II OSK 1444/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Arkadiusz Despot - Mładanowicz /spr./ Sędziowie sędzia NSA Robert Sawuła sędzia del. WSA Kazimierz Bandarzewski po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt II SA/Kr 784/18 w sprawie ze skargi [...] S.A. w [...] na postanowienie nr [...] [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego w [...] z dnia [...] kwietnia 2018 r. znak: [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu nielegalnego użytkowania oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt II SA/Kr 784/18, po rozpoznaniu skargi [...] S.A. w [...], uchylił postanowienie nr [...] [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego w [...] z dnia [...] kwietnia 2018 r. znak: [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu nielegalnego użytkowania oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji i umorzył postępowanie administracyjne. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył [...] Wojewódzki Inspektor Nadzoru Budowlanego w [...], zaskarżając wyrok w całości, zarzucając naruszenie: I. prawa materialnego: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.), dalej p.p.s.a. w zw. z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 59g ust. 5 w zw. z art. 59f ust. 1 i art. 57 ust. 7 Prawa budowlanego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zobowiązanie do zapłaty kary nie powstało, gdyż zaskarżone postanowienie [...]WINB z dnia [...].08.2018 r. znak. [...]utrzymujące w mocy postanowienie PINB w [...] z dnia [...].06.2017 r., którym ustalono karę za nielegalne użytkowanie, zostało wydane po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy; w sytuacji, gdy zobowiązanie do zapłaty kary z tytułu nielegalnego użytkowania zostało już ustalone, uprzednio wydanym i doręczonym inwestorowi postanowieniem organu I instancji z dnia [...].06.2013 r. znak. [...], następnie utrzymanym w mocy postanowieniem [...]WINB z dnia [...].08.2014 r. znak. [...], pozostającym w obrocie prawnym aż do 6.12.2016 r. 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 59g ust. 5 w zw. z art. 59f ust. 1 i art. 57 ust. 7 poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy bieg terminu przedawnienia zobowiązania, ustalonego postanowieniem z dnia [...].06.2013 r. znak. [...] utrzymanego w mocy postanowieniem [...]WINB z dnia [...].08.2014 r. znak. [...]- uległ zawieszeniu na okres od dnia wniesienia skargi do WSA w Krakowie, tj. od 5.09.2014 r. do dnia zwrotu doręczenia organowi prawomocnego wyroku, tj. 23.03.2017 r., co powoduje, że kara nałożona zaskarżonym postanowieniem z dnia [...].08.2018 r. znak. [...] nie została wymierzona po upływie 3 letniego terminu przedawnienia. II. przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1/ art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej, jasnych i przekonywujących motywów stanowiących konsekwentną i logiczną całość, pozwalających na jednoznaczne ustalenie przesłanek, jakimi kierował się Sąd I instancji podejmując zaskarżone orzeczenie, zwłaszcza brak odniesienia się przez Sąd do okoliczności przeprowadzenia postępowania sądowoadministracyjnego i jego wpływu na bieg terminu przedawnienia obowiązku. 2/ art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, pomimo że w stanie faktycznym i prawnym sprawy zaistniały podstawy do jego zastosowania i oddalenia skargi. W związku z powyższym skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, zasądzenie od skarżącej na rzecz [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego w [...] kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto, skarżący kasacyjnie organ oświadczył, że zrzeka się rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Kara z tytułu nielegalnego użytkowania obiektu budowlanego jest świadczeniem publicznoprawnym, które powstaje na skutek wydania przez właściwy organ administracji postanowienia (art. 59g ust. 1 i 2 w zw. z art. 57 ust. 7 i art. 59f ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane – Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 ze zm.). Nie powstaje ona więc z mocy samego prawa w chwili przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego z naruszeniem art. 54 lub art. 55 Prawa budowlanego. Jak wynika z art. 57 ust. 7 Prawa budowlanego, do kar nakładanych na jego podstawie stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące kar, o których mowa w art. 59f ust. 1. Stosownie do art. 59g ust. 5 w zw. z art. 59g ust. 1 i art. 59f ust. 1 Prawa budowlanego, do kar tych stosuje się odpowiednio przepisy Działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.). W konsekwencji, w sprawie ma zastosowanie art. 68 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Odpowiednie zastosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że nie jest dopuszczalne wymierzenie kary pieniężnej za nielegalne przystąpienie do użytkowania obiektu budowlanego po upływie trzech lat od dnia przystąpienia do jego samowolnego użytkowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia. W konsekwencji postanowienie o wymierzeniu kary z tytułu nielegalnego użytkowania obiektu budowlanego powinno być doręczone inwestorowi przed upływem 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym przystąpił on do użytkowania obiektu budowlanego z naruszeniem art. 54 lub 55 Prawa budowlanego. W niniejszej sprawie inwestor wystąpił w dniu 26 marca 2013 r. z wnioskiem o wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektów budowlanych, a więc termin do nałożenia kary z tytułu nielegalnego użytkowania rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 2014 r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2016 r. Tymczasem organ I instancji wydał postanowienie wymierzające karę w dniu [...] czerwca 2017 r., a więc po upływie trzyletniego terminu przedawnienia. Skoro w okolicznościach rozpoznawanej sprawy doręczenie postanowienia wymierzającego karę nastąpiło po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, prawidłowo Sąd I instancji uchylił postanowienia organów i umorzył postępowanie administracyjne. Niezasadnie podnosi przy tym skarżący kasacyjnie organ w zarzucie I.1/ skargi kasacyjnej, że zobowiązanie do zapłaty kary z tytułu nielegalnego użytkowania zostało już ustalone, uprzednio wydanym i doręczonym inwestorowi postanowieniem organu I instancji z dnia [...] czerwca 2013 r., następnie utrzymanym w mocy postanowieniem [...]WINB z dnia [...] sierpnia 2014 r. Postanowienia te zostały bowiem uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II SA/Kr 1461/14, od którego skarga kasacyjna w tym zakresie została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 614/15. Postanowienie z dnia [...] czerwca 2013 r. zostało więc wyeliminowane z obrotu prawnego. Nieprawidłowe jest również stanowisko skarżącego kasacyjnie organu wyrażone w zarzucie I.2/ skargi kasacyjnej, że w sprawie miał zastosowanie art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego i biegł dalej od dnia następującego po dniu doręczenia prawomocnego orzeczenia sądu, co oznacza, że postanowienie z dnia [...] czerwca 2017 r. wymierzające karę pieniężną zostało wydane w czasie biegu terminu przedawnienia, po odliczeniu okresu zawieszenia. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W myśl art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Wskazane wyżej regulacje nie miały zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem dotyczą one przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie, czego nie dostrzegł skarżący kasacyjnie organ formułując powyższy zarzut skargi kasacyjnej. Należy bowiem odróżnić przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (przedawnienie wymiaru), o którym stanowi art. 68 Ordynacji podatkowej od przedawnienia zobowiązania podatkowego (przedawnienie poboru), o którym mowa jest w art. 70 tej ustawy. W rozpoznawanej sprawie miał zastosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że zobowiązania podatkowe powstające po doręczeniu decyzji ustalającej mogą powstać, jeżeli decyzja ta została doręczona w okresie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Niedoręczenie decyzji we wskazanym terminie skutkuje tym, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Przedawnia się prawo organu podatkowego do wydania i doręczenia decyzji ustalającej, a przez to wygasa ciążący na podatniku obowiązek zapłacenia podatku. Zobowiązania wynikające z tych decyzji ulegają przedawnieniu na podstawie art. 70 Ordynacji podatkowej po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłyną terminy ich płatności. Najpierw zatem zobowiązanie musi powstać poprzez doręczenie decyzji ustalającej w terminie określonym w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, a po jego powstaniu może ono ulec przedawnieniu po upływie terminu wynikającego z art. 70 Ordynacji podatkowej (zob. L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany pod red. L. Etela, LEX/el. 2020, pkt 1 do art. 68). Powyższy termin 5-letniego przedawnienia z art. 70 Ordynacji podatkowej nie odnosi się do przedawnienia orzekania o wysokości zobowiązania, lecz w przypadku zobowiązań podatkowych powstających na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest przedawnieniem poboru tego zobowiązania i na termin orzekania nie ma wpływu. Terminy orzekania określone zostały w art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej (zob. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, wyd. XI, WKP 2019, Lex, pkt 2 do art. 68). Jak już wyżej wskazano, powołane w skardze kasacyjnej przepisy art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie miały zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż nie odnoszą się one do przedawnienia orzekania o wysokości zobowiązania. Z kolei art. 68 Ordynacji podatkowej nie przewiduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję w tym przedmiocie. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy. Sąd I instancji odniósł się w uzasadnieniu do kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Z uwagi na to, że w sprawie zaistniały podstawy do uchylenia postanowień organów, Sąd I instancji nie mógł zastosować art. 151 p.p.s.a. Mając powyższe na względzie, uznając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 184 p.p.s.a.