I SA/Sz 353/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędzia WSA Elżbieta Woźniak Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lipca 2018 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 14 marca 2019r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza [...] z dnia 13 grudnia 2017r. nr [...] w sprawie wymiaru Z. S. podatku od nieruchomości za 2017 rok na kwotę [...]zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Burmistrz [...] (dalej: "organ I instancji") decyzją z dnia 14 kwietnia 2017 r. ustalił podatek od nieruchomości od Z. S. (dalej; "Podatniczka") za budynki, budowle i grunty położone w S. przy ul. [...], składające się na nieruchomość, w której Podatniczka prowadzi działalność gospodarczą pod firmą Centrum [...] [...] w wysokości [...] zł. Decyzją z dnia 18 lipca 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "organ odwoławczy") uchyliło ww decyzję i przekazało sprawę do ponownego postępowania. W ponownym postępowaniu organ I instancji przeprowadził kontrolę podatkową i po ponownym rozpoznaniu sprawy w postępowaniu podatkowym ww decyzją z dnia 13 grudnia 2017 r. ustalił podatek od nieruchomości za ww przedmioty podlegające opodatkowaniu w wysokości [...] zł. Organ I instancji ustalił, że w części nieruchomości prowadzona jest działalność w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych i przeznaczoną na tę działalność powierzchnię [...] m2 opodatkował stawką preferencyjną przewidzianą dla tego rodzaju działalności. Reszta budynków o powierzchni [...] m2 opodatkowana została stawką jak za budynki związane z działalnością gospodarczą. Grunty o powierzchni [...] m2 opodatkowano stawką jak za grunty związane z działalnością gospodarczą. Objęto także opodatkowaniem budowle o wartości [...] zł. Powyższe oparto o ustalenia dokonane w oparciu o wpis do Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej co do przedmiotu prowadzonej działalności, informację Powiatowego Inspektora Sanitarnego w K., ustalenia z oględzin nieruchomości, ofertę na stronie internetowej "[...]" [...], wyjaśnienia Podatniczki i przedłożone przez Nią na wezwanie organu dokumenty dotyczące świadczeń zdrowotnych. Podatniczka wniosła do organu odwoławczego odwołanie, w którym zarzuca naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.) dalej: "u.p.o.l.", poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że tylko powierzchnia [...],[...] m2 podlega stawce preferencyjnej przewidzianej w tym przepisie, nie zaś powierzchnia [...] m2 zgłoszona przez Podatniczkę tj. całość budynków za wyjątkiem pomieszczenia zajętego na kawiarenkę o powierzchni [...] m2. Nadto zarzuca naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez brak, jej zdaniem, w zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego, prowadzenia postępowania w sposób naruszające zasady jego prowadzenia. Podatniczka zarzuca też organowi podatkowemu niezastosowanie się do wytycznych Samorządowego Kolegium Odwoławczego wyrażonych w decyzji z 18 lipca 2017 r. i żąda uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty zgodnie z jej stanowiskiem. Organ I instancji przekazując odwołanie utrzymał swoje stanowisko w sprawie i ustosunkował się do zarzutów Podatniczki. Rozpatrując sprawę organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że stawka o charakterze preferencyjnym, czyli stanowiąca ulgę podatkową, powoduje, że wykładnia przesłanek uzasadniających jej zastosowanie winna być ścisła. Przywołując przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. organ odwoławczy wskazał, że w celu zastosowania stawki określonej w powyższym przepisie, ustalenia wymagają dwie przesłanki, które muszą zaistnieć łącznie: 1) czy dany budynek lub jego część jest zajęta przez podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, 2) czy i jaka powierzchnia budynku zajęta przez podmiot leczniczy jest związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, a przepis odsyła do ustawy o działalności leczniczej, co oznacza, że użyte w nim pojęcia "świadczenia zdrowotne" i "podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych" na gruncie prawa podatkowego mają treść nadaną im przez ustawę o działalności leczniczej i przywołał treść art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej tj. definicję świadczeń zdrowotnych i art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej tj. definicję podmiotu leczniczego. Organ wskazał, że Podatniczka posiada status podmiotu leczniczego od 30 sierpnia 2013r., kiedy to została wpisana przez Wojewodę Z., czyli organ uprawniony, do rejestru podmiotów leczniczych. Zatem jedna z łącznych przesłanek jest w sprawie spełniona. Co do drugiej przesłanki organ odwoławczy wskazał na pomieszczenia enumeratywnie wymienione w zaskarżonej decyzji tj. gabinety zabiegowe i sale do ćwiczeń rehabilitacyjnych, gabinety lekarsko-pielęgniarskie, toalety dla pacjentów, korytarze funkcjonalnie powiązane z gabinetami, magazyny artykułów medycznych i higienicznych, które ustalono w toku kontroli dokonując oględzin pomieszczeń, a także wymienione w księdze rejestrowej, w piśmie Państwowego Inspektora Sanitarnego. Dalej organ odwoławczy wskazał, że nie są związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych pomieszczenia, w których znajduje się stołówka, kuchnia i pomieszczenia funkcjonalnie z nimi powiązane, jak magazyn produktów, magazyn chłodnia, chłodnia, zmywak, przygotowalnia czysta i brudna, wejście kelnerskie, toaleta dla personelu, pokój socjalny, korytarze. Fakt, że jest to baza żywieniowa dla osób korzystających ze świadczeń zdrowotnych udzielanych gdzie indziej, nie czyni stołówki i kuchni pomieszczeniami związanymi z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Kuchnia i stołówka związana jest z udzielaniem świadczeń gastronomicznych, a te nie należą do katalogu świadczeń zdrowotnych, tak jak baza noclegowa. Organ odwoławczy wskazał, że bez znaczenia jest to, jakie są proporcje osób przebywających w ośrodku w celach turystycznych, wypoczynkowych i zdrowotnych. Wielkość powierzchni związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych wynika z tego, czy świadczona w nich usługa wykonywana jest przez osoby posiadające zawód medyczny, a rodzaj usługi wyczerpuje definicję świadczenia zdrowotnego podaną w ustawie o działalności leczniczej. Nie ma wpływu na ocenę sprawy, zdaniem organu odwoławczego to, że Podatniczka poza tym, że posiada status podmiotu leczniczego, jest również podmiotem wpisanym do rejestru organizatorów turnusów rehabilitacyjnych osób niepełnosprawnych. Dla możliwości zastosowania stawki podatku od nieruchomości unormowanej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d) u.p.o.l. liczy się tylko to, że jest wpisana do rejestru podmiotów leczniczych i posiada księgę rejestrową, w której opisane są rodzaje udzielanych w zajętych przez nią budynkach świadczeń zdrowotnych. Świadczenia rehabilitacyjne osób niepełnosprawnych nie są objęte przepisem podatkowym zawierającym preferencje podatkowe. Akceptując dokonaną wykładnię przez organ I instancji art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d) u.p.o.l. i właściwe zastosowanie w sprawie, opodatkowując stawką ulgową tylko tę powierzchnię budynków, która jest związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych organ odwoławczy wskazał, że pozostałe przedmioty opodatkowania, czyli grunty i budowle, niesporne w sprawie, oraz część budynków niezwiązana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, opodatkowane zostały zgodnie ze stanem faktycznym stawkami przewidzianymi dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą i stawką 2% od budowli. Za chybione organ odwoławczy uznał zarzuty natury formalnej uznając, że organ I instancji przeprowadził wszechstronne postępowanie wyjaśniające, w którym, m.in. zastosował się do zaleceń Kolegium z decyzji z 18 lipca 2017 r. W ramach tego postępowania organ zgromadził jednoznaczny materiał dowodowy, na który składają się dokumenty potwierdzające status Podatniczki jako podmiotu leczniczego, zakres jej działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych (księga rejestrowa), oświadczenie Powiatowego Państwowego Inspektora Sanitarnego w K., wyniki oględzin, w trakcie których organ dokonał pomiarów pomieszczeń, w których udzielane są świadczenia zdrowotne. Organ skorzystał także z informacji zawartych na stronie internetowej Centrum [...] [...]. Organ podatkowy zapewnił udział w postępowaniu na każdym etapie, umożliwił wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Decyzja ma wyczerpującą treść, bowiem organ I instancji szczegółowo opisał w niej przebieg postępowania, zgromadzone dowody, odniósł się też do stanowiska Podatniczki i przedłożonych przez nią dowodów, oraz przedstawił jednoznacznie swoje stanowisko prawne. Fakt niezgody ze stanowiskiem podatnika nie świadczy o nieprawidłowości decyzji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Z. S. (dalej: "Skarżąca") wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w całości, zasądzenie kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw według norm przewidzianych. Organowi przy wydawaniu zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. poprzez wadliwą wykładnię i uznanie, że związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych są wyłącznie te pomieszczenia, które są zajęte przez osoby wykonujące zawody medyczne i dokonują zabiegów oraz pomieszczenia przynależne do tych pomieszczeń (korytarze, poczekalnie) i tym samym wyłącznie do powierzchni tych pomieszczeń zastosowanie znajdzie stawka podatku od nieruchomości wskazana w tym przepisie a prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że ta stawka znajdzie zastosowanie do całości powierzchni użytkowej budynków zajętych przez Skarżącą i związanych nawet pośrednio z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w ośrodku Skarżącej, 2. Naruszenie przepisów postępowania, tj: a) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. poprzez poczynienie dowolnych ustaleń faktycznych w sprawie, wybiórczą ocenę materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że w związku z prowadzeniem przez Skarżącą poradni rehabilitacyjnej na terenie ośrodka Skarżącej, wyłącznie powierzchnia tej poradni wraz z pomieszczeniami przynależnymi (tj. łącznie [...],19 m2) jest związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych przez Skarżącą, podczas gdy dowody przedstawiane przez Skarżącą jednoznacznie wskazywały na związanie [...] m2 powierzchni użytkowej budynków zajętych przez Skarżącą z udzielaniem świadczeń zdrowotnych; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby SKO prawidłowo przeanalizowało zebrany materiał dowodowy w sprawie i oparło się także na dowodach przedstawionych przez Skarżącą, uchyliłoby decyzję Burmistrza [...] i orzekło o zobowiązaniu podatkowym Skarżącej zgodnie ze złożoną informacją IN-1 ; b) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 122 w zw. z art. 281 § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza [...] i uznanie, że Burmistrz [...] prawidłowo ustalił powierzchnię związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, podczas gdy Organ Pierwszej Instancji w trakcie kontroli podatkowej nie dokonał oględzin wszystkich pomieszczeń, które Skarżąca zadeklarowała jako związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że wyłącznie pomieszczenia o łącznej powierzchni [...],[...] m2 znajdują się w zakresie zastosowania stawki podatku, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. [pic]naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby SKO dopatrzyło się uchybienia proceduralnego po stronie Burmistrza [...], uchyliłoby decyzję Burmistrza [...] i nakazałoby powtórzenie kontroli pomieszczeń Skarżącej; c) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i tym samym przyjęcie, że Organ pierwszej Instancji w prawidłowy sposób zebrał i rozważył materiał dowodowy w sprawie, prawidłowo uzasadnił swoją decyzję oraz nie naruszył prawa materialnego, co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji niezgodnej z prawem; naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby SKO dostrzegło uchybienia proceduralne po stronie Burmistrza [...], uchyliłoby ją i przekazało do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że odpowiada ona prawu. Istotę sporu pomiędzy stronami stanowi kwestia opodatkowania w 2017 r. należących do Skarżącej pomieszczeń w budynku (baza żywieniowa, baza noclegowa i pomieszczenia przynależne), stawką preferencyjną, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. Zdaniem Skarżącej pomieszczeniami związanymi ze świadczeniami zdrowotnymi są również pomieszczenia które wykazują nawet pośredni związek w których pacjenci zaspakajają swoje potrzeby (żywienie, noclegi i pomieszczenia przynależne) i winny zostać one opodatkowane preferencyjną stawką podatku od nieruchomości. Organ podatkowy uznał istnienie przesłanki podmiotowej dla możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości, gdyż ustalił, że Skarżąca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej i świadczy działalność leczniczą, ale też prowadzi działalność w zakresie usług wypoczynkowych, turystyki. Na podstawie zgromadzonych dowodów, stwierdził, że pomieszczenia bazy noclegowej, żywieniowej i pomieszczenia przynależne, nie są związane z prowadzeniem działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, co uzasadniałoby ich opodatkowanie stawką określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., bowiem wykorzystywane są one w działalności polegającej na świadczeniu usług wypoczynkowych i turystycznych nie zaś leczniczej. Nie zmienia zdaniem organu tej oceny wpisanie Skarżącej do rejestru organizatorów turnusów rehabilitacyjnych. Analizując stan sprawy stwierdzić należy, że art. 5 ust. 1 i 2 lit. d u.p.o.l. stanowi, że Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - tu: [...] zł od 1 m˛ powierzchni użytkowej. Treść analizowanego przepisu ukształtowana została ustawą z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tj. z dniem 1 stycznia 2011 r. przez art. 1 ustawy z dnia 24 września 2010 r. zmieniającej ustawę o podatkach i opłatach lokalnych, [...]) oraz nowelizacją związaną z wejściem w życie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tj. z dniem 1 lipca 2011 r. przez art. 133 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, [...]). W jej ramach ustawodawca odstąpił od warunku by opodatkowane preferencyjnie budynki lub ich części były "zajęte" na prowadzenie działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zastępując go warunkiem ich "związania" z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i "zajęcia" przez podmioty udzielające tych świadczeń w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej. Powyższe oznacza, że niższa stawka podatku mogła być stosowana nie tylko do budynków lub ich części zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych, ale szerzej - do budynków lub ich części związanych z udzielaniem tych świadczeń. Omawiany przepis, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011 r., podlegał kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 26 września 2013 r. sygn. akt K [...] orzekł o jego konstytucyjności, stwierdzając jednocześnie, że jego nowelizacja (z lipca 2011 r.) poza terminologią dostosowującą ustawę do terminologii zawartej w ustawie o działalności leczniczej, potwierdziła wolę ustawodawcy dokonanie jego zmiany merytorycznej, poszerzającej zakres sytuacji, w których stosowana jest "preferencyjna" (niższa) stawka podatku od nieruchomości. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. należy interpretować uwzględniając przesłankę podmiotowo - przedmiotową. "Budynki lub ich części zajęte przez podmioty wykonujące działalność leczniczą muszą jednocześnie pozostawać w związku z działalnością leczniczą. Adresatem tego przepisu, w obydwu jego częściach, jest ten sam podmiot". W komentarzu do omawianego przepisu "Podatek od nieruchomości. Komentarz" autorstwa L. E. (por. System informacji prawnej LEX, art. 5 u.p.o.l., pkt 12 autor zwraca uwagę, że dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości konieczne jest łączne spełnienie obu przesłanek statuowanych omawianym przepisem. Będą to więc sytuacje, w których z jednej strony budynek lub lokal są związane z działalnością w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, z drugiej strony musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń. W zgodzie z zaprezentowaną wykładnią Trybunału Konstytucyjnego oraz poglądami doktryny pozostaje więc stanowisko, że dla zastosowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. obniżonej stawki podatku od nieruchomości konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze - budynek lub jego część muszą być związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności gospodarczej, po drugie - musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń. W stanie prawnym ukształtowanym wymienioną wcześniej ustawą o działalności leczniczej "świadczeniami zdrowotnymi" na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Należy przy tym zauważyć, że stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż świadczenia szpitalne to świadczenia opiekuńcze, pielęgnacyjne, paliatywne, hospicyjne, świadczenia z zakresu opieki długoterminowej, rehabilitacji leczniczej, leczenia uzależnień, psychiatrycznej opieki zdrowotnej oraz lecznictwa uzdrowiskowego, udzielane pacjentom, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonych, stałych pomieszczeniach (art. 2 pkt 12 ustawy o działalności leczniczej). Świadczenia zdrowotne mogą być realizowane przez różne kategorie podmiotów leczniczych, z których część nie musi posiadać statusu przedsiębiorcy (art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej). Wszystkie one muszą jednak być wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez wojewodę właściwego dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego (art. 100 ust. 1 i 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej). Wpis do rejestru podmiotów leczniczych stanowi warunek sine qua non prowadzenia działalności leczniczej i ma na celu zagwarantowanie pacjentom bezpieczeństwa i pewności, że podmiot leczniczy, z którego usług korzystają spełnia podstawowe standardy uznane przez ustawodawcę za niezbędne dla tego rodzaju działalności (por. Ustawa o działalności leczniczej. Komentarz M. Dercz, T. Rek, wyd. ABC, 2012 r.). Zatem uzyskanie wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą powoduje przyznanie danemu podmiotowi statusu podmiotu leczniczego (art. 4, art. 100 ust. 1 i 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej) udzielającego świadczeń zdrowotnych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. Bezsporne jest, że Skarżąca taki wpis w stosownym rejestrze posiada. Jednakże sam wpis do rejestru podmiotów leczniczych, jak prawidłowo stwierdził organ, nie uprawnia do uznania, iż wszystkie pomieszczenia nawet te "niezabiegowe" mogą być uznane za związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. W art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. prawodawca ujednolicił stawkę preferencyjną dla wszystkich podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych (nie tylko przykładowo dla szpitali, przychodni, sanatoriów), rozszerzając w tym względzie możliwość jej stosowania nie tylko na pomieszczenia zajęte na jej wykonywanie, lecz przede wszystkim związane z tą działalnością. Owo podejście ustawodawcy nie oznacza jednak, iż każdy podmiot prowadzący działalność leczniczą będzie mógł skorzystać z tej stawki preferencyjnej bezwarunkowo – może o ile wykaże, iż jest podmiotem wpisanym do właściwego rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą oraz udowodni fakt posiadania pomieszczeń związanych z tą działalnością. W tym miejscu niezbędnym jawi się również faktyczne wykorzystywanie części budynku na działalność leczniczą oraz w przypadku prowadzenia jeszcze innej działalności gospodarczej w obiekcie budowlanym, aniżeli działalność lecznicza, wyodrębnienie tej części budynku, która przeznaczona będzie dla osób korzystających ze świadczeń i udzielających tych świadczeń, jak prawidłowo wskazał organ. W tym względzie ustawodawca wspomina właśnie o kryterium podmiotowym zajęcia pomieszczenia przez podmioty udzielające świadczeń medycznych w tych pomieszczeniach, które związane są z prowadzoną działalnością leczniczą. Zajęcie oznacza wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania przez podmiot leczniczy do określonej działalności (chodzi tu o świadczenia zdrowotne) z wyłączeniem innych rodzajów działalności (dotyczy innych usług świadczonych w działalności wypoczynkowej i turystycznej). Ratio legis uregulowania art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. wprost wskazuje, iż intencją ustawodawcy było rozszerzenie zakresu przedmiotowego stosowania tego przepisu w związku z rysującą się linią orzeczniczą sądów administracyjnych - a nie bliżej nieokreślone oraz bezwarunkowe dopuszczenie do korzystania z tej stawki preferencyjnej przez podmioty, legitymujące się statusem podmiotu wykonującego działalność leczniczą w rozumieniu art. 100 ustawy o działalności leczniczej. W ocenie Sądu, wykładnia celowościowa przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., wskazuje, że założeniem ustawodawcy była realizacja określonej polityki społecznej państwa w dziedzinie ochrony zdrowia oraz dążenie do wsparcia określonych sektorów działalności gospodarczej zajmujących się udzielaniem świadczeń zdrowotnych dla ogółu społeczeństwa, a nie wspieranie poprzez preferencyjne stawki opodatkowania branży hotelarskiej, turystycznej czy rozrywkowej. Dlatego też należy przyjąć że pomieszczenia związane z działalnością leczniczą nie mogą być zasadniczo wykorzystywane na inne cele niż udzielanie świadczeń zdrowotnych np. cele komercyjne czy też cele osobiste podatnika oraz powinny spełniać wymogi opisane w ustawie o działalności leczniczej oraz rozporządzeniu z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinny odpowiadać pomieszczenia i urządzenia podmiotu wykonującego działalność leczniczą, a także w nich prowadzona będzie faktyczna działalność lecznicza. Jak zauważa Leonard Etel w komentarzu Podatki i opłaty samorządowe (Dom Wydawniczy ABC 2008) zajęcie danego budynku lub lokalu na prowadzenie działalności gospodarczej – czyli jak w niniejszej sprawie zajęcie przez podmiot udzielający świadczeń medycznych - oznacza jego wydzielenie i przeznaczenie tylko na prowadzenie tego rodzaju działalności. Skarżąca powołuje się na poglądy sądowoadministarcyjne czy doktryny, że jeżeli w budynku lub lokalu, zasadniczo wykorzystywanym w innym celu, prowadzi się od czasu do czasu działalność gospodarczą, to nie uzasadnia to twierdzenia, że ten budynek lub lokal jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Jednakże za takie okazjonalne zajęcie na inne cele, bezspornie nie można uznać stałej oferty usługowej Skarżącej w zakresie wypoczynku i turystyki. Należy bowiem mieć na uwadze, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wypoczynku i turystyki. Zauważyć także należy, że świadczenie przez Skarżącą usług wypoczynkowych, turystycznych (zakwaterowania) nie jest uzależnione od korzystania z bazy zabiegowej i odwrotnie. Usługi te były lub też nie były ze sobą powiązane. Zdaniem Sądu okoliczność mocno akcentowana przez Skarżącą, że goście zakwaterowani w lokalach należących do Skarżącej mieli możliwość korzystania i korzystali lub też nie z zabiegów, w budynkach stanowiących pomieszczenia medyczne sama przez się nie może przesądzać o związku z działalnością leczniczą. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w lokalach (baza noclegowa, żywieniowa i pomieszczenia przynależne) świadczone były wyłącznie usługi noclegowe, żywieniowe, nie zaś lecznicze, a taka sytuacja nie pozwala uznać, że istnieje związek lokali z działalnością leczniczą, a więc wykorzystywanie lokali do udzielania świadczeń zdrowotnych. Zdaniem Sądu, niezasadne są twierdzenia Skarżącej, że materiał dowodowy w tym zakresie jest niepełny oraz że nie zostały ustalone wszystkie elementy stanu faktycznego. W ocenie Sądu podnoszona przez Skarżącą argumentacja w zakresie związku tych lokali ze świadczeniem usług zdrowotnych są całkowicie pozbawione podstaw, w świetle – wyżej wskazanych - dowodów w sprawie. Skarżący w trakcie postępowania nie przedstawili żadnych przekonujących dowodów mogących skutecznie podważać wskazane dowody jak i ich ocenę – wskazać należy, że w istocie odmienna ocena Skarżącej zasadza się wyłącznie na odmienności wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.o.l. Wskazać należy, że okoliczność, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w ośrodku o nazwie "[...]" w którym świadczy usługi - [...] a zatem, że znajdują się tam także lokale wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie turystyki i wypoczynku, była znana organowi, brana pod uwagę w ustaleniach faktycznych a stąd musiała być brana pod uwagę przy ocenie czy istniał związek lokali z udzielaniem świadczeń zdrowotnych przez Skarżącą. Gdyby przyjąć za wiarygodne twierdzenia Skarżącej, wbrew wystarczającym dla rozstrzygnięcia spornej kwestii i zarazem wiarygodnym dowodom pochodzących od Skarżącej (wskazanie pomieszczeń w trakcie oględzin), ale także od innych organów (dokumenty rejestrowe i sanitarne) należałoby uznać, że Skarżąca prowadzi działalność leczniczą w pomieszczeniach do tego nieprzeznaczonych i nieprzystosowanych. Na podstawie całokształtu dowodów zgromadzonych w sprawie trudno zatem zgodzić się, że gołosłowne oświadczenie Skarżącej, że cała powierzchnia budynku , poza kawiarenką, jest związana ze świadczeniami zdrowotnymi nawet pośrednio, jest wystarczające aby przyjąć, że w sprawie powinna mieć zastosowanie preferencyjna stawka podatkowa. W konsekwencji, w ocenie Sądu, zasadnicza kwestia w niniejszej sprawie, a więc zajęcie i związek spornych lokali na udzielanie świadczeń zdrowotnych została wszechstronnie wyjaśniona przez organ podatkowy i nie wymaga dalszego prowadzenia postępowania dowodowego. Okoliczność, iż organy w tej ocenie nie spełniły oczekiwań Skarżącej nie mogą uzasadniać zarzutu dowolności postępowania wyjaśniającego, gdyż ocena tych dowodów dokonana została po przeprowadzeniu wnikliwej i obiektywnej analizy całego materiału sprawy. Zdaniem Sądu, zarzuty skargi stanowią zatem niezasadną polemikę z prawidłowymi ustaleniami i oceną organu podatkowego, która to polemika nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ustalenia organów podatkowych, znajdują podstawę w prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym, gromadzonym przy udziale Skarżącej i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art.191 O.p. Reasumując, w stanie faktycznym i prawnym sprawy za prawidłowe uznać zatem należy stanowisko organów podatkowych, że sporne lokale, choć pozostawały w posiadaniu podmiotu leczniczego, to nie były związane z udzielaniem świadczeń leczniczych przez ten podmiot, a związanie ich z jej działalnością gospodarczą w postaci prowadzenia wypoczynku i turystyki, oznacza, że Skarżącej nie przysługiwała możliwość skorzystania z obniżonej stawki podatku określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. Powyższej oceny nie może zmienić okoliczność posiadania przez Skarżącą wpisu do rejestru organizatorów turnusów rehabilitacyjnych. Definicję pojęcia rehabilitacji zawodowej zawiera art. 8 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2011 r., nr 127 poz. 721 ze zm.), a definicję rehabilitacji społecznej zawiera art. 9 tej ustawy. Jedną z form aktywności wspomagającej proces rehabilitacji zawodowej i społecznej jest uczestnictwo w turnusach rehabilitacyjnych (art. 10 pkt 2 ustawy o rehabilitacji). Zgodnie z treścią art. 10c ust. 1 ustawy o rehabilitacji, turnus rehabilitacyjny oznacza zorganizowaną formę aktywnej rehabilitacji połączonej z elementami wypoczynku, której celem jest ogólna poprawa psychofizycznej sprawności oraz rozwijanie umiejętności społecznych uczestników, m.in. przez nawiązywanie i rozwijanie kontaktów społecznych, realizację i rozwijanie zainteresowań, a także przez udział w innych zajęciach przewidzianych programem turnusu. Organizacja zatem przez Skarżącą turnusów rehabilitacyjnych nie może być uznana za udzielanie świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej. Ustawodawca różnicuje bowiem rehabilitację leczniczą od rehabilitacji zawodowej i społecznej. Rehabilitacja zawodowa i społeczna regulowana jest przepisami ustawy o rehabilitacji. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 tej ustawy, rehabilitacja lecznicza osób niepełnosprawnych odbywa się na podstawie odrębnych przepisów. Tymi przepisami są przepisy ustawy o lecznictwie, której art. 2 ust. 1 pkt 12 rehabilitację leczniczą zalicza do rodzajów działalności leczniczej w kategorii "stałe i całodobowe świadczenie inne niż szpitalne". Stąd uzasadnione jest stanowisko organów w tym zakresie. W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty proceduralne podniesione w skardze. Z akt sprawy wynika bowiem, że organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w kontroli podatkowej i w postępowaniu podatkowym. Wbrew stanowisku Skarżącej organ I instancji wykonał zalecenia organu odwoławczego z decyzji z dnia 18 lipca 2017 r. w zakresie konieczności dokonania ustaleń faktycznych : przeprowadził kontrolę podatkową, oględziny z udziałem Skarżącej, wystąpił do Powiatowego Inspektor Sanitarnego w K., uzyskał wyjaśnienia i dokumentację od Skarżącej. Szczegółowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jest logiczna i spójna. Również w prowadzonym postępowaniu odwoławczym dokonano analizy akt sprawy, przepisów mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, oraz argumentacji odwołania. Tym samym zarzut nieuwzględnienia zarzutów Skarżącej i nierozpatrzenia sprawy należało uznać za niezasadny. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszenia, zarówno prawa procesowego jaki i prawa materialnego, które uzasadniałoby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji z obrotu prawnego. Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy prawidłowo, na podstawie dostępnego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego, ustalił okoliczności faktyczne sprawy istotne w zakresie opodatkowania nieruchomości Skarżącej w 2017 roku i również prawidłowo zastosował w tym względzie normy prawa materialnego, dokonując ich właściwej wykładni. Decyzje organów podatkowych nie naruszają art. 210 § 1 O.p. Mając na względzie podniesione wyższej argumenty, sąd uznając wniesioną skargę za niezasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił ją.