązanego wyegzekwowano środki pieniężne. Wszczęcie egzekucji administracyjnej, w myśl art. 26 § 5 u.p.e.a. następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Zgodnie natomiast z art. 64 § 9 i § 10 u.p.e.a., obowiązek uiszczenia opłaty za zajęcie powstaje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, a opłaty manipulacjąnej z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Organ odwoławczy ustalił, że odpisy przedmiotowych tytułów wykonawczych z dnia [...] grudnia 2013 r. doręczono zobowiązanemu w dniu 14 lutego 2014 r. Natomiast zawiadomienie nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r., o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego doręczono Bankowi [...] w dniu 22 kwietnia 2014r. W tym samym dniu zobowiązanemu doręczono odpis ww. zawiadomienia o zajęciu egzekucyjnym. W postępowaniu egzekucyjnym, prowadzonym z majątku zobowiązanego powstały zatem koszty egzekucyjne w związku z postępowaniem prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...], na które składają się: – opłata manipulacyjna w łącznej wysokości 214,20 zł, stanowiąca 1% kwoty egzekwowanej, obliczonej w odniesieniu do każdego tytułu wykonawczego według stanu na dzień [...] lutego 2014 r.; – wydatki egzekucyjne w kwocie 5,70 zł, za doręczenie Zobowiązanemu korespondencji, – opłata za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w łącznej wysokości 1.082,10 zł, obliczona na dzień [...] kwietnia 2014 r., stanowiąca 5% kwoty egzekwowanej należności, tj. kwoty należności głównej i odsetek w odniesieniu do każdego tytułu wykonawczego. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że w toku postępowania egzekucyjnego tylko część kosztów egzekucyjnych została zaspokojona ze środków pieniężnych przekazanych przez Komornika Sądowego, tj. z kwoty 553,53 zł, którą rozliczono na tytuły wykonawcze o numerach [...] oraz częściowo na tytuł wykonawczy nr [...]. W związku z powyższym do zaspokojenia pozostałych kosztów egzekucyjnych, wynikających z realizacji postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] pozostała kwota 748,50 zł. W dalszej części uzasadnienia organ II instancji nie zgodził się z zarzutem, że obciążenie wierzyciela opłatą egzekucyjną w sytuacji, gdy od dłużnika wyegzekwowano środki, stanowi przykład nadmiernej fiskalizacji państwa, wskazany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 31/14 z dnia 28 czerwca 2016 r. oraz, że wysokość przedmiotowych kosztów egzekucyjnych, jest niewspółmierna w odniesieniu do czasochłonności czy stopnia skomplikowania czynności egzekucyjnych, podejmowanych przez organ egzekucyjny. Zdaniem organu odwoławczego skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie jest wyeliminowanie z porządku prawnego podstawy prawnej do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności, gdyż podstawa do takiego postępowania organu egzekucyjnego pozostała. Stosowanie tych przepisów nie może natomiast prowadzić do przekroczenia maksymalnego rozsądnego pułapu, który w pierwszej kolejności powinien być wyznaczony przez ustawodawcę, a dopóki tego nie uczyni, organy stosujące prawo - a więc w nawiązaniu do realiów danej sprawy, którą rozstrzygają - muszą tak określać wysokość kosztów' egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Z powyższego zatem wynika, że zarówno przepisy art. 64 § 1 pkt 4 i § 9 u.p.e.a., jak i art. 64 § 6 i § 10 u.p.e.a. nadal stanowią element obowiązującego porządku prawnego i prawidłowo zostały w niniejszej sprawie -zastosowane. Wysokość opłaty za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego oraz opłaty manipulacyjnej ustalona została przez organ egzekucyjny – zdaniem organu II instancji -, odpowiednio jako 5% i 1% egzekwowanych należności, czyli zgodnie z wartościami wskazanymi art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. Również z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika taka wykładnia przepisu art. 64 § 6 u.p.e.a., która by zakładała, że wysokość opłaty manipulacyjnej musi zawsze odpowiadać wartości nakładu pracy organu egzekucyjnego bądź faktycznie poniesionym przez organ wydatkom. Przeciwnie, zdaniem organu odwoławczego Trybunał podkreślił, że z samej istoty opłat wynika, iż nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego oraz że pełnią one funkcję fiskalną, służąc finansowaniu aparatu egzekucyjnego. Za zgodne z Konstytucją RP Trybunał uznał stosunkowe określenie wysokości opłaty. Natomiast zdaniem Trybunału ustawodawca dlatego powinien ustalić górną kwotę opłaty, bowiem w przypadku należności o znacznej wartości, brak takiej górnej granicy może powodować "całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat". Skargę na powyższe postanowienie wniósł wierzyciel Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zarzucając naruszenie art. 190 § 4 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu wyjaśniono, że postanowienie w sprawie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało wydane w dniu [...] września 2017r., tj. po dacie opublikowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego w dniu 16 sierpnia 2016 r. (Dz.U. z 2016r. poz. 1244). W dacie wydania zaskarżonego postanowienia, wyrok TK był już ogłoszony, co oznacza, że w świetle regulacji art. 190 ust. 1 Konstytucji RP ma moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Wchodzą w życie z dniem ogłoszenia, chyba, że Trybunał określi inaczej (art. 190 ust. 3). Powołany wyrok został opublikowany w dniu 16 sierpnia 2016 r., tym samym, organ odwoławczy, powinien uwzględnić skutki tego orzeczenia w treści swego rozstrzygnięcia. Skarżący zwrócił uwagę na niewspółmierną wysokość naliczonych kosztów. Naliczona opłata egzekucyjna winna odzwierciedlać racjonalną zależność między wysokością opłat a czynnością faktyczną organu egzekucyjnego, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. Wysokość kosztów egzekucyjnych nie może pozostawać w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. Czynności organu egzekucyjnego nie przyniosły żadnego efektu dla wierzyciela, albowiem środki pieniężne zostały wyegzekwowane od dłużnika w łącznej wysokości 553,53 zł, ale nie zostały przekazane Funduszowi, gdyż pokryły koszty egzekucyjne. Zdaniem Funduszu obciążenie wierzyciela opłatą egzekucyjną w sytuacji, gdy od dłużnika również wyegzekwowano środki, stanowi przykład działania wskazany w wymienionym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego o nadmiernej fiskalizacji państwa. Brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym stają się więc obciążeniem podatkowym. Na poparcie powyższego skarżący powołał szeroko orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę, organ wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że Sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Może więc dokonać oceny zaskarżonej decyzji czy też postanowienia także w innym zakresie niż zakres, w jakim zakwestionowała rozstrzygnięcie strona skarżąca. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd doszedł do przekonania, że stanowiące przedmiot skargi postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2017 roku obciążające wierzyciela kosztami postępowania administracyjnego narusza przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Sąd za podstawę rozstrzygnięcia przyjął ustalony przez organ nadzoru i niesporny stan faktyczny sprawy. Istotne do rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne przedstawione w części faktycznej niniejszego uzasadnienia znajdują oparcie w dokumentach znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej, nie były kwestionowane przez stronę skarżącą Istota sporu pomiędzy stroną skarżącą a organem sprowadza się do kwestii zasadności obciążenia kosztami egzekucyjnymi wierzyciela, w szczególności wysokości naliczonej na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i 6 u.p.e.a. opłaty za dokonane czynności egzekucyjne i opłaty manipulacyjnej. Z uwagi na fakt podnoszenia zarówno w skardze, jak i w odpowiedzi na skargę kwestii konstytucyjności art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a wskazać przyjdzie, że w uzasadnieniu wyroku w sprawie SK 31/14 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań konkretnej egzekucji. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Trybunał jednocześnie podkreślił, że swoboda ustawodawcy określania wysokości opłat nie jest jednak nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określonego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku. Trybunał stwierdził, że brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego, a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy podmiotu obciążonego kosztami stają się jedynie sankcją pieniężną. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym stają się więc obciążeniem podatkowym. Jak uznał Trybunał, regulacje zawarte w zaskarżonych normach prawnych są nieadekwatne do podstawowego celu postępowania egzekucyjnego. Ze względu na brak określenia maksymalnych wysokości opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, opłaty te realizują w nadmiernym stopniu funkcję represyjną. Trybunał Konstytucyjny, wyjaśniając skutki swojego orzeczenia wskazał, że dla właściwej jego realizacji w rozpatrzonej sprawie konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć zarzuty podobne do rozpatrzonych w niniejszej sprawie. Odnosząc się do powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zwrócić należy uwagę na trzy jego aspekty, istotne w niniejszej sprawie: Po pierwsze: skutkiem orzeczenia Trybunału nie jest wyeliminowanie z porządku prawnego podstawy prawnej do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności. Podstawa do takiego postępowania organu egzekucyjnego pozostała, natomiast stosowanie tych przepisów nie może prowadzić do przekroczenia maksymalnego rozsądnego pułapu, który w pierwszej kolejności powinien być wyznaczony przez ustawodawcę. Dopóki jednak ustawodawca tego nie uczyni, organy stosujące prawo - a więc w nawiązaniu do realiów danej sprawy, którą rozstrzygają - muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Po drugie: z uzasadnienia wyroku należy wyprowadzić wniosek, że mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed nadmiernym fiskalizmem. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Po trzecie: powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy tzw. pominięcia prawodawczego. Pominięcia takie polegają na tym, że ustawodawca unormował jakąś dziedzinę stosunków społecznych, ale dokonał tego w sposób niepełny, regulując ją tylko fragmentarycznie. Co istotne, w realiach rozpoznawanej sprawy, ustawodawca zaniechał również uzupełnienia analizowanej regulacji zgodnie z wyrokiem TK - do dnia dzisiejszego nie określił górnej granicy opłat za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej. Dokonując zatem kontroli legalności zaskarżonego postanowienia nie można tracić z pola widzenia wskazanych powyżej kwestii, a w szczególności faktu, że zarówno organ, określając wysokość kosztów egzekucyjnych, jak i Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem tak ustalonej wysokości tych kosztów, działa w obszarze nieunormowanym przez ustawodawcę. W konsekwencji uzupełnienie pominięcia ustawowego nastąpić musi na płaszczyźnie stosowania prawa w granicach określonych przez Trybunał Konstytucyjny. Mając na uwadze powyższe, przypomnieć należy, iż w rozpatrywanej sprawie organ egzekucyjny naliczył opłatę manipulacyjną w wysokości 1% egzekwowanych należności, zgodnie z art. 64 § 6 u.p.e.a., w łącznej wysokości 214,20 zł. Zgodnie z powołanym przepisem organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Opłata wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1 zł 40 gr. W podstawie obliczenia opłaty uwzględnia się również odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie przypadające w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Opłatę ta pobiera się z tytułu zwrotu wydatków za wszelkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych w początkowej fazie postępowania egzekucyjnego. Obowiązek jej uiszczenia powstaje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Oznacza to, iż jest ona odrębną opłatą, naliczaną obok innych opłat za dokonanie poszczególnych czynności egzekucyjnych. Zdaniem Sądu jest ona należna organowi egzekucyjnemu nawet wówczas, gdyby po doręczeniu zobowiązanemu tytułu wykonawczego okazało się, że egzekucja jest bezskuteczna z uwagi na brak majątku zobowiązanego i niezależnie od zastosowanych środków egzekucyjnych i wyegzekwowania jakichkolwiek kwot na poczet dochodzonej wierzytelności. Mając na uwadze powyższy charakter opłaty manipulacyjnej i uwzględniając jej faktyczną, naliczoną przez organ wysokość oddzielnie dla każdego ze skierowanych do egzekucji tytułów wykonawczych uznać należy, że została ona naliczona z zachowaniem kryteriów wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 31/14. Wysokość jej organ egzekucyjny ustalił odpowiednio: od tytułu wykonawczego [...] przy egzekwowanej należności 3.648, 65 zł – w wysokości 36,50 zł, [...] przy egzekwowanej należności 3.648, 65 zł – w wysokości 36,50 zł, [...] przy egzekwowanej należności 3.446,11 zł – w wysokości 34,70 zł, [...] przy egzekwowanej należności 3.370,27 zł – w wysokości 33,70 zł, [...] przy egzekwowanej należności 3.171,23 zł – w wysokości 31,70 zł, [...] przy egzekwowanej należności 3.276,60 zł – w wysokości 32,80 zł, [...] przy egzekwowanej należności 3.0044,48 zł – w wysokości 30,40 zł, [...] przy egzekwowanej należności 1.436,97 zł – w wysokości 14,40 zł. Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż wysokość ustalonej opłaty manipulacyjnej z uwagi na jej charakter, cel jaki ma zrealizować nie może być zbyt niska, symboliczna, albowiem wtedy nie będzie realizować ustawowego celu. Z zaskarżonego postanowienia wynika, że tytułem zajęcia rachunku bankowego dłużnika została naliczona również na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 opłata egzekucyjna w łącznej wysokości 1.082,10 zł, odpowiednio (egzekwowana należność na dzień [...] kwietnia 2014 r) od tytułu wykonawczego: [...] przy egzekwowanej należności 3.680,13 zł – w wysokości 184,00 zł, [...] przy egzekwowanej należności 3.497,79 zł – w wysokości 174,90 zł, [...] przy egzekwowanej należności 3.404,09 zł – w wysokości 170,20 zł, [...] przy egzekwowanej należności 3.205,246 zł – w wysokości 160,30 zł, [...] przy egzekwowanej należności 3.314,90 zł – w wysokości 165,80 zł, [...] przy egzekwowanej należności 3.082,76 zł – w wysokości 154,10 zł, [...] przy egzekwowanej należności 1.456,11 zł – w wysokości 72,40 zł. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że naliczono ją w maksymalnej wysokości, tj. 5% kwoty egzekwowanej należności. Uzasadniając tak naliczoną opłatę egzekucyjną organ stwierdził, że pełni ona funkcję fiskalną służąc finasowaniu aparatu egzekucyjnego i nie zawsze musi wiązać się z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Nadto organ porównał jej wysokość łącznie z opłatą manipulacyjną do przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia. Zdaniem Sądu powyższe uzasadnienie nie jest wyczerpujące, a przyjęte i opisane kryteria ustalenia jej w maksymalnej wysokości nie odpowiadają wymaganej odpowiedniej zależności między wysokością opłaty a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. Przyjęcie takiej zasady określania w konkretnej sprawie wysokości opłaty egzekucyjnej zapewni z jednej strony finansowanie aparatu egzekucyjnego, a z drugiej strony zapewni ochronę wierzyciela przez nadmiernym, nieuzasadnionym fiskalizmem. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny dokonał zajęcia tego samego rachunku bankowego w oparciu o wszystkie wymienione wyżej tytuły wykonawcze, przesyłając do banku jedno wspólne pismo. Innych czynności związanych z zajęciem tego rachunku bankowego nie wykonał. Już powyższa okoliczność wzbudza wątpliwości co do zasadności ustalania wysokości opłaty egzekucyjnej za zajęcie rachunku bankowego w maksymalnej wysokości. Tym samym należy uznać, że ustalenie przez organ egzekucyjny wysokości opłaty egzekucyjnej nastąpiło z naruszeniem art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a, a co ma bezpośredni wpływ na wysokość kosztów jakimi został obciążony wierzyciel. Powyższe skutkowało uchyleniem zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2018 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. (pkt I wyroku). Ponownie rozpatrując sprawę organ winien mieć na uwadze powyższe rozważania. Ustalając wysokość opłaty egzekucyjnej organ winien zwrócić uwagę między innymi adekwatność wysokości ustalonej opłaty względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny, nakład pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnej, uwzględnić, że ustalone koszty postępowania egzekucyjnego mają zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Istotne jest zachowanie racjonalnej zależności między wysokością opłat egzekucyjnych a czynnościami organu, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, tak aby opłaty te nie sprowadzały się do swoistej kary, nie stanowiły próby obciążenia danego podmiotu (w niniejszej sprawie wierzyciela) kosztami nie związanymi z danym postępowaniem egzekucyjnym. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w pkt II wyroku na podstawie art. 200 p.p.s.a. Zasądzono od organu na rzecz strony koszty postępowania w wysokości 580 zł, tj. 100 zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu od skargi oraz 480 zł tytułem zwrotu wynagrodzenia pełnomocnika procesowego będącego radcą prawnym ustalonego na podstawie § 14 ust.1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 265).