III FSK 645/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Hubert Oleszczuk, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 października 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 475/18 w sprawie ze skargi K. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 9 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 475/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalił skargę K. T., zwanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 9 maja 2018 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżący działając przez pełnomocnika - radcę prawnego - zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1.1. art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2018 r., poz. 644 ze zm.), zwana dalej "u.p.s.d.", w związku z art. 5, art. 21 § 1 pkt. 2 i § 5 i art. 68 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), zwana dalej O.p.", poprzez błąd w wykładni prawnej i niewłaściwe zastosowanie i nie uwzględnienie faktu, iż w niniejszej sprawie wygasła kompetencja organu podatkowego do ustalenia (ukształtowania) wysokości zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ trzyletniego terminu wynikającego z art. 68 § 1 O.p., który wskazuje wprost niemożność wydania decyzji przez organ podatkowy o ile upłynęły 3 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. 1.2. art. 6 ust. 4 i art. 17 a ust. 1 u.p.s.d. w związku z art. 68 § 2 pkt 1 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w sytuacji dokonania przez podatnika zgłoszenia z uchybieniem terminu o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. podatnik zobowiązany jest także do złożenia deklaracji w trybie art. 17 a ust. 1 u.p.s.d. i w konsekwencji błędne przyjęcie, że termin do wydania i doręczenia podatnikowi przez organ podatkowy decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn po myśli art. 68 § 2 pkt 1 O.p. wskutek niezłożenia deklaracji o której w art. 17 a ust. 1 u.p.s.d. wynosi 5 lat podczas gdy art. 68 § 1 O.p. wskazuje wprost na niemożność wydania decyzji przez organ podatkowy o ile upłynęły 3 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. co stanowi podstawy skargi kasacyjnej stosownie do art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." 2. naruszenie przepisów postępowania tj.: 2.1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 O.p., poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji przez organy podatkowe wszystkich podstaw prawnych stanowiących podstawę jej wydania i pominięcie w decyzjach przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia co stanowi podstawy skargi kasacyjnej stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżącego, żądając przeprowadzenia rozprawy, wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W piśmie procesowym z dnia 1 czerwca 2022 r. organ stwierdził, że akceptacja stanowiska Strony Skarżącej pozostaje nie do pogodzenia z regułami wykładni prawa oraz zasadami powszechności i równości opodatkowania. Ponadto w piśmie tym organ wniósł - na podstawie art. 187 §1, art. 264 §1-3 w zw. z art. 15 §1 pkt 3 p.p.s.a. – o przedstawienie do rozstrzygnięcia w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego: "Czy powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, które stwierdzone zostało pismem (prawomocnym orzeczeniem sądu), implikuje po stronie spadkobiercy obowiązek złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ustawy o podatku od spadków i darowizn, a w konsekwencji czy w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn ma zastosowanie 5-letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej czy też 3-letni termin przedawnienia z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej?"[pic] Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. W punkcie wyjścia Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przy rozpoznawaniu niniejszej skargi kasacyjnej nie wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, o którym mowa w art. 187 §1 p.p.s.a. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił wniosku zawartego w piśmie procesowym organu z dnia 1 czerwca 2022 r. o przedstawienie do rozstrzygnięcia w składzie siedmiu sędziów tego Sądu zagadnienia prawnego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, gdzie wyjściowe znaczenie ma przedstawienie sposobu rozumienia art. 6 ust. 4 u.p.s.d., którego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie zarzucił Skarżący. Zgodnie z tym unormowaniem, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Kluczowe z punktu widzenia przedmiotu niniejszej sprawy staje się zatem odniesienie do sposobu rozumienia art. 6 ust. 4 u.p.s.d. zd. pierwsze, w którym ustawodawca podatkowy określa moment powstania obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania i stwierdzono je następnie pismem. Należy zauważyć, że dla tej sytuacji wskazano w taki sposób moment powstania obowiązku podatkowego gdzie decydujące znaczenie ma chwila sporządzenia pisma, przy czym w sposób odrębny określono moment powstania obowiązku podatkowego, gdy pismem jest orzeczenie sądu, gdyż dla takiej sytuacji miarodajne jest uprawomocnienie się orzeczenia. Trzeba przy tym zauważyć, że w ramach art. 6 ust. 4 u.p.s.d. normodawca posłużył się sformułowaniem wskazującym na powstanie obowiązku podatkowego. Z uwagi jednakże na istotę tego unormowania o charakterze szczególnym w relacji do podstawowych sposobów powstania obowiązku podatkowego chodzi o ponowne powstanie obowiązku podatkowego, z uwagi na to, że nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Niezależnie od tego, czy w konkretnym przypadku akcentuje się ponowne powstanie obowiązku podatkowego, czy też odnowienie tego obowiązku, co jednakże jest bardziej charakterystyczne dla stosunków cywilnoprawnych, trzeba podkreślić, że ustawodawca wprowadził w tym przypadku instytucję dotyczącą powstania obowiązku podatkowego, a zatem z określonymi konsekwencjami wprowadzonymi w ustawie o podatku od spadków i darowizn. Należy bowiem podkreślić, że w tym przypadku chodzi o instytucję obowiązku podatkowego, co ma znaczenie wyjściowe dla zastosowania określonych konstrukcji podatkowoprawnych. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy wprowadza konkretną regulację, a jednocześnie wskazuje na ujęcie jej konsekwencji w sposób szczególny daje temu wyraz w odpowiednich rozwiązaniach normatywnych. W razie braku takich szczególnych unormowań zastosowanie mają konstrukcje przewidziane w danej ustawie podatkowej. Odnosząc te rozważania o charakterze ogólnym do przedmiotu niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z uwagi na niezgłoszenie nabycia do opodatkowania obowiązek podatkowy w stosunku do Skarżącego powstał z chwila uprawomocnienia się orzeczenia sądu, a zatem 2 listopada 2012 r. W związku z tym trafnie uznał Sąd pierwszej instancji, że następstwem powstania obowiązku podatkowego jest wynikający z przepisów prawa obowiązek zgłoszenia nabycia właściwemu organowi podatkowemu, a zatem zastosowanie ma art. 17a ust. 1 u.p.s.d. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że zgodnie z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. Ustawodawca podatkowy wprowadził obowiązek złożenia zeznania podatkowego dla podatników podatku od spadków i darowizn, a wyłączenie z zakresu tego obowiązku dotyczy przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. Określenie zatem obowiązku złożenia zeznania podatkowego dla podatników podatku od spadków i darowizn z wyłączeniem ustawowo określonych przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika jest związane ze sposobem powstania zobowiązania podatkowego w tym podatku a zatem z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego zgodnie z art. 21 §1 pkt 2 O.p. W doktrynie przyjmuje się także, że obowiązek ten nie dotyczy sytuacji dokonania zgłoszenia w terminie wskazanym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., przy czym wraz ze spełnieniem warunków do uzyskania tego zwolnienia – J. Szczygieł, komentarz do art. 17a (w:) S. Bogucki, G. Liszewski, P. Smoleń, K. Winiarski, Podatek od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2021 r., LEX, a także literatura tam powołana. Trafnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że nabycie spadku zostało zgłoszone organowi podatkowemu 16 maja 2013 r. poprzez złożenie zgłoszenia SD-Z2, po terminie 6 miesięcy wprowadzonym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Prawidłowo uznał zatem Sąd pierwszej instancji, że nie został zachowany termin do złożenia zeznania stosownie do art. 17a ust. 1 u.p.s.d., zaś zeznanie SD-3 nie zostało w ogóle złożone, w konsekwencji powyższego zastosowanie ma regulacja wskazana w art. 68 §2 pkt 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w art. 68 §1 i §2 O.p. ustawodawca podatkowy wprowadził unormowania dotyczące zobowiązania podatkowego powstałego w trybie art. 21 §1 pkt 2 O.p., zgodnie z którymi zobowiązanie to nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie określonych terminów. Znaczenie regulacji art. 68 §1 i §2 O.p. polega zatem na wskazaniu sytuacji, w ramach których zobowiązanie podatkowe nie powstaje, a zatem nie dochodzi do powstania stosunku prawnego jako konsekwencji konstytutywnej decyzji podatkowej. Sytuacje te są wyznaczone poprzez upływ terminu od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy do doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. W pierwszym przypadku zobowiązanie to nie powstaje wówczas, gdy decyzja ta została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 O.p). Jest to regulacja, którą możemy określić mianem podstawowej w ramach tej konstrukcji prawnej, gdyż jej zastosowanie nie jest związane z dodatkowymi warunkami. W drugim zaś przypadku ustawodawca wydłuża termin do lat pięciu od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy dla wskazanych regulacji, które można określić mianem szczególnych, jak choćby wówczas, gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (art. 68 §2 pkt 1 O.p.). Jako konsekwencje sytuacji, gdy podatnik nie złożył deklaracji w tym terminie organ podatkowy ma ustawowo przyznaną kompetencję do doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w okresie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Kluczowe zatem w ramach zastosowania tej regulacji z art. 68 § 2 pkt 1 O.p. staje się ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego, jak również tego, czy podatnik nie złożył deklaracji w terminie wynikającym z przepisów prawa podatkowego. W realiach niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny ponownie zauważa, że obowiązek podatkowy u Skarżącego powstał 2 listopada 2012 r., zaś podatnik nie złożył deklaracji, tj. zeznania podatkowego, do czego był zobowiązany zgodnie z art. 17a ust. 1 O.p. Dlatego też trafnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie ma art. 68 § 2 pkt 1 O.p., tj. termin 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Stąd też doręczenie Skarżącemu decyzji podatkowej 15 grudnia 2017 r. należy zakwalifikować w obszarze regulacji art. 68 §2 pkt 1 O.p., a zatem z konsekwencją w postaci powstania zobowiązania podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe było również stanowisko Sądu pierwszej instancji, który podzielając poglądy wskazywane m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2015 r., sygn. II FSK 1585/13, czy z 6 października 2017 r., sygn. II FSK 2366/15, dotyczące tego, że do ,,(...)sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 upsd nie ma zastosowania termin 5 letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 Op. albowiem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie jest przepisem , który nakłada na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego(...), stwierdził, że nie mają one zastosowania do okoliczności rozpatrywanej sprawy. Podobny pogląd należy sformułować w odniesieniu do najnowszego orzecznictwa, jak choćby wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2021 r. sygn. III FSK 360/21. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zatem uznać zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4 u.p.s.d., w związku z art. 5, art. 21 § 1 pkt. 2 i § 5 i art. 68 § 2 pkt 1 O.p., jak również art. .6 ust. 4 i art. 17 a ust. 1 u.p.s.d. w związku z art. 68 § 2 pkt 1 O.p. W konsekwencji nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że organy zgromadziły materiał dowodowy kompletny, zgodnie z regułami wynikającymi z postępowania dowodowego, który pozwalał na dokonanie jego właściwej oceny z punktu widzenia regulacji ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Paweł Dąbek Dominik Gajewski Paweł Borszowski (spr.)