III FSK 444/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 29 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 365/18 w sprawie ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 20 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 365/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę K.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 20 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Sporna w sprawie było możliwość skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4a ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.). Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie zmiany zaskarżonego wyroku i uchylenia w całości decyzji organów podatkowych obu instancji. W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 778), poprzez uznanie, iż spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego wchodzi do masy spadkowej; 2. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, a w szczególności naruszenie art. 4a ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, poprzez uznanie, iż dla ustalenia daty powzięcia wiadomości o nieruchomościach i prawach majątkowych wchodzących w skład spadku nie ma znaczenia rodzaj spółdzielczego prawa do lokalu należącego do spadkodawcy. Podnosząc powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w trybie art. 179a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na oczywiście uzasadnione podstawy skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych i ponowne rozpoznanie sprawy, a w przypadku niezastosowania ww. przepisu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, skarżąca wniosła o: 2. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; 3. uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 20 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia 29 grudnia 2017 r. nr [...] lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku; 4. zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych lub spisu kosztów, o ile takowy zostanie złożony. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że sąd I instancji uznał, iż zarówno lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, jak i własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, wchodzą do masy spadkowej, jednak stwierdzenia tego nie poparł żadnym przepisem prawa, dlatego z uzasadnienia wyroku nie można stwierdzić, czy sąd dokonał błędnej wykładni prawa, czy też w ogóle jego nie zastosował. Niezależnie od tego, stwierdzenie takie jest błędne, gdyż z art. 9 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wynika, że spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji. Tak więc, wbrew twierdzeniu sadu, spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego nie wchodzi do masy spadkowej. Ponadto, sąd uznał, iż dla ustalenia daty powzięcia wiadomości o nieruchomościach i prawach majątkowych wchodzących w skład spadku, nie ma znaczenia rodzaj spółdzielczego prawa do lokalu należącego do spadkodawcy. Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić, albowiem - zgodnie z art 9 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych - spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego nie przechodzi na spadkobierców, zaś - zgodnie z art. 172 ust. 1 tej ustawy - spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu przechodzi na spadkobierców. Skoro więc od rodzaju spółdzielczego prawa do lokalu zależy, czy wchodzi ono w skład masy spadkowej, czy też nie, a tym samym, czy istnieje obowiązek zgłoszenia nabycia tego prawa w ramach postępowania podatkowego, okoliczność powzięcia wiedzy o istnieniu tego prawa ma podstawowe znaczenie w sprawie. Tymczasem, przepis art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn ma zastosowanie m.in. do przypadku, gdy spadkobierca nie wie jaki majątek jest przedmiotem dziedziczenia, a więc czy dane prawo wchodzi w skład masy spadkowej, czy też nie. Nadto skarżąca wyjaśniła, że od wielu lat na stałe przebywa w USA, jednak w związku z brakiem posiadania prawa do legalnego pobytu nie może opuścić jego terytorium i podniosła, że nie była świadoma, iż jej zmarła matka (T. P.) jest właścicielką lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość położonego przy ul. O.w A. oraz lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość położonego przy ul. O.w A. Przeciwnie - przypuszczała wręcz, że matka może nie posiadać żadnego majątku. W jej ocenie, okoliczność, że do 20. roku życia (w latach 1976 - 1996) mieszkała wraz z matką w mieszkaniu przy ul. O. nie zmienia jej stanu wiedzy (świadomości), gdyż mieszkanie to było zajmowane na zasadzie lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego i nie stanowiło własności matki (rodziców) skarżącej. Przekształcone zostało dopiero kilka lat po jej wyjeździe do USA. Skarżąca nie była świadoma, że mieszkanie to stanowi własność matki. Nie posiadała wiedzy czy i kiedy przedmiotowe lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego zostało przekształcone w prawo własności lokalu mieszkalnego, a więc że wchodzi w skład majątku spadkowego. Skarżąca wyjaśniła także, że w 1996 r. wyjechała na studia do Wrocławia i nie mogła znać stanu prawnego mieszkania, zaś po wyjeździe do USA nie interesowała się tą sprawą. Również żadnej wiedzy skarżąca ani posiadała co do lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość położonego przy ul. O. w A., gdyż matka nigdy jej nie powiedziała, że nabyła na własność ten lokal. Nie mogąc natomiast opuścić terytorium USA, powierzyła jedynie dla formalności uregulowanie spraw po zmarłej matce wujowi G.B., udzielając jemu ogólnego pełnomocnictwa do załatwienia wszystkich ewentualnych spraw związanych ze śmiercią matki, w tym dokonania pochówku. Skarżąca posiadała jedynie wiedzę o śmierci matki i przypuszczenie że prawdopodobnie (na podstawie ustawy) jest spadkobiercą po zmarłej matce, jeżeli wola jej matki nie była odmienna, jednak nie posiadała wiedzy ani o tym czy spadek ten faktycznie nabyła (stała się na podstawie postanowienia o nabyciu spadku spadkobiercą po matce), ani co wchodzi w skład ewentualnego spadku. W ocenie skarżącej, wykładania literalna art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn daje podstawę do stwierdzenia, że przepis ten dotyczy nie tylko sytuacji, gdy spadkobierca nie wie, że przysługuję jemu prawa do spadku, ponieważ nie brał udziału w postępowaniu spadkowym i nie ma wiedzy o wydanym postanowieniu o stwierdzeniu nabycia przez niego spadku, ale również do sytuacji, gdy spadkobierca brał udział w postępowaniu spadkowym, jednak w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nie uzyskał wiedzy dotyczącej określonego składnika majątkowego wchodzącego w skład masy spadkowej, czyli dotyczy sytuacji, gdy już po upływie terminu, w jakim należy złożyć zgłoszenie SD- Z2, posiadł wiedzę o danym składniku majątku. W takiej sytuacji spadkodawca jest obowiązany do uprawdopodobnienia okoliczności późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Skarżąca wiedzę o tym, że jest spadkobiercą po zmarłej matce oraz o tym jakie przedmioty majątkowe wchodzą w skład schedy uzyskała dopiero z korespondencji e-mailowej (znajdującej się w aktach sprawy) otrzymanej od wuja G.B. 20 listopada 2016 r. W e-mailu tym wuj napisał: "w załączeniu przesyłam skan prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po Mamie. Przepraszam, że tak późno, ale sam mam dość poważne problemy rodzinne (rozwód i podział majątku). Z tego co udało mi się ustalić mama miała dwa mieszkania w A. tj. przy ul. O.wykupione od Spółdzielni w 2010 r. oraz przy ul. O., które mama kupiła 2009 r. Oba mieszkania należą do ciebie. Proszę o dyspozycje co mam z nimi robić (wynająć, sprzedać, inne)". Skarżąca wyjaśniła, że nie wie kiedy wuj powziął stosowną wiedzę na temat tego jaki jest skład schedy spadkowej po zmarłej matce. Nadto, w jej ocenie, sam fakt uiszczania czynszu przez wuja za oba lokale mieszkalne nie oznacza, że wiedział on, iż lokale te stanowią własność zmarłej (a nawet, jeżeli wiedział, takiej wiedzy uzyskanej od niego nie posiadała skarżąca). Czynsz uiszcza się bowiem zarówno w przypadku własności lokalu, jak również w przypadku bycia lokatorem na zasadzie lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej bądź na podstawie zwykłego stosunku najmu. Niezależnie od tego, wiedza pełnomocnika w żadnym razie nie oznacza że wiedzę taką posiadał jego mocodawca (a wiedzy takowej skarżąca nie posiadała). Okoliczność, że wuj uiszczał czynsz za najem lokali było bowiem wewnętrzną kwestią jego ustaleń ze zmarłą matką, a nie ze skarżącą. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ - reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym - wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sporna w sprawie jest okoliczność, czy organy podatkowe prawidłowo oceniły, co zaakceptował sąd I instancji, że skarżąca nie uprawdopodobniła, iż o nabyciu własności dwóch nieruchomości mieszkaniowych położonych w A. wchodzących w skład spadku po matce, dowiedziała się dopiero 20 listopada 2016 r. z korespondencji e-mailowej od pełnomocnika, a w konsekwencji, czy prawidłowo uznały, że skarżącej nie przysługiwało uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2016 r. poz. 615); dalej: "u.p.s.d.". Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 - 5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Z powołanego przepisu wynika, że niedotrzymanie terminu w nim określonego, tj. złożenie zgłoszenia po jego upływie, wywiera skutek prawny w postaci utraty prawa do zwolnienia bez względu na przyczynę uchybienia. Zgodnie natomiast z art. 4a ust. 2 u.p.s.d., jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ma niewątpliwie charakter mieszany, materialnoprocesowy. O jego procesowym charakterem świadczy zwrot normatywny "uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu". Uprawdopodobnienie jest bowiem elementem konstrukcyjnym prawa procesowego, to po pierwsze, a po wtóre wskazuje sposób dochodzenia prawa podatnika, jakim jest możliwość zgłoszenia naczelnikowi urzędu skarbowego rzeczy i praw majątkowych po terminie określonym w ustępie pierwszym. W pozostałym zakresie przepis ma charakter materialny, albowiem kształtuje sytuację prawną podatnika. Charakter materialny ma więc także 6-miesięczny termin na dokonanie zgłoszenia, podobnie jak w przypadku terminu określonego w art. 4a ust. 1. W związku z tym, nie może zostać przywrócony, a jego dotrzymanie jest bezwzględnym warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego Z przywołanej regulacji art. 4a u.p.s.d. i wzajemnego stosunku obu ustępów wynika, że ust. 2 ma zastosowanie do takich przypadków, gdy nabywca (podatnik) z przyczyn od siebie niezależnych nie wie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. Należy również zauważyć, że ust. 2 ma charakter szczególny w stosunku do ust. 1. Przede wszystkim łagodzi jego rygoryzm i nakazuje w sposób elastyczny rozstrzygać o możliwości jego zastosowania. Przy czym, co najistotniejsze, z brzmienia ust. 2 wynika, że chodzi w nim o sytuacje, w których nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a. Tylko w takich sytuacjach bieg terminu 6 miesięcy na dokonanie zgłoszenia rozpoczyna się od początku. Jeżeli podatnik dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w trakcie biegu pierwotnego terminu na zgłoszenie, ust. 2 art. 4a u.p.s.d. nie ma w ogóle zastosowania (por. wyrok NSA z dnia 7 września 2021 r. sygn. akt III FSK 4111/21; publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z ustaleń organów podatkowych - prawidłowo przyjętych jako podstawę do orzekania przez sąd I instancji - wynika, że skarżąca od urodzenia w 1976 r. do października 1996 r. zamieszkiwała w A. przy ul. ul. O. Skarżąca do chwili obecnej jest zameldowana w tym mieszkaniu. W 1996 r. skarżąca wyjechała do W. na studia, a następnie w 2001 r. do USA, gdzie obecnie przebywa. Od 2001 r. nie przebywała w Polsce, co nie znaczy, że nie utrzymywała kontaktów z matką. Matka skarżącej - jak ustaliły to organy podatkowe - wielokrotnie przebywała w USA, a 30 maja 2008 r. zawarła w N. związek małżeński z A.P., zaś 4 grudnia 2015 r. nastąpił zgon matki skarżącej, także w N.. Nadto, sąd I instancji wskazał, że skarżąca 15 grudnia 2015 r. udzieliła wujowi G.B. pełnomocnictwa m.in. do wystąpienia w jej imieniu do sądu o stwierdzenie nabycia praw do spadku po zmarłej matce. Pełnomocnictwo to zostało udzielone w N.i wraz z innymi dokumentami, w tym aktem zgonu, przesłane do Polski. Jako adres zamieszkania w udzielonym pełnomocnictwie skarżąca wskazała A, ul. O. Na postawie tegoż pełnomocnictwa, G.B. wystąpił 22 stycznia 2016 r. do Sądu Rejonowego w A.o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłej. Po przeprowadzonym postępowaniu, Sąd Rejonowy w A.postanowieniem z dnia 19 lutego 2016 r. stwierdził, że spadek po T.P., na podstawie testamentu własnoręcznego z dnia 10 września 2015 r., w całości nabyła skarżąca. Postanowienie uprawomocniło się z dniem 12 marca 2016 r. W ocenie sądu pierwszej instancji, z ww. ustaleń faktycznych prawidłowo organy podatkowe wyprowadziły wniosek, że już w trakcie postępowania sądowego o stwierdzenie nabycia spadku pełnomocnik skarżącej wiedział o majątku należącym do zmarłej, a następnie do skarżącej, tym bardziej, że pełnomocnik uiszczał wpłaty do Spółdzielni Mieszkaniowej w A. na indywidualne konta czynszowe lokali przy ul. O.i ul. O. w A. (wpłaty tytułem czynszu w dniach 9 listopada 2015 r., 1 lutego 2016 r., 1 kwietnia 2016 r., 28 czerwca 2016 r., 15 listopada 2016 r.), a w złożonych wyjaśnieniach skarżąca sama przyznała, że wiedziała iż zmarła matka była członkiem Spółdzielni Mieszkaniowej w A. Zgodzić należy się z sądem I instancji, że jako niewiarygodne należało ocenić twierdzenia skarżącej, jakoby dokonywanie wpłat na indywidualne konta czynszowe przez jej pełnomocnika nie świadczyło o jego i jej wiedzy w zakresie prawa własności powyższych lokali, tym bardziej, że pełnomocnik skarżącej jest członkiem rodziny, zarówno skarżącej jak i jej matki (brat), a zamieszkując od wielu lat w tej samej miejscowości, powinien posiadać wiedzę co do tytułu własności zmarłej do lokali mieszkalnych. Nie bez powodu również, pełnomocnik - dokonując wpłaty 28 czerwca 2016 r. tytułem opłaty za mieszkanie położone w A. przy ul. O. - wskazał, że dokonuje jej w imieniu K.D., a zatem miał wiedzę, że to właśnie skarżąca jest właścicielką tegoż lokalu. Ponadto skarżąca, oprócz kontaktu e-mailowego, miała ze swoim pełnomocnikiem również kontakt telefoniczny. Z akt sprawy spadkowej wynika, że pełnomocnik skarżącej kontaktował się ze skarżącą w trakcie toczącego się postępowania spadkowego celem ustalenia adresu do doręczeń uczestnika postępowania A.P.w Polsce, a zatem skarżąca miała także wiedzę o toczącym się postępowaniu spadkowym. Także z korespondencji e-mailowej wynika, że skarżąca miała tę wiedzę i telefonowała do pełnomocnika. Prawidłowo więc organy podatkowe, a za nimi sąd I instancji, oceniły jako niewiarygodne twierdzenia skarżącej, że o "sprawie spadkowej dowiedziała się dopiero w listopadzie ub.r.". W konsekwencji, prawidłowo oceniły organy podatkowe, co słusznie zaakceptował sąd I instancji, że skarżąca nie uprawdopodobniła, iż o nabyciu własności dwóch nieruchomości mieszkaniowych położonych w A., wchodzących w skład spadku po matce, dowiedziała się dopiero 20 listopada 2016 r. z korespondencji e-mailowej od pełnomocnika. Zatem, skoro w świetle prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych i wyrażonych ocen prawnych, organy podatkowe stwierdziły, że skarżąca złożyła wniosek z uchybieniem 6-miesięcznego terminu, liczonego od dnia powstania obowiązku podatkowego, to trafna była także konkluzja, że nie przysługiwało jej zwolnienie podatkowe określone w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Nadto, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, sąd I instancji w sprawie ani nie interpretował, ani też nie stosował przepisu art. 9 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Sąd ten, jedynie w uzupełnieniu uzasadnienia wyroku, wskazał, że dla ustalenia daty, z którą skarżąca powzięła wiadomość o nieruchomościach i prawach majątkowych wchodzących do spadku, nie ma istotnego znaczenia status mieszkania (tj. lokatorskie czy własnościowe), bowiem oba prawa wchodzą do masy spadkowej. Także, dodatkowo tylko należy wskazać, że chociaż lokatorskie prawo do lokalu mieszalnego nie przechodzi na spadkobierców (art. 9 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych), to jednak spadkobiercy wypłaca się, w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, wartość rynkową tego lokalu (art. 11 ust. 21-ust. 24 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych), zatem jest to wartość objęta masą spadkową. Wobec tego, oba zarzuty naruszenia prawa materialnego, nie zasługiwały na uwzględnienie. W tej sytuacji, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 329); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. ust. 1 pkt 1 lit. a i w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). /-/A.Polańska /-/D.Gajewski /-/T.Zborzyński