II FSK 3627/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 września 2018 r. sygn. akt I SA/Go 264/18 w sprawie ze skargi R. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 5 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 4 września 2018 r., sygn. akt I SA/Go 264/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyniku rozpoznania skargi R. S. (dalej: skarżący) stwierdził nieważność w całości postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: organ odwoławczy, DIAS) z 5 kwietnia 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 22 stycznia 2018 r. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. art. 156 § 1 i art. 126 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tj. - Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 z późn. zm., dalej: k.p.a.) oraz w zw. z art. 28 k.p.a. poprzez przyjęcie, że zachodzi podstawa do stwierdzenia nieważności w całości zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z 5 kwietnia 2018 r. oraz poprzedzającego go postanowienia tego organu z 22 stycznia 2018 r., gdyż dotknięte one były nieważnością, z uwagi na fakt, że zostały skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie, podczas gdy: 1. przepis art. 28 k.p.a. nie stawia wymogu, aby postępowanie administracyjne dotyczyło interesu prawnego podmiotu w sposób bezpośredni, istnieje możliwość wywodzenia interesu prawnego z tzw. "prawa refleksowego", które polega na tym, że prawo podmiotowe wykonywane przez uprawniony podmiot może prowadzić do naruszenia nieobojętnych dla interesów osoby trzeciej norm prawnych, uzasadniających interes tej osoby w udzieleniu ochrony prawnej, z czym mamy do czynienia w niniejszym postępowaniu; 2. interes prawny w rozumieniu art. 28 k.p.a. lub obowiązek może wypływać nie tylko z konkretnego przepisu powołanego jako podstawa materialnoprawna rozstrzygnięcia, ale i z przepisów regulujących prawa i obowiązki osób, których to prawa i obowiązki zderzają się z prawami i obowiązkami podmiotów, których uprawnienia wynikają z zastosowanego w sprawie przepisu prawa materialnego; 3. wynikający z tzw. prawa refleksowego interes nie kształtuje samoistnie prawa do postępowania administracyjnego, stanowi tylko podstawę do udziału w postępowaniu prowadzonym z urzędu w związku z żądaniem realizacji publicznego prawa podmiotowego bądź też postępowania wszczętego w wyniku żądania jednostki dysponującej interesem prawnym opartym o normę prawa materialnego administracyjnego, a w takim układzie interes prawny "refleksowy" daje jednostce status strony postępowania z możliwością wykonywania wszelkich uprawnień procesowych przysługujących stronie, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że pomimo, iż z art. 59 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. - Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 z późn. zm., dalej: u.p.e.a.) wynika, że stronami postępowania egzekucyjnego byli wierzyciel i zobowiązany (B. sp. z o.o.; dalej : spółka z o.o. ), to jednak skarżący - niebędący stroną postępowania zwykłego - może wywodzić swoją legitymację do stwierdzenia nieważności postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec spółki z o.o., bowiem legitymację do żądania wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji na wniosek, ma strona postępowania zakończonego wydaniem tego postanowienia (strona której ma dotyczyć stwierdzenie nieważności) oraz każdy podmiot, który twierdzi, że postanowienie to dotyczy jego interesu prawnego lub obowiązku w rozumieniu art. 28 k.p.a., albo którego interesu prawnego lub obowiązku mogą dotyczyć skutki stwierdzenia nieważności tego postanowienia - z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszym postępowaniu bowiem, na skutek powiązania sytuacji prawnej adresata postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, tj. spółki z o.o. ze skarżącym, postanowienie to oddziałuje na prawa i obowiązki podmiotu nie będącego adresatem ww. postanowienia - tj. skarżącego, bowiem umożliwia przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania sp. z o.o., a to w związku z umożliwieniem organowi wykazania spełnienia jednej z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki z o.o. określonej w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p.), a mianowicie przesłanki bezskutecznej egzekucji wobec spółki; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 o.p. w związku z art. 59 § 5 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 28 k.p.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, które to naruszenie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy przez sąd pierwszej instancji, w wyniku przyjęcia, że art. 116 § 1 o.p. nie może stanowić podstawy, z której wynika interes prawny skarżącego do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do spółki z o.o., bowiem postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie rzutuje na sytuację prawną członka zarządu spółki w sposób uzasadniający stwierdzenie, iż narusza jego interes prawny, co w ocenie skarżącego nastąpiło wskutek pominięcia przez ten sąd, że: 1. na skutek powiązania sytuacji prawnej adresata postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki z o.o. ze skarżącym postanowienie to oddziałuje na prawa i obowiązki podmiotu nie będącego adresatem ww. postanowienia, a mianowicie na prawa i obowiązku skarżącego, a to z uwagi na fakt, że umożliwia przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania spółki z o.o. w związku z wykazaniem przez organ spełnienia jednej z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki z o.o. określonej w art. 116 § 1 o.p., a mianowicie przesłanki bezskutecznej egzekucji wobec spółki; 2. przepis art. 116 § 1 o.p. mógł stanowić podstawę, z której wynikałby interes prawny skarżącego do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, które prowadzone było w stosunku do spółki z o.o., bowiem wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji przedmiotowe postanowienie rzutuje na sytuację prawną skarżącego jako byłego członka zarządu, w sposób uzasadniający stwierdzenie, iż narusza jego interes prawny, bowiem otwiera ono organowi drogę do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania ww. spółki; 3. przepis art. 28 k.p.a. nie stawia wymogu, aby postępowanie administracyjne dotyczyło interesu prawnego podmiotu w sposób bezpośredni, co oznacza, że nawet pośredni związek pomiędzy wydaniem postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, które prowadzone było w stosunku do spółki z o.o., a odpowiedzialnością skarżącego za zobowiązania spółki z o.o. powoduje, że skarżący ma interes prawny w złożeniu wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego - co wynika z możliwości wywodzenia interesu prawnego z tzw. "prawa refleksowego", które polega na tym, że prawo podmiotowe wykonywane przez uprawniony podmiot może prowadzić do naruszenia nieobojętnych dla interesów osoby trzeciej norm prawnych uzasadniających interes tej osoby w udzieleniu ochrony prawnej. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania od organu. Jednocześnie skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. W ustawowym terminie organ odwoławczy nie skorzystał z przysługującemu prawa do wystąpienia z odpowiedzią na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że skarżący nie był stroną postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec spółki z o.o. Należy bowiem wyjaśnić, że zgodnie z art. 18 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie znajduje zastosowania norma wypływająca z treści art. 28 k.p.a., definiująca pojęcie strony. Odpowiednie stosowanie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego zawarte w odesłaniu w art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie oznacza automatycznej możliwości stosowania wszystkich przepisów. Zwrot "stosowanie odpowiednie" ma powszechnie akceptowane rozumienie, zgodnie z którym, niektóre przepisy należy zastosować wprost, inne po dokonaniu odpowiednich zmian, a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły mieć zastosowania. Sąd pierwszej instancji rozstrzygając spór pomiędzy skarżącym a organem zasadnie wyjaśnił, że w postępowaniu dotyczącym umorzenia postępowania egzekucyjnego czynnie legitymowani do działania są wyłącznie zobowiązany i wierzyciel. Wskazuje na to wprost art. 59 § 5 u.p.e.a., przyznając tylko tym podmiotom prawo do złożenia środka zaskarżenia od wydanego w tym postępowaniu rozstrzygnięcia. W postępowaniu egzekucyjnym, w którym wydano postanowienie objęte wnioskiem skarżącego, stroną był wyłącznie zobowiązany czyli spółka z o.o. Skarżący, niebędący stroną postępowania "zwykłego" zatem mógł wywodzić swą legitymację do wszczęcia postępowania nadzwyczajnego wyłącznie z interesu prawnego. Sąd przedstawił dotychczasowe poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych, z których wynika, że stwierdzenie istnienia takiego interesu wymaga zaistnienia związku o charakterze materialnoprawnym między obowiązującą normą prawa a sytuacją prawną konkretnego podmiotu prawa, polegającą na tym, że akt stosowania tej normy (decyzja, postanowienie) może mieć wpływ na sytuację prawną podmiotu w zakresie jego pozycji materialnoprawnej. Interes taki powinien być bezpośredni, konkretny, realny i znajdować potwierdzenie w okolicznościach faktycznych, które uzasadniają zastosowanie normy prawa materialnego. O tym, czy wnioskodawca ubiegający się o udział w postępowaniu sądowoadministracyjnym ma interes prawny w danej sprawie, decyduje norma prawa materialnego, na której oparto zaskarżony akt, a nie interes faktyczny. Interes prawny musi być własny, co oznacza, że nie można opierać go wyłącznie na sytuacji prawnej innego podmiotu, nawet jeżeli w konkretnej sprawie charakter związków tych podmiotów byłby nie tylko faktyczny, ale i prawny. Sąd pierwszej instancji zwrócił też uwagę na konieczność odróżnienia interesu prawnego od interesu faktycznego czyli interesu indywidualnego, który nie został w żaden wyraźny sposób wzięty pod ochronę przez obowiązujące prawo. Jako interes faktyczny należy kwalifikować taki stan, w którym określony podmiot jest bezpośrednio zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, jak w przypadku interesu prawnego, nie może jednak tego zainteresowania poprzeć przepisami prawa powszechnie obowiązującego, mającego stanowić podstawę skutecznego żądania stosownych czynności organu administracji. W sprawie, którą rozpoznawał Sąd pierwszej instancji skarżący swój interes prawny wywodził z faktu, iż zapadnięcie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego spowodowało wszczęcie wobec niego postępowania w sprawie orzeczenia o jego - jako byłego członka zarządu spółki z o.o. - odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe tej spółki. Sąd przyjął, chociaż skarżący nie wyraził tego wprost, że swój interes prawny wywodził z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej . W ocenie Sądu pierwszej instancji przepis ten nie mógł jednak stanowić podstawy, z której wynikał interes prawny Skarżącego do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do spółki. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd ten podziela. Kwestia legitymacji byłego członka zarządu do żądania stwierdzenia nieważności postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego przeciwko spółce była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych. Postanowienie takie nie rzutuje na sytuację prawną członka zarządu w sposób uzasadniający stwierdzenie, iż narusza jego interes prawny. Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje pogląd wyrażony w wyroku NSA z 14 stycznia 2014 r. (sygn. akt II FSK 203/12), zgodnie z którym przepisy art. 116 § 1 i § 2 o.p. wskazują na przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek, jak również przesłanki pozwalające wyłączyć ich z tej odpowiedzialności, a także określają zakres odpowiedzialności. Dogmatyka tych przepisów nie wskazuje na to, by przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członka zarządu wywoływało bezpośrednie skutki w postaci nabycia przez niego jakichkolwiek praw lub obowiązków dotyczących postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności postępowania zakończonego orzeczeniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec majątku przedsiębiorstwa spółki. W postępowaniu tym nie występuje więc kwestia ochrony praw osoby trzeciej, która nie tylko nie uczestniczy w tym postępowaniu, lecz której postępowanie to w ogóle nie dotyczy. Brak jest zatem w tych przepisach elementów normatywnych wskazujących na bezpośredni związek postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postępowania o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z pozytywnymi i negatywnymi przesłankami odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej. Poszukiwanie tak odległych związków, jak czynności prowadzące do rozszerzenia odpowiedzialności podatkowej na osoby trzecie z prawem do kwestionowania orzeczeń wydanych w toku postępowania egzekucyjnego wobec przedsiębiorstwa spółki, nie może prowadzić do wykazania interesu prawnego tych osób do kwestionowania orzeczeń zapadłych w postępowaniu egzekucyjnym wobec zupełnie innego podmiotu, to jest zobowiązanego. Ten musi mieć umocowanie w prawach i obowiązkach wypływających z norm prawa materialnego i dotyczyć bezpośrednio jej praw i obowiązków. Z przepisów art. 116 § 1 i § 2 o.p. nie wynika natomiast jakakolwiek bezpośrednia przesłanka wskazująca na interes prawny członka zarządu spółki kapitałowej do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjne. Tymczasem ochrona polegająca na podjęciu przez organ administracji publicznej, a więc organ egzekucyjny określonych czynności w celu ochrony interesu prawnego danej osoby musi być uzasadniona bezpośrednim i indywidualnym charakterem praw lub obowiązków wymagających ochrony. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji przyjął, że w sprawie Skarżącego można mówić wyłącznie o jego pośrednim związaniu ze sprawą, która zakończyła się umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Tego rodzaju relacja nie uzasadniała uznania, iż po stronie skarżącego istniał interes prawny legitymujący go do żądania wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjne prowadzonego wobec Spółki z o.o. Trafnie również Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że jakkolwiek stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, to jednak ustalenie tej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu dopuszczalne jest na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu ( uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08). A zatem to nie postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego rodzi odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wbrew zatem twierdzeniom wnoszącego skargę kasacyjną, nie doszło do naruszenia art. 28 k.p.a., bowiem to nie art. 28 k.p.a., lecz art. 59 §5 u.p.e.a. definiuje podmioty mające legitymację do wniesienia wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Rozważania na temat interesu prawnego z tzw. prawa refleksowego zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podważają rozumienia strony jako podmiotu posiadającego interes chroniony prawem materialnym. Prawa refleksowe oznaczają zasady ogólne kodeksu postępowania administracyjnego. Wprowadzają różne obowiązki organów administracji publicznej, ustalają jednocześnie – na zasadzie odbicia – prawa obywateli. Jak już na wstępie wyjaśniono brzmienie art. 18 u.p.e.a. oraz art. 59 §5 u.p.e.a. nie pozwala na przyjęcie szerokiego kręgu podmiotów legitymowanych do wniesienia zażalenia na postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sad Administracyjny, na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 §2 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.