II FSK 1817/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1336/15 w sprawie ze skargi E. K. i K. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 8 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie na rzecz E. K. i K. K. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1817/16 UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lutego 2016r., sygn. akt I SA/Sz 1336/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie rozpatrując skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 8 października 2015r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015r. uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Burmistrza B. z dnia 28 lipca 2015r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że wnioskiem z 2 stycznia 2015r. podatniczki zwróciły się do Burmistrza B. z prośbą o obniżenie podatku od nieruchomości od budynków i gruntów (hotel). W uzasadnieniu wskazały, że nieruchomość odziedziczyły po rodzicach, jednak nie prowadzą w nim działalności gospodarczej i planują go sprzedać z powodu braku doświadczenia, braku środków na ukończenie remontu i zamieszkiwania w innym mieście. W dniu 10 kwietnia 2015r. jedna ze skarżących - złożyła korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości, w której wykazała pozostałe grunty o powierzchni 882 m2 i budynki pozostałe o powierzchni 560 m2. W pozycji nr 69 "inne uwagi" wskazała, że z dniem 30 marca 2015r. wykreślono z jej ewidencji działalności gospodarczej adres prowadzenia działalności hotelu. W trakcie wszczętego postępowania organ I instancji ustalił, że na podstawie umowy darowizny z 29 lutego 2012r. jedynymi właścicielami ww. nieruchomości – budynku hotelowego – są skarżące. Na podstawie oględzin, przeprowadzonych 25 maja 2015r., stwierdzono, że nieruchomość jest zabudowana budynkiem hotelowym o 23 pokojach gościnnych i dwóch lokalach użytkowych z portiernią na parterze, oraz z czterema budynkami pomocniczymi, w których znajdowała się kiedyś kotłowania, kuchnia, pralnia i magazyny. Po raz ostatni pokój w obiekcie wynajęto ponad rok przed datą oględzin. Budynek jest w trakcie demontażu i nie ma ogrzewania (spuszczono wodę z rur i odłączono piec). Z przedłożonej w trakcie oględzin dokumentacji, wynika że wypowiedziano umowę kompleksowego dostarczania paliwa gazowego oraz umowę na dostarczanie energii, jednak w budynku jest światło, woda, telefon i gaz. Z przedłożonych umów w pośrednictwie obrotem nieruchomościami i wyjaśnień matki podatniczek wynika również, że nieruchomość od kilku lat jest przeznaczona do sprzedaży bądź wynajmu, możliwa jest również jego rozbiórka. Organ ustalił również na podstawie danych z Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej, że współwłaścicielka nieruchomości prowadzi w M. działalność gospodarczą w zakresie usług hotelarskich. W dniu 17 marca 2015r. dokonała ona zmiany w rejestrze ewidencji działalności gospodarczej, usuwając adres dodatkowego miejsca wykonywania działalności gospodarczej (przedmiotowego hotelu). Z dokumentacji przedłożonej przez skarżącą wynika, że budynek hotelowy nie figuruje w ewidencji środków trwałych jej firmy, a koszty utrzymania hotelu nie są wliczane w działalność gospodarczą. W oparciu o zebrane materiały dowodowe Burmistrz B. decyzją z dnia 11 sierpnia 2015r. ustalił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2015r. w kwocie 13.682 zł. W ocenie organu, przedmiotowa nieruchomość podlega opodatkowaniu zgodnie ze stawką dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ jest w posiadaniu przedsiębiorcy, a w ewidencji gruntów i budynków jest ona oznaczona jako "budynek handlowo-usługowy i pozostałe budynki niemieszkalne". Nadto, istnieje związek przedmiotowy pomiędzy działalnością gospodarczą prowadzoną przez jedną ze skarżących a nieruchomością. Zdaniem organu czasowe niewykorzystanie nieruchomości w prowadzonej przez stronę działalności nie wpływa na zasadność opodatkowania jej stawkami jak przy działalności gospodarczej. Rozpatrując złożone przez podatniczki odwołanie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie decyzją z dnia 8 października 2015r. orzekło o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji prawidłowo ustalił, iż obie podatniczki są podatnikami podatku od nieruchomości, zaś ustalony status przedsiębiorcy, choćby tylko w odniesieniu do jednej ze współwłaścicielek, uzasadniał obciążenie obu podwyższoną stawką podatkową. Zdaniem organu, powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w istocie prawa współwłasności. Nawet jeżeli tylko jeden ze współwłaścicieli nieruchomości prowadzi na niej działalność gospodarczą (lub może to efektywnie czynić), przyjmuje się, że cała nieruchomość ma związek z tą działalnością. Organ podkreślił, że chociaż podatek od nieruchomości jest podatkiem od posiadania majątku, to niewątpliwie wpływ na jego wysokość ma sposób korzystania z nieruchomości - art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: "u.p.o.l."). Wskazano, że jedna ze skarżących prowadzi działalność w zakresie usług hotelarskich w innej miejscowości, a więc zgodną z przeznaczeniem spornego budynku. Ponadto, pomimo wystawienia nieruchomości na sprzedaż, podatniczki przynajmniej godzą się z faktem braku ofert kupna i proponują również wynajem tej nieruchomości (zgodnie z ogłoszeniem załączonym do akt: 13.000 zł + VAT miesięcznie) wskazując, że w nieruchomości tej może być prowadzona właśnie działalność restauracyjno-hotelowa. Tym samym skarżące wykazały, że nieruchomość ta potencjalnie może przynosić im oraz innym podmiotom dochód, brak jedynie osób zainteresowanych ich ofertą wynajmu czy - ostatecznie - sprzedaży. Jednocześnie w ocenie organu odwoławczego, bez wpływu na obowiązek podatkowy stron pozostaje stan techniczny przedmiotowego budynku. Wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności ze względu na stan techniczny dotyczyć może jedynie sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany w takiej działalności trwale, i to niezależnie od woli podatnika. Zdaniem organu odwoławczego, będący w posiadaniu podatniczek budynek posiada wszystkie cechy budynku określone w art. 1a ust. 1 u.p.o.l.: jest trwale związany z gruntem, posiada fundament, wydzielony jest z przestrzeni za pomocą ścian murowanych, posiada dach. Konieczność dokonania w budynku ewentualnych remontów, nawet w tak szerokim zakresie jak wskazano w odwołaniu, w celu adaptacji, przebudowy, rozbudowy oraz zmiany sposobu użytkowania istniejących budynków nie powoduje braku możliwości wykorzystywania budynku do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie skarżące zarzuciły, że organ odwoławczy wydał decyzję po nierzetelnym zapoznaniu się ze stanem faktycznym nieruchomości. Na tej podstawie wniosły o zmniejszenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu skargi wskazały, że w przedmiotowym budynku (hotelu) od kilku lat nie jest prowadzona działalność gospodarcza, a żadna ze skarżących nie prowadziła w tym miejscu działalności gospodarczej. Z uwagi na zły stan techniczny i brak wyposażenia, w budynku nie można świadczyć usług hotelowych. Prowadzony przez jedną ze skarżących, wynajem domków campingowych nie ma związku z przedmiotową nieruchomością, bowiem jest to sezonowa działalność turystyczna. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w sprawie. 3. Wyrok Sądu I instancji. 3.1. W wydanym wyroku z dnia 10 lutego 2016r., sygn. akt I SA/Sz 1336/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił decyzje organów obu instancji. 3.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd na wstępie wskazał, że w sprawie nie jest sporny solidarny charakter zobowiązania podatkowego ciążącego na Skarżących. W tej sytuacji charakter tego zobowiązania wyklucza możliwość rozdzielenia go na poszczególnych podatników, z zastosowaniem zróżnicowanych, z uwagi na właściwości podmiotowe poszczególnych podatników, stawek opodatkowania. Nie jest również sporne, że skarżące prowadzą działalność gospodarczą, przy czym jedna, oprócz działalności w zakresie opieki zdrowotnej, prowadzi wynajem domków campingowych, zakwalifikowaną jako "Hotele i podobne obiekty zakwaterowania" (PKD 55.10.Z). Wskazano, że zdaniem organu o tym czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości, tj. jako nieruchomość związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, decyduje sam fakt jej posiadania przez podmiot o statusie przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców, a nie sposób w jaki jest faktycznie wykorzystywana. Pogląd ten był również przyjmowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ocenie Sądu, językowa wykładnia omawianego przepisu mogłaby prowadzić do wniosków zaprezentowanych przez organy podatkowe. Należy jednak zaznaczyć, że tak jak powszechnie aprobowany jest pogląd o pierwszeństwie pod względem chronologicznym zastosowania w procesie wykładni prawa reguł językowym, to równie uznana jest reguła, zgodnie z którą w przypadku w procesie wykładni prawa, po pomyślnym zakończeniu wykładni językowej (tj. polegającej na skutecznym zastosowaniu reguł językowych) należy zastosować nie tylko reguły systemowe ale i funkcjonalne. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który się wydaje językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy zostanie on skonfrontowany z innymi przepisami lub gdy uwzględni się cel regulacji prawnej. W ocenie WSA dokonana przez organ wykładnia art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. nie jest prawidłowa, gdyż jej wynik budzi zastrzeżenia już na gruncie wykładni językowej. Zdaniem Sądu, zawarty w art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. in fine - zwrot "tej działalności" - oznacza tę konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy a nieruchomością będącą w jego posiadaniu, w zakresie całej wykładni definicji legalnej, zawartej w omawianym przepisie. Taką interpretację potwierdza wykładnia systemowa wewnętrzna, gdyż zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stawki podatku w powołanym przepisie zostały więc uzależnione od zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, co podkreśla konieczność wykorzystywania danej nieruchomości, choćby w sposób pośredni, dla celów przedsiębiorstwa. W ocenie Sądu, powyższy pogląd znajduje również uzasadnienie w wykładni celowościowej (funkcjonalnej). Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą występują w obrocie w dwojakim charakterze - jako osoby "prywatne" (w zakresie swojego majątku "prywatnego") oraz jako przedsiębiorcy. Podmiot taki dysponuje więc majątkiem, który z jednej strony wiąże się z realizacją jego potrzeb osobistych (a często również i jego rodziny), a z drugiej wiąże się z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było bowiem w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich nieruchomości takiej osoby. Dla poparcia powyższych tez Sąd przywołał wyroki sądów administracyjnych. W ocenie Sądu nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub – biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej – może być wykorzystana wprost na ten cel. Zdaniem Sądu, ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu. Jednakże nie są to jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji np. gruntu czy też budynku. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. W każdym razie warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek czy też grunt) przeznaczony na realizację niegospodarczych osobistych celów życiowych podatnika. Ponadto w ocenie Sądu o opodatkowaniu nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej nie decyduje sam fakt jej posiadania przez podmiot o statusie przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców lecz istnienie związku danej nieruchomości z przedsiębiorstwem podatnika. Kluczowe znaczenie w sprawie ma więc ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżące (bądź jedną ze skarżących). W opinii WSA w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie wykazały, że przedmiotowa nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej przez skarżące. Nie uwzględniły faktu, że skarżące nabyły przedmiotową nieruchomość pod tytułem darmym (częściowo przez spadkobranie a częściowo przez darowiznę), a w akcie notarialnym nie zawarto informacji, dotyczących prowadzenia w budynku działalności gospodarcze. Nie wskazano również że darczyńca przeniósł na skarżące część przedsiębiorstwa bądź, że przekazany udział w nieruchomości wejdzie w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez obdarowane (albo jedną z nich). Organ odwoławczy w swoich rozważaniach nie odniósł się również do oświadczeń, zgodnie z którymi przedmiotowa nieruchomość nie została ujęta w ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa skarżącej a wydatki dotyczące tej nieruchomości nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności. W ocenie Sądu powyższe okoliczności wskazywać mogą zatem, że skarżące nie nabyły przedmiotowej nieruchomości z zamiarem prowadzenia w niej działalności gospodarczej, lecz - uwzględniając nabycie w drodze spadku i otrzymania darowizny udziału od matki – świadczyć mogą, że nieruchomość została nabyta (otrzymana) do "sfery prywatnej", stanowiąc ich majątek "prywatny". W konsekwencji w ocenie Sądu organ nie wykazał w przekonujący sposób, że nieruchomość jedynie przejściowo nie jest wykorzystywana w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, a jej cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej (wynajem domków campingowych nad morzem) powoduje, że może być ona wykorzystywana wprost na ten cel. W konsekwencji zaskarżona decyzja narusza art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem Sądu naruszone zostały również art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej: "o.p.", gdyż stan faktyczny sprawy nie został wystarczająco wyjaśniony w odniesieniu do okoliczności warunkujących określenie stawki w podatku od nieruchomości. Organ uchybił też art. 210 § 4 O.p., ponieważ uzasadniając rozstrzygnięcie jedynie lakonicznie powołał się na ustalenie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług hotelarskich. Nie obalił jednak twierdzeń skarżących o braku związku między działalnością hotelarską a sezonowym wynajmem domków letniskowych. Organ w swoich ustaleniach pominął, że są to dwa różne profile działalności. Nadto, położenie hotelu w B. stanowi argument za twierdzeniami strony o braku możliwości (w tym także o braku wiedzy i kompetencji) do prowadzenia działalności hotelarskiej w tym budynku. Ponadto, wbrew temu co podał organ odwoławczy, organ I instancji w swoim uzasadnieniu nie odniósł się do kwestii stanu technicznego przedmiotowego budynku. Jednocześnie organ odwoławczy powołując się na brak wpływu złego stanu technicznego budynku, pominął fakt, iż był to argument dodatkowy, ponieważ zasadność obniżenia stawki opodatkowania skarżące argumentowały przede wszystkim tym, że nieruchomość została przez nie odziedziczona i nie ma związku z prowadzoną przez nie na co dzień działalnością gospodarczą, a także na brak kompetencji i wiedzy do prowadzenia działalności hotelarskiej oraz brak środków na remont budynku. Z akt sprawy wynika też, że skarżące od chwili nabycia nie prowadziły i nie planowały prowadzić tam działalności gospodarczej, w tym zgodnej z aktualnym przeznaczeniem budynku, co uzasadniają również faktem zamieszkiwania w innym mieście. W związku z powyższym, nieruchomość została przeznaczona przez skarżące - co do zasady - do sprzedaży, a nawet do rozbiórki. W tych okolicznościach nie zasługuje więc na uwzględnienie argument organu, iż wystawienie nieruchomości na wynajem wskazuje na potencjalną możliwość uzyskania przychodu z nieruchomości. Końcowo Sąd zalecił, by ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zbadał, czy w świetle kryteriów przedstawionych w ramach wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać, że istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą faktycznie prowadzoną przez skarżące a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu. Dopiero te ustalenia faktyczne umożliwią ocenę czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: 1) prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 1a ust. 1. pkt 3 u.p.o.l., w wyniku której może dojść do błędnego zastosowania w rozpatrywanym stanie faktycznym art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. e) tejże ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r.) a więc opodatkowania nieruchomości w stawce niższej, niż należna; 2) przepisów prawa procesowego przez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i materiału dowodowego, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe nie zastosowały w sprawie tych przepisów, orzekły dowolnie, nie zebrały całego materiału dowodowego i wszechstronnie go nie rozpatrzyły. Uzasadniając zarzuty skargi organ stwierdził, że interpretacja Sądu oderwana jest od brzmienia art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r.) i stanowi nadinterpretację wychodzącą poza rzeczywisty tekst zapisu prawnego ustanowionego przez ustawodawcę i przekazanego do obowiązywania. Powołując się na poglądy literatury oraz orzecznictwo sądowoadministracyjne organ wyraził pogląd, że z przywołanego przepisu wynika w sposób jednoznaczny, że czynnikiem decydującym o uznaniu nieruchomości za "związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest wyłącznie kryterium posiadania jej przez przedsiębiorcę. Innymi słowy, o uznaniu danej nieruchomości za "związaną z działalnością gospodarczą" winno decydować wyłącznie kryterium podmiotowe i bez znaczenia dla wymiaru podatku od nieruchomości jest okoliczność, czy przedsiębiorca wykorzystuje lub w jakich celach wykorzystuje posiadane przez siebie nieruchomości. Stąd też w ocenie skarżącego Kolegium Sąd dokonał błędnej wykładni przepisu art. 1a ust. 1. pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem SKO organy podatkowe wykazały, że sporna nieruchomość (obecnie nieużywany budynek hotelowy) jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą K. K. Wbrew stanowisku Sądu organy nie potrzebowały innych dowodów na ustalenie, że grunty i budynki posiadane przez skarżące podatniczki są związane z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu stawkami określonymi w art. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a) i pkt 2 lit. b) ustawy o podatkach i płatach lokalnych. Co do materiału dowodowego zebranego w sprawie to zdaniem organu WSA dokonał ich błędnej oceny ustaleń. Odnosząc się do względów technicznych organ podkreślił, że również je zbadał i stwierdził, że nie zachodzą względy techniczne, o których mowa w art. la ust. 1 pkt 3 ustawy, co niezasadnie zanegował Sąd. Jednocześnie Kolegium podniosło, że w zakresie wykazania względów technicznych zrywających związek z działalnością gospodarczą ciężar dowodowy spoczywał na skarżących, bowiem to one z tego faktu wywodziły skutki prawne. Kolegium wyraźnie wypowiedziało się, że podane przez skarżące powody co do niemożności wykorzystania mają charakter ekonomiczny czy finansowy i z pewnością są przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającym z woli podatniczek i podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach czy też zmianie przeznaczenia nieruchomości. Względy techniczne w rozumieniu tego przepisu oznaczają natomiast trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie jest taką przeszkodą brak środków finansowych, konieczność remontu lub modernizacji obiektu. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżące wniosły o jej odrzucenie jako niedopuszczalnej ponieważ podniesione przez organ zarzuty proceduralne są niedopuszczalne ewentualnie o oddalenie skargi jako bezzasadnej. W uzasadnieniu strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowisko. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1.Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a.") skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. 5.2. Niezasadnym jest zarzut naruszenia prawa materialnego, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., przez błędną wykładnię, łącząc go z zarzutem naruszenia, poprzez błędne zastosowanie, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. e u.p.o.l. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, z przywołanego przepisu wynika w sposób jednoznaczny, że czynnikiem decydującym o uznaniu nieruchomości za "związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest wyłącznie kryterium posiadania jej przez przedsiębiorcę. Innymi słowy, o uznaniu danej nieruchomości za "związaną z działalnością gospodarczą" winno decydować wyłącznie kryterium podmiotowe i bez znaczenia dla wymiaru podatku od nieruchomości jest okoliczność, czy przedsiębiorca wykorzystuje lub w jakich celach wykorzystuje posiadane przez siebie nieruchomości. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem nie występującym w stanie sprawy, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w procesie wykładni prawa, nawet po skutecznym zastosowaniu reguł językowych, należy zastosować również reguły systemowe i funkcjonalne. Trafne jest spostrzeżenie, iż może się okazać, że sens przepisu, który się wydaje językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy zostanie on skonfrontowany z innymi przepisami lub gdy uwzględni się cel regulacji prawnej. To, że z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, co do zasady, sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntu, budynku lub budowli jako przesądzający o zakwalifikowaniu ich jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - niezależnie od tego, czy przedsiębiorca na bieżąco w całości, bądź tylko w części z nich korzysta, znalazło odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz poglądach wyrażanych w literaturze przedmiotu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2018r., II FSK 3407/15 wraz z przywołanym tam piśmiennictwem). Niemniej nie wyłącza się przy tym stanowiska, że w przypadku osoby fizycznej będącej jednocześnie przedsiębiorcą, osoba taka może występować w obrocie niejako w dwojakim charakterze, raz jako przedsiębiorca a innym razem jako osoba prywatna będąca właścicielem bądź nabywająca nieruchomość przeznaczoną wyłącznie na realizację niegospodarczych, osobistych celów życiowych oraz nieruchomość taka ze względu na jej cechy oraz rodzaj prowadzonej przez daną osobę działalności gospodarczej nie może służyć choćby pośrednio takiej działalności. Orzecznictwo sądowo administracyjne, a także Sąd w niniejszym wyroku, uznaje, iż nie można pominąć w rozważaniach, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, ocenił art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w sprawie, w której na podstawie zakwestionowanego przepisu skarżący (małżonkowie, z których jedno jest przedsiębiorcą) zostali zobowiązani do zapłacenia podatku od nieruchomości według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, chociaż grunt, który nabyli nigdy nie był wykorzystywany na cele związane z działalnością gospodarczą. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest ważne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Pominięcie tego kryterium prowadzi do zróżnicowania posiadaczy gruntów, które nie mają związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnicy (osoby fizyczne) będący w podobnej sytuacji (posiadacze gruntów niemających związku z prowadzeniem działalności gospodarczej) opłacają podatek od nieruchomości według odmiennych stawek. Zdaniem Trybunału, zróżnicowanie to nie ma zatem konstytucyjnego uzasadnienia w odniesieniu do osób posiadających grunty niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trybunał Konstytucyjny w związku z tym sformułował tezę, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). 5.3. Wykładnia językowa analizowanego przepisu, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową prowadzi, zatem do wniosku, że osoba fizyczna może występować w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Wówczas kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa skarżącego, tj. czy potencjalnie może być przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych przez prowadzącego przedsiębiorstwo. W doktrynie prawniczej wskazywano, iż celem ustawodawcy nie było opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie (zob. B. Pahl, Opodatkowanie gruntów i budynków będących w posiadaniu osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, nabytych i wykorzystywanych w celach osobistych, "Finanse Komunalne" nr 5/2010, s. 73; R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Podatki i opłaty lokalne. 601 pytań i odpowiedzi, Warszawa 2012, s. 235 i 348). Samo współposiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczające do opodatkowania jej wyższą stawką podatku. Konieczny jest jeszcze jej bezpośredni (wykonywanie na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą) lub pośredni (potencjalne wykonywanie na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, gdy nieruchomość została nabyta pod przyszłe inwestycje gospodarcze) związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez chociażby jednego z współposiadaczy (zob. G. Dudar, Stawka preferencyjna w podatku od nieruchomości dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług zdrowotnych oraz opodatkowanie nieruchomości, [w:] Podatki i opłaty lokalne w praktyce, red. M. Popławski, Warszawa 2008, s. 102; L. Etel, Opodatkowanie nieruchomości i obiektów budowlanych będących we współposiadaniu przedsiębiorcy i innego podmiotu, "Prawo i Podatki" nr 7/2008, s. 21; R. Dowgier, i in., op. cit., s. 235-237). Jeżeli zatem osoba fizyczna współposiada nieruchomość, która wchodzi w skład przedsiębiorstwa innego współposiadacza, to osoba taka jest zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce. O tym, że nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa świadczy np. wprowadzenie jej do ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych i rozpoznawanie wydatków na jej utrzymanie jako kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, treść aktu notarialnego, źródła finansowania zakupu nieruchomości (zob. K. Radzikowski, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2012 r. w sprawie II FSK 32/11, "Finanse Komunalne" nr 12/2012, s. 69-70, 72 i literatura tam przywołana). 5.4. Taką też wykładnię przyjęto w zaskarżonym wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na koniec, że ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy powinien zbadać, czy w świetle kryteriów przedstawionych w ramach wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać, że istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą faktycznie prowadzoną przez skarżące a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu. Dopiero te ustalenia faktyczne umożliwią ocenę czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości. Uzależnił zatem końcowe wnioski od zupełnego materiału dowodowego, który swym zakresem obejmie ustalenie związku pomiędzy daną działalnością gospodarczą faktycznie prowadzoną przez skarżące a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu. 5.5. Z powyższym, w ścisłym związku pozostaje, ocena niezasadności zarzutu skargi kasacyjnej opartego o naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez błędne zastosowanie w zw. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Rolą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego było zbadanie czy ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. t.j. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p."), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Takiej oceny dokonano. 5.6.Kasator nie ma racji zarzucając niewłaściwą ocenę prawną zaistniałego stanu faktycznego. W jego ocenie wystarczającym było ustalenie związku pomiędzy działalnością gospodarczą (sezonowym wynajmem domków letniskowych nad morzem) jednej ze współwłaścicielek a działalnością hotelarską w ogóle. Przesądzającym dla niego okazała się kwalifikacja działalności oraz ogłoszenie o wynajmie hotelu. Niemniej jego rolą było rozpatrzenie zarówno poszczególnych dowodów z osobna, jak również we wzajemnej łączności, przy czym powinien kierować się wiedzą, doświadczeniem życiowym i prawidłami logiki. Nie można odmówić słuszności Sądowi pierwszej instancji, że przy ocenie tej zabrakło faktu, że skarżące nabyły przedmiotową nieruchomość pod tytułem darnym, a w akcie notarialnym nie zawarto informacji, dotyczących prowadzenia w budynku działalności gospodarczej. Pominięto brak jakiegokolwiek dowodu na to, że darczyńca przeniósł na skarżące część przedsiębiorstwa bądź, że przekazany udział w nieruchomości wejdzie w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez obdarowane (albo jedną z nich). W zaskarżonym wyroku, trafnie zauważono, iż organ odwoławczy w swoich rozważaniach nie uwzględnił oświadczeń, zgodnie z którymi przedmiotowa nieruchomość nie została ujęta w ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa skarżącej a wydatki dotyczące tej nieruchomości nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności. Organ w swoich ustaleniach nie wziął pod uwagę tego, że są to dwa różne profile działalności. Jednocześnie, w skardze kasacyjnej nie podważono, że nieruchomość została odziedziczona przez skarżące, czy że nie ma związku z prowadzoną przez nie na co dzień działalnością gospodarczą, a także braku kompetencji i wiedzy do prowadzenia działalności hotelarskiej oraz braku środków na remont budynku. Nadto, położenie hotelu w innej miejscowości stanowi argument za twierdzeniami strony o braku możliwości do prowadzenia działalności hotelarskiej w tym budynku. Zatem autor środka odwoławczego nie zakwestionował ustaleń, według których Sąd pierwszej instancji skontrolował ocenę materiału dowodowego. Jednocześnie za zgodną z doświadczeniem życiowym, logiką i mieszczącą się w wykładni prawa materialnego, należy uznać ocenę dokonaną przez WSA w oparciu o dokonane ustalenia, iż skarżące nie nabyły przedmiotowej nieruchomości z zamiarem prowadzenia w niej działalności gospodarczej, lecz do "sfery prywatnej", powiększając swój majątek "prywatny", nawet jeżeli skarżące prowadzą inną działalność gospodarczą, przy czym jedna, oprócz działalności w zakresie opieki zdrowotnej, prowadzi wynajem domków campingowych, zakwalifikowaną jako "Hotele i podobne obiekty zakwaterowania" (PKD 55.10.Z). Słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że ustalony stan faktyczny nie pozwala na przyjęcie, iż przedmiotowa nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa Skarżącej. Prawidłowo uznał za niewystarczające powoływanie się na kod PKD. Działalność gospodarcza polegająca na wynajmie domków campingowych różni się od działalności hotelarskiej. Niewątpliwie istotną była też forma nabycia nieruchomości, na co wskazano w zaskarżonym orzeczeniu. W sprawie skarżącymi są siostry, które otrzymały nieruchomość od rodziców. Przy dokonanych ustaleniach prawidłową była ocena prawna, iż nie wykazano, że nabyta nieruchomość ma, chociażby pośrednio, faktyczny związek z wynajmem domków campingowych. 5.7. Sąd administracyjny pierwszej instancji – dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji – nie naruszył prawa przyjmując, że forma czynszu dzierżawnego, jaki został ujęty przez skarżące w ogłoszeniu o najmie, może dotyczyć potencjalnej działalności gospodarczej prowadzonej w przyszłości. Trafnie dostrzegł, że skoro Skarżące nabyły budynek hotelowy do majątku osobistego, niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, to dopiero ewentualne uzyskanie przychodów z wynajmu nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą oznaczać będzie wykorzystywanie nieruchomości do takiej działalności - w takiej zatem sytuacji zasadne będzie zastosowanie najwyższej stawki podatku od nieruchomości (art. 5 ust. 1 u.p.o.l.). 5.8. W związku z powyższą argumentacją, skoro prawidłową była ocena dokonana w zaskarżonym wyroku, że nabycie nieruchomości w ustalonych okolicznościach sprawy nastąpiło do majątku prywatnego, za nieistotne uznano treści skargi kasacyjnej w odniesieniu do "względów technicznych", które kasator opisuje jako wpływające na ocenę, czy na nieruchomości można było prowadzić działalność gospodarczą. 5.9. Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 204 pkt 2 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 5 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r., poz. 1804).