III SA/Gd 422/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Felicja Kajut, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Mierzejewski (spr.), Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 9 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie świadczenia pieniężnego rekompensującego utracony dochód w związku z odbyciem ćwiczeń wojskowych uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia 22 lutego 2018 r. nr [...]. Decyzją z dnia 22 lutego 2018 r. nr [...] wydaną na podstawie art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm.; dalej w skrócie jako: "k.p.a.") w związku art. 119a ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 1430 ze zm.) oraz § 5 ust. 1 pkt 2, § 7, § 8 i § 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 sierpnia 2015 r. w sprawie sposobu ustalania i trybu wypłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom rezerwy oraz osobom przeniesionym do rezerwy niebędącym żołnierzami rezerwy (Dz. U. z 2015 r., poz. 1520 ze zm.) i art. 3 pkt 7 lit. g ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2003 r., Nr 166, poz. 1612) Wójt Gminy [...] przyznał S. K. (zwanemu dalej: "wnioskodawcą", "stroną" albo "skarżącym") jednorazowe świadczenie pieniężne, rekompensujące utracone wynagrodzenie z prowadzonej działalności gospodarczej, w wyniku odbytych ćwiczeń wojskowych w dniach 4 - 13 grudnia 2017 r. w wysokości 8 zł 38 gr. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że S. K. złożył w dniu 7 lutego 2018 r. wniosek o wypłatę należnego świadczenia rekompensującego utracony dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w związku z odbytymi w Jednostce Wojskowej Nr [...] w [...] ćwiczeniami wojskowymi w dniach 4 - 13 grudnia 2017 r. W związku z odbytymi ćwiczeniami wnioskodawca otrzymał uposażenie w wysokości 944 zł. Z odwołaniem się do treści art. 119a ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej organ pierwszej instancji wyjaśnił, że żołnierzowi rezerwy, który odbył ćwiczenia wojskowe, przysługuje świadczenie pieniężne rekompensujące utracone wynagrodzenie ze stosunku pracy lub stosunku służbowego albo utracony dochód z prowadzonej działalności gospodarczej, które mógłby uzyskać w okresie odbywania ćwiczeń wojskowych. W świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 25 sierpnia 2015 r. w sprawie sposobu ustalania i trybu wypłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom rezerwy oraz osobom przeniesionym do rezerwy niebędącym żołnierzami świadczenie rekompensujące stanowi kwota dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej za ostatni rok podatkowy poprzedzający okres odbytych ćwiczeń wojskowych, podzielona przez 252 i następnie pomnożona przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych. Wysokość tej kwoty, w przeliczeniu na jeden dzień ćwiczeń wojskowych stwierdza na wniosek żołnierza naczelnik urzędu skarbowego. Organ wyjaśnił, że w dniu 21 lutego 2018 r. wnioskodawca dołączył do wniosku oświadczenie o dziennym dochodzie uzyskanym w roku 2016. Zważywszy na obowiązujące przepisy organ wezwał wnioskodawcę do dostarczenia określonego w przepisach zaświadczenia wydanego przez naczelnika urzędu skarbowego wskazującego kwotę dziennego utraconego wynagrodzenia lub dochodu, określonego w § 8 rozporządzenia. Z uwagi na to, że S. K. prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych a organ podatkowy nie posiada nie posiada informacji o dochodzie wnioskodawcy Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia 20 lutego 2018 r. odmówił wydania stosownego zaświadczenia. Mając na uwadze złożone przez wnioskodawcę dokumenty (w tym oświadczenie o dziennym dochodzie uzyskanym w roku 2016) oraz obowiązujące przepisy organ ustalił wysokość świadczenia rekompensującego na podstawie § 7 wskazanego rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie sposobu ustalania i trybu wypłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom rezerwy oraz osobom przeniesionym do rezerwy niebędącym żołnierzami rezerwy. Z regulacji zawartej w tym rozporządzeniu wynika, że w przypadku gdy prowadzona przez żołnierza działalność gospodarcza w okresie, o którym mowa w § 5 ust. 1 pkt 2, nie przynosiła dochodu lub przynosiła straty lub gdy nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej, świadczenie rekompensujące przysługuje temu żołnierzowi w kwocie wynikającej z podzielenia przez 21 minimalnego wynagrodzenia za pracę pracowników ustalonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz. U. z 2017 r. poz. 847 oraz z 2018 r. poz. 650), obowiązującego w okresie odbywania ćwiczeń, i następnie pomnożenia przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych. W realiach sprawy zastosowano kwotę minimalnego wynagrodzenia za pracę obowiązującą w okresie odbywania ćwiczeń to jest 2.000 zł jako stawkę bazową. Różnica pomiędzy kwotą podstawy świadczenia rekompensującego, a otrzymanym uposażeniem wyniosła 8,40 zł (zgodnie z zawartym w uzasadnieniu decyzji wyliczeniem). W odwołaniu od powyższej decyzji S. K. wskazał, że nie zgadza się z wydanym rozstrzygnięciem które jest dla niego krzywdzące. Odwołujący się wskazał, że w dniu 21 lutego 2018 r. przedłożył organowi oświadczenie, na podstawie którego można było wyliczyć utracony przez stronę dochód. Decyzją z dnia 9 kwietnia 2018 r. nr [...] wydaną na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 119a i art. 133 ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej oraz § 5 ust. 1 pkt 2, § 7 i § 8 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 sierpnia 2015 r. w sprawie sposobu ustalania i trybu wypłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom rezerwy oraz osobom przeniesionym do rezerwy niebędącym żołnierzami rezerwy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] utrzymało w mocy zakwestionowaną decyzję organu pierwszej instancji W uzasadnieniu własnego rozstrzygnięcia Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 119a ust. 1 ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej żołnierzowi rezerwy oraz osobie przeniesionej do rezerwy niebędącej żołnierzem rezerwy, którzy odbyli ćwiczenia wojskowe, z wyjątkiem ćwiczeń trwających do dwudziestu czterech godzin odbywających się w czasie lub dniu wolnym od pracy, przysługuje świadczenie pieniężne rekompensujące utracone wynagrodzenie ze stosunku pracy lub stosunku służbowego albo dochód z prowadzonej działalności gospodarczej lub rolniczej, które mogliby uzyskać w okresie odbywania ćwiczeń wojskowych. Świadczenie pieniężne za każdy dzień ćwiczeń wojskowych stanowi kwota 1/21 miesięcznego wynagrodzenia lub dochodu, o których mowa w ust. 1, pomnożona przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych (ust. 2). Kwota dziennego świadczenia pieniężnego nie może być przy tym wyższa od 1/21 dwuipółkrotnego przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw obowiązującego w okresie poprzedzającym termin powołania do odbycia ćwiczeń wojskowych, którego wysokość ogłasza Prezes Głównego Urzędu Statystycznego (ust. 3). Stosownie zaś do art. 119a ust. 5 wskazanej ustawy świadczenie pieniężne ustala i wypłaca wójt lub burmistrz (prezydent miasta) na udokumentowany wniosek uprawnionego żołnierza rezerwy lub osoby przeniesionej do rezerwy niebędącej żołnierzem rezerwy, złożony nie później niż w ciągu trzech miesięcy od zakończenia ćwiczeń wojskowych. Jak wynika z akt rozpatrywanej sprawy strona wnioskiem z dnia 7 lutego 2018 r. zwróciła się do Wójta Gminy [...] o ustalenie i wypłatę należnego świadczenia rekompensującego utracone wynagrodzenie w związku z odbytymi 10 dniowymi ćwiczeniami wojskowymi w dniach 4 - 13 grudnia 2017 r. oraz potwierdziła wysokość otrzymanego z tego tytułu uposażenia w wysokości 944 zł. Stosownie do § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 sierpnia 2015 r. w sprawie sposobu ustalania i trybu wypłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom rezerwy oraz osobom przeniesionym do rezerwy niebędącym żołnierzami rezerwy świadczenie rekompensujące stanowi odpowiednio kwota dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej za miesiąc poprzedzający okres odbytych ćwiczeń wojskowych podzielona przez 21 i następnie pomnożona przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych. Natomiast z § 8 wskazanego rozporządzenia wynika, że wysokość kwot, o których mowa w § 5 ust. 1, w przeliczeniu na jeden dzień ćwiczeń wojskowych, na wniosek żołnierza, stwierdza naczelnik urzędu skarbowego - w stosunku do żołnierzy prowadzących działalność gospodarczą. Odwołujący się nie uzyskał wymaganego zaświadczenia, gdyż prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W związku z tym, zdaniem organu odwoławczego, należało zastosować § 7 cyt. rozporządzenia, zgodnie z brzmieniem którego – w przypadku gdy prowadzona przez żołnierza działalność gospodarcza w okresie, o którym mowa w § 5 ust. 1 pkt 2 nie przynosiła dochodu lub przynosiła straty lub gdy nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej, świadczenie rekompensujące przysługuje temu żołnierzowi w kwocie wynikającej z podzielenia przez 21 minimalnego wynagrodzenia za pracę pracowników ustalonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę - obowiązującego w okresie odbywania ćwiczeń, i następnie pomnożenia przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że wypłata świadczenia odbywa się na podstawie wyraźnie określonych dokumentów. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej podstawą wypłaty jest zaświadczenie naczelnika urzędu skarbowego. Przepisy nie przewidują ustalania dochodu z prowadzonej działalności na podstawie oświadczeń strony, czy też badania innych dokumentów. S. K. zaskarżył powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o jej uchylenie w całości. Wydanemu przez organ odwoławczy rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 138 1 pkt 1 k.p.a. oraz prawa materialnego, to jest art. 119a i art. 133 ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej oraz § 5 ust. 1 pkt 2, § 7 i § 8 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 sierpnia 2015 r. w sprawie sposobu ustalania i trybu wypłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom rezerw oraz osobom przeniesionym do rezerwy niebędącym żołnierzami rezerwy. Skarżący stwierdził, że w związku z odmową wydania przez naczelnika urzędu skarbowego zaświadczenia o kwocie dziennego dochodu z powodu braku takich danych, w dniu 21 lutego 2018 r. złożył stosowne oświadczenie o dziennym dochodzie uzyskanym w roku 2016. Skarżący wskazał, że w świetle dokumentów, które przedłożył wysokość rekompensaty powinna wynosić 3.302,40 zł. Na potwierdzenie swego stanowiska powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Gd 484/17), który zapadł w analogicznej sprawie. Skarżący twierdził, że spełnił warunek wynikający z art. 119a ust. 1 ustawy do wypłaty rekompensaty, ponieważ brał udział w ćwiczeniach wojskowych, a na podstawie przedłożonych dokumentów można wyliczyć kwotę dochodu uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] wniosło o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej w skrócie jako "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję w oparciu o wskazane powyżej kryterium Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że przepisy dotyczące świadczenia pieniężnego rekompensującego utracone wynagrodzenie ze stosunku pracy lub stosunku służbowego albo dochód z prowadzonej działalności gospodarczej lub rolniczej dla osób, które odbyły ćwiczenia wojskowe (a które to wynagrodzenie lub dochód osoby te mogłyby uzyskać w okresie odbywania ćwiczeń wojskowych) zawarte są w Rozdziale 7 Działu III (ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 1430 ze zm.; dalej w skrócie jako "ustawa"), który to rozdział nosi tytuł "Szczególne uprawnienia żołnierzy i ich rodzin". Ogólną zasadę przyznawania powyższego świadczenia ustanawia przepis art. 119a ust. 1 ustawy stanowiący, że żołnierzowi rezerwy oraz osobie przeniesionej do rezerwy niebędącej żołnierzem rezerwy, którzy odbyli ćwiczenia wojskowe, z wyjątkiem ćwiczeń trwających do dwudziestu czterech godzin odbywanych w czasie lub dniu wolnym od pracy, przysługuje świadczenie pieniężne rekompensujące utracone wynagrodzenie ze stosunku pracy lub stosunku służbowego albo dochód z prowadzonej działalności gospodarczej lub rolniczej, które mogliby uzyskać w okresie odbywania ćwiczeń wojskowych. Dalsze ustępy art. 119a ustawy określają ogólne zasady ustalania wysokości tego świadczenia, stanowiąc m.in. w ust. 2, że świadczenie pieniężne za każdy dzień ćwiczeń wojskowych stanowi kwota 1/21 miesięcznego wynagrodzenia lub dochodu, o których mowa w ust. 1 pomnożona przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych, Art. 119a ust. 3 ustawy stanowi z kolei, że kwota dziennego świadczenia pieniężnego nie może być wyższa od 1/21 dwuipółkrotnego przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw obowiązującego w okresie poprzedzającym termin powołania do odbycia ćwiczeń wojskowych, którego wysokość ogłasza Prezes Głównego Urzędu Statystycznego. Przepis art. 119a ust. 5 stanowi zaś, że świadczenie pieniężne ustala i wypłaca wójt lub burmistrz (prezydent miasta) na udokumentowany wniosek uprawnionego żołnierza rezerwy lub osoby przeniesionej do rezerwy niebędącej żołnierzem rezerwy, złożony nie później niż w ciągu trzech miesięcy od zakończenia ćwiczeń wojskowych. Co istotne, świadczenie pieniężne wypłaca się w kwocie pomniejszonej o uposażenie, jakie żołnierz rezerwy otrzymał z tytułu odbytych ćwiczeń wojskowych (art. 119a ust. 6 ustawy). Warunek przewidziany w art. 119a ust. 1 ustawy skarżący spełnił. Jak wynika z akt przedstawionych Sądowi skarżący brał udział w ćwiczeniach wojskowych prowadzonych w dniach 4 -13 grudnia 2017 r. (łącznie 10 dni). Skarżący dochował również wskazanego w art. 119a ust. 5 terminu, bowiem ćwiczenia zakończył w dniu 13 grudnia 2017 r., a wniosek złożył w dniu 7 lutego 2018 r. Należy w tym miejscu wskazać, że ustawodawca w art. 119 ust. 1 – 3 oraz ust. 5 – 7 przywoływanej ustawy określił ogólne zasady dotyczące świadczenia rekompensującego. W art. 119a ust. 8 ustawy zawarto z kolei delegację ustawową wskazując, że Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, sposób ustalania i tryb wypłacania świadczenia pieniężnego, tryb zwrotu wydatków z tego tytułu organom samorządu terytorialnego oraz tryb postępowania w tych sprawach, uwzględniając potrzebę rekompensaty utraconego wynagrodzenia albo dochodu oraz konieczność zapewnienia sprawności i szybkości postępowania. Realizując wskazaną delegację ustawową Rada Ministrów w dniu 25 sierpnia 2015 r. wydała rozporządzenie w sprawie sposobu ustalania i trybu wypłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom rezerwy oraz osobom przeniesionym do rezerwy niebędącym żołnierzami rezerwy (Dz. U. z 2015 r., poz. 1520 ze zm.; dalej w skrócie jako "rozporządzenie"). Ustalenie wysokości świadczenia rekompensującego regulują przepisy Rozdziału 3 "Ustalanie wysokości świadczenia rekompensującego" zawarte w § 5-8 rozporządzenia. § 9 -15 rozporządzenia określają z kolei postępowanie w sprawie wypłaty świadczenia rekompensującego (tytuł rozdziału IV rozporządzenia). Osób prowadzących przed powołaniem na ćwiczenia wojskowe działalność gospodarczą dotyczy przepis § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Zgodnie z tą regulacją świadczenie rekompensujące stanowi kwota dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej za miesiąc poprzedzający okres odbytych ćwiczeń wojskowych, podzielona przez 21 i następnie pomnożona przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych. Wysokość tej kwoty, w przeliczeniu na jeden dzień ćwiczeń wojskowych, na wniosek żołnierza, stwierdza niezwłocznie, nie później niż w ciągu 7 dni od dnia złożenia wniosku, naczelnik urzędu skarbowego - w stosunku do żołnierzy prowadzących działalność gospodarczą (§ 8 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 rozporządzenia). W przypadku, gdy prowadzona przez żołnierza działalność gospodarcza w okresie, o którym mowa w § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, nie przynosiła dochodu lub przynosiła straty lub gdy nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej, świadczenie rekompensujące przysługuje temu żołnierzowi w kwocie wynikającej z podzielenia przez 21 minimalnego wynagrodzenia za pracę pracowników ustalonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę [...], obowiązującego w okresie odbywania ćwiczeń, i następnie pomnożenia przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych (zgodnie z § 7 rozporządzenia). Do składanego wniosku o ustalenie i wypłatę należnego świadczenia rekompensującego należy dołączyć m.in. zaświadczenie, o którym mowa w § 8 ust. 2 tego rozporządzenia, to jest zaświadczenie naczelnika urzędu skarbowego określające kwotę dziennego utraconego wynagrodzenia albo dochodu. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], do którego skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie wymaganego przepisami zaświadczenia postanowieniem z dnia 20 lutego 2018 r. odmówił mu wydania takiego zaświadczenia o wysokości kwoty dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej za ostatni rok podatkowy poprzedzający okres odbytych ćwiczeń wojskowych. Organ podatkowy podał, że nie dysponuje danymi pozwalającymi na ustalenie miesięcznego dochodu z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. W związku z tym skarżący przedłożył oświadczenie z dnia 21 lutego 2018 r., z którego wynika, że w roku 2016 uzyskał dochód z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w wysokości 107.010 zł, co zgodnie ze wskazanym powyżej rozporządzeniem po podzieleniu przez 252 dni daje dzienny dochód w wysokości 424,64 zł. Wobec powyższego Wójt Gminy [...], z uwagi na fakt że przepisy nie przewidują ustalania dochodu z prowadzonej działalności na podstawie oświadczeń strony, czy też badania innych dokumentów lecz w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej podstawą wypłaty jest zaświadczenie naczelnika urzędu skarbowego, na podstawie wskazanego § 7 rozporządzenia zastosował kwotę minimalnego wynagrodzenia za pracę obowiązującą w okresie odbywania ćwiczeń jako stawkę bazową. Następnie wyliczył różnicę pomiędzy kwotą podstawy świadczenia rekompensującego, a otrzymanym uposażeniem, która wyniosła 8,40 zł (kwota podana w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji – przyp. Sądu). Z rozstrzygnięcia zawartego w wydanej decyzji wynika z kolei, że skarżącemu przyznano 8,.38 zł tytułem świadczenia pieniężnego. Wskazanej powyżej rozbieżności pomiędzy rozstrzygnięciem zawartym w decyzji a jej uzasadnieniem organ pierwszej instancji w żaden sposób nie wyjaśnił. Do tej kwestii nie odniósł się nadto organ odwoławczy rozpatrujący i rozstrzygający sprawę ponownie zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. W sprawie nie było kwestionowane, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zaś deklarowany przez niego miesięczny przychód przekroczył znacznie wysokość minimalnego wynagrodzenia, o którym mowa w § 7 rozporządzenia. Spornym było zastosowanie przez organy § 7 wskazanego wyżej rozporządzenia z uwagi na uznanie, że w realiach sprawy nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższą kwestię sporną należało w okolicznościach niniejszej sprawy w ocenie Sądu rozważyć jaki jest cel przywołanej powyżej regulacji, w tym przepisu art.119a ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczpospolitej Polskiej. W ocenie Sądu orzekającego nie może budzić wątpliwości, że celem tym jest uzyskanie przez żołnierza rezerwy powołanego do odbycia ćwiczeń wojskowych - rekompensaty (świadczenia pieniężnego) - za utracone wynagrodzenie ze stosunku pracy lub stosunku służbowego albo dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, które mógłby uzyskać żołnierz rezerwy w okresie odbywania ćwiczeń wojskowych. Ustawodawca w analizowanym przepisie użył bowiem jasnego i jednoznacznego sformułowania "świadczenie pieniężne rekompensujące". Zdaniem Sądu orzekającego uwzględniając ratio legis powyższej regulacji uznać należy, że przyznana żołnierzowi rezerwy rekompensata musi być rzeczywista i adekwatna do straty poniesionej z tytułu powołania żołnierza rezerwy do ćwiczeń. Nie może mieć ona charakteru pozornego. Temu też celowi powinny służyć cytowane powyżej przepisy rozporządzenia wykonawczego (zob. w tej materii: wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku: z dnia 23 lutego 2017 r.; sygn. akt III SA/Gd 15/17 oraz z dnia 27 lipca 2017 r.; sygn. akt III SA/Gd 484/17; Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych; orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazane regulacje nie zostały wprowadzone po to aby mogły skutkować brakiem przyznania świadczenia pieniężnego, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, jak również przyznaniem świadczenia, które w niewielkim stopniu lub w nieznacznej części będzie pokrywało poniesioną stratę w postaci utraconego wynagrodzenia lub dochodu. W ocenie Sądu, rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 25 sierpnia 2015 r. w sprawie sposobu ustalania i trybu wypłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom rezerwy oraz osobom przeniesionym do rezerwy niebędącym żołnierzami rezerwy, nie realizuje w pełni założeń ustawy o powszechnym obowiązku obrony w Rzeczpospolitej Polskiej w odniesieniu do określonej kategorii żołnierzy rezerwy, a mianowicie żołnierzy prowadzących działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Przepisy rozporządzenia stanowią, że w stosunku do żołnierzy prowadzących działalność gospodarczą (niezależnie od sposobu ich rozliczania się z fiskusem) ustalenie kwoty dochodu następuje poprzez wydanie żołnierzowi zaświadczenia o dochodzie przez naczelnika urzędu skarbowego. Nie przewidują natomiast sytuacji, gdy naczelnik urzędu skarbowego odmawia wydania stosownego zaświadczenia, gdyż nie dysponuje (i co ważne nie może dysponować) w stosunku do osób opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym stosownymi danymi. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że z uwagi na konstrukcję zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, rozliczający się w ten sposób podatnik nie ma możliwości uzyskania od organu podatkowego zaświadczenia o osiąganym w danym miesiącu dochodzie. W przypadku ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych podatek jest wymierzany od przychodu podatnika, co jednak umożliwia pewne odniesienie do spodziewanego czy też hipotetycznego dochodu podatnika, zwłaszcza że stawki ryczałtu - różne dla różnych branż i rodzajów działalności - skalkulowane zostały przy uwzględnieniu ich modelowej dochodowości (rentowności). Ponadto należy zauważyć, że organ podatkowy, któremu składana jest roczna deklaracja PIT-28 dotycząca zryczałtowanego podatku dochodowego nie posiada informacji o poniesionych przez podatnika kosztach uzyskania przychodu, ani o dochodzie osiągniętym przez podatnika w danym roku podatkowym. W deklaracji PIT-28 podatnik wykazuje bowiem jedynie wysokość osiągniętego przychodu, wysokość opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, podlegające odliczeniu od przychodów i składki na ubezpieczenie zdrowotne, podlegające odliczeniu od wyliczonego już ryczałtu. Trzeba w związku z tym podkreślić, że w takiej sytuacji omawiane rozporządzenie ogranicza, a wręcz wyłącza możliwość ustalenia w stosunku do żołnierza rezerwy, będącego podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym, ustalenie wysokości świadczenia rekompensującego, i to z przyczyn całkowicie od niego niezależnych. Konstatacja powyższa jest uzasadniona, gdyż rozporządzenie jako akt niższego rzędu powinno pozostawać w zgodzie z ustawą, a przede wszystkim służyć wykonaniu ustawy (a zatem realizacji zamierzonego przez ustawodawcę celu). Nie można ponadto racjonalnie zakładać, że normodawca przyjmując brzmienie § 7 wskazanego wyżej rozporządzenia miał m.in. na względzie osoby opodatkowujące przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu. Użycie we wskazanej regulacji sformułowania "[...] lub gdy nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej [...]" odnosi się do określonych obiektywnych przyczyn, z powodu których w danej sprawie "ustalenie wysokości dochodu" nie jest możliwe. Brzmienie tej regulacji nie może być w ocenie Sądu mechanicznie utożsamiane z niemożliwością wydania stosownego zaświadczenia przez naczelnika urzędu skarbowego wobec osoby rozliczającej się na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Mając na uwadze powyższe rozważania należy ponadto podkreślić, że ustawa nie rozróżnia żołnierzy ze względu na to jaką formą opodatkowania objęto prowadzoną przez nich działalność gospodarczą. Przepis art. 119a ustawy nie rozróżnia żołnierzy rezerwy uprawnionych do świadczenia w zależności od formy opłacania przez nich podatku dochodowego od prowadzonej działalności gospodarczej (brak takiego rozróżnienia w rozporządzeniu). W ocenie Sadu jest tym samym niedopuszczalne aby osoby opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym zostały pozbawione możliwości wykazania - utraconego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, który mogliby uzyskać w okresie obywania ćwiczeń wojskowych - w przypadku nie otrzymania zaświadczenia, o którym mowa w rozporządzeniu, w przeciwieństwie od osób opodatkowanych na zasadach ogólnych. Rozporządzenie nie może zatem ograniczać środków dowodowych przy pomocy których żołnierz może wykazywać utratę dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 119a ust. 1 ustawy, gdyż w ten sposób pozbawia się daną osobę możliwości uzyskania rzeczywistej rekompensaty pieniężnej za utracony dochód. W tym zakresie rozporządzenie pozostaje w sprzeczności z regulacjami ustawowymi, w tym z art. 119a ust. 5 ustawy i nie może być podstawą orzekania w sprawie. W takiej sytuacji, w ocenie Sądu orzekającego należy dać pierwszeństwo unormowaniom zawartym w ustawie. W nawiązaniu do powyższych rozważań należy wskazać, że w art. 119a ust. 5 ustawy wyraźnie zapisano, że świadczenie pieniężne ustala i wypłaca wójt, burmistrz, prezydent miasta na udokumentowany wniosek uprawnionego żołnierza rezerwy lub osoby przeniesionej do rezerwy niebędącej żołnierzem rezerwy. Taki zaś udokumentowany wniosek skarżący przedłożył. Ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nie mógł wystawić skarżącemu zaświadczenia, o którym mowa w § 8 ust. 2 rozporządzenia, to organ wydając decyzję powinien wziąć pod uwagę przedłożone oświadczenie skarżącego, z którego wynikało, że w roku 2016 r. uzyskał dochód z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w wysokości 107.010 zł, co zgodnie z ww. rozporządzeniem po podzieleniu przez 252 dni daje dzienny dochód w wysokości 424,64 zł. Skoro naczelnik urzędu skarbowego nie mógł wystawić wymaganego przepisami rozporządzenia zaświadczenia, a nie zaistniały okoliczności, które podważyłyby wiarygodność oświadczenia skarżącego to organy obu instancji winny były wziąć je pod uwagę przy obliczaniu świadczenia rekompensującego. Jak już bowiem podkreślono powyżej, z art. 119a ustawy wynika, że sam obowiązek wypłaty świadczenia rekompensującego, gdy żołnierz rezerwy prowadzi działalność gospodarczą, nie jest i nie może być uzależniony od formy opodatkowania tej działalności. Niezależnie od powyższych rozważań zasadnym jest w ocenie Sądu wskazanie, że dokonana przez organy wykładnia art. 119a ustawy oraz § 5 ust. 1 pkt i § 7 rozporządzenia z dnia 25 sierpnia 2015 r. jest nie do pogodzenia z wynikającą z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietna 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) zasadą równości obywateli wobec prawa. Przyjęcie proponowanej wykładni prowadziłoby w efekcie do gorszego traktowania osób opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób opodatkowanych na zasadach ogólnych w odniesieniu do możliwości uzyskania przez żołnierzy rezerwy oraz osób przeniesionych do rezerwy niebędących żołnierzami rezerwy świadczenia pieniężnego rekompensującego utracone wynagrodzenie. Należy w tym miejscu wskazać, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 3 października 2006 r. (sygn. akt K 30/05; publ. OTK-A 2006/9/119) za niezgodny z Konstytucją RP uznał art. 8 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej, określający pojęcie "dochodu" w przypadku osób opodatkowanych na zasadach wskazanych w przepisach o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W zakwestionowanym przez Trybunał przepisie, co prawda na tle innej ustawy, ustawodawca nakazał (poprzez odwołanie się do przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych), aby w przypadku takich osób za dochód nie uznawać dochodu niższego niż 60 % przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w poprzednim kwartale – to jest nawet w przypadku kiedy rzeczywisty dochód byłby niższy. Trybunał porównując sytuację osób opodatkowanych w sposób ryczałtowy z sytuacją osób opodatkowanych na zasadach ogólnych uznał, iż ustawodawca w sztuczny i nieuzasadniony niczym sposób wyodrębnił grupę podmiotów, wobec której prawo do świadczeń społecznych (w tym zasiłków rodzinnych) uzależnione jest nie od rzeczywistej wysokości dochodów, ale tylko i wyłącznie od formy opodatkowania (zob.: część III pkt 5 uzasadnienia wskazanego wyroku Trybunału). Tak więc także konieczność zachowania gwarantowanej przez Konstytucję RP równości obywateli w dostępie do danego świadczenia (w niniejszej sprawie pieniężnego świadczenia rekompensującego) wymaga odwołania się do rzeczywistej wysokości dochodu. Niedopuszczalne jest w państwie prawa, aby żołnierz rezerwy odbywający ćwiczenia wojskowe nie mógł otrzymać rekompensaty pieniężnej odzwierciedlającej utracony przez niego dochód. Tym bardziej w sytuacji, gdy uzyskuje on przychody, a na skutek uczestniczenia w ćwiczeniach wojskowych, ponosi wymierny i dotkliwy uszczerbek w dochodzie z prowadzonej działalności gospodarczej. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działając na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. W dalszym toku postępowania organy zobowiązane będą uwzględnić przedstawioną argumentację z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenia postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W świetle dokonanych rozważań, ponowne rozpatrzenie wniosku skarżącego o ustalenie i wypłatę należnego mu świadczenia rekompensującego utracony dochód z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ryczałtu w związku z odbytymi ćwiczeniami wojskowymi w Jednostce Wojskowej Nr [...] w [...] w dniach 4 - 13 grudnia 2017 r. powinno zostać dokonane przez organy przy uwzględnieniu dokonanej przez Sąd wykładni i zastosowaniu przepisów ustawy. Przy ustalaniu dochodu za rok 2016 należy uwzględnić zgromadzone w aktach dokumenty, w tym oświadczenie przedłożone przez skarżącego. W przypadku potrzeby uzupełnienia zawartych w nich danych, organ pierwszej instancji winien podjąć stosowne czynności wyjaśniające zwracając się do skarżącego o stosowne dokumenty księgowe oraz o wyjaśnienia. Należy w tym miejscu zastrzec, że art. 75 § 1 zdanie pierwsze k.p.a. w sposób otwarty określa katalog dowodów w postępowaniu administracyjnym wskazując, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.