II GSK 175/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Dorota Dąbek (spr.) Sędzia del. WSA Izabella Janson po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej (...) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 września 2018 r. sygn. akt III SA/Lu 152/18 w sprawie ze skargi (...) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia (...)r. nr (...) w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od (...)na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt III SA/Lu 152/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę D. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 15 stycznia 2018 r. nr 0601-IOA.4246.78.2017 w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Zaskarżoną decyzją z dnia 15 stycznia 2018 r., nr 0601-IOA.4246.78.2017, po rozpatrzeniu odwołania D.P (dalej: skarżący, strona), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: DIAS, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej: organ I instancji) z dnia 28 września 2017 r., nr 308000-COP-1.4246.29.2017.13, w sprawie wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że w dniu 25 marca 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili w lokalu V. w K. kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 z późn. zm.). W toku prowadzonej kontroli ujawnili urządzenia do gier LAXUS MAX CASH, CASINO GAMES, MAX CASH MULTIGAME NR 1207, MAX CASH MULTIGAME NR 917, CASINO GAMES, LAXUS MAX CASH MULTIGAME. W wyniku czynności sprawdzających ustalono, że wyżej wymieniony lokal należy do skarżącego. Na podstawie przeszukania i oględzin, zatrzymania rzeczy, przesłuchania świadków, przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu na automatach oraz przeprowadzonego dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu informatyki przy Sądzie Okręgowym w Lublinie ustalono, że gry urządzane na kontrolowanych automatach miały charakter losowy i komercyjny. Decyzją z dnia 28 września 2017 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej wymierzył skarżącemu karę pieniężną w wysokości 72 000 zł za urządzenie gier na wyżej wymienionych automatach do gry poza kasynem gry. W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącego organ II instancji ww. decyzją z dnia 15 stycznia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I Instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że skarżący na podstawie umowy najmu z dnia 2 sierpnia 2013 r. wynajmował lokal i dysponował ujawnionymi w lokalu automatami. Powyższy lokal nie był objęty koncesją na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach. Organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., dalej: ustawa o grach hazardowych lub w skrócie u.g.h.), karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Urządzającym gry na automatach jest skarżący, prowadzący lokal, w którym znajdowały się automaty. Skarżący zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o uchylenie decyzji organu I i II instancji, umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę DIAS w Lublinie wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę, stwierdzając że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Sąd za prawidłowe uznał ustalenia dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia. W ocenie sądu, zebrany w toku postępowania materiał dowodowy, m.in. w postaci oględzin i eksperymentu oraz protokołu kontroli potwierdził losowy oraz komercyjny charakter gier urządzanych na spornych automatach. W sprawie jednoznacznie ustalono, że to skarżący jest urządzającym gry. Trafnie zatem organy obu instancji przyjęły, że skarżący urządzał gry hazardowe w rozumieniu ustawy o grach hazardowych poza kasynem gry i prawidłowo nałożyły na skarżącego karę na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w wysokości przewidzianej w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., tj. w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą. W tej dacie bowiem miało miejsce bezprawne prowadzenie gier na automatach poza kasynem gry. WSA podkreślił, że zastosowanie przewidującego odpowiedzialność urządzającego gry na automatach art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., a więc po nowelizacji dokonanej w art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 88) zmieniającej m.in. ustawę o grach hazardowych, prowadziłoby do naruszenia zasady niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit). Ponadto zastosowanie art. 89 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r. byłoby dla skarżącego mniej korzystne z uwagi na znacząco wyższy wymiar kary. WSA nie zgodził się z zarzutami, że powołane w skardze przepisy nie mogły stanowić podstawy materialnoprawnej zaskarżonej decyzji i wyjaśnił, że wiążącą go na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwałą z 16 maja 2016 r. o sygn. akt II GPS 1/16, Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie rozstrzygnął wątpliwości dotyczące stosowania ustawy o grach hazardowych i nakładania kar pieniężnych za urządzanie gier poza kasynem wskazując, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Za nieuzasadnione WSA uznał też zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa Unii Europejskiej (art. 4 ust. 3 TUE, art. 288 TFUE) poprzez działania niezgodne z prawem, w tym również z prawem unijnym, a to przez zastosowanie sprzecznych z prawem unijnym technicznych przepisów ustawy o grach hazardowych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 56 TFUE Sąd pierwszej instancji powołał się na stanowisko zaprezentowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którym szkodliwe dla jednostek i dla społeczeństwa konsekwencje moralne i finansowe, które wiążą się z grami hazardowymi, mogą uzasadniać szeroki zakres władztwa regulacyjnego państw członkowskich w odniesieniu do ustalenia niezbędnego poziomu ochrony konsumentów i porządku publicznego. Ponadto, Sąd pierwszej instancji za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1201) wskazując, że przepis ten dotyczy jedynie podmiotów, które w dacie wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. 3 września 2015 r., prowadziły legalnie działalność z zakresu gier hazardowych na podstawie uzyskanej koncesji lub zezwolenia, do których to podmiotów skarżąca się nie zalicza. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że postępowanie w niniejszej sprawie przeprowadzone było zgodnie z wymogami proceduralnymi Ordynacji podatkowej, w szczególności zgodnie z regułami przewidzianymi m.in. w przepisach: art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 123, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej w skrócie "o.p"). W postępowaniu wyjaśnione zostały wszystkie istotne okoliczności sprawy, a ustalenia faktyczne dokonane zostały prawidłowo. Od tego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi rażące naruszenia prawa materialnego oraz procesowego (w szczególności w zakresie postępowania dowodowego), jak również błąd w ustaleniach stanu faktycznego, który miał istotny wpływ na treść dokonanego rozstrzygnięcia, które to ustalenia stanu faktycznego zostały przez organy celne obu instancji dokonane w sposób rażąco naruszający przepisy postępowania zawarte w ordynacji podatkowej, a które to działanie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w pełni zaaprobował. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenia, a to: 1. Wydanie zaskarżonej decyzji przy braku materialnoprawnej podstawy, tj. w oparciu o treść art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. u.g.h., który to przepis przestał obwiązywać z dniem 1 kwietnia 2017 r. - a co oznacza, iż została wydana - decyzja wymierzająca karę, która nie jest znana porządkowi prawnemu obowiązującemu w chwili wydania zaskarżonej decyzji; 2. Rażące naruszenie art. 12 ustawy z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, przez jego zignorowanie i pominięcie, iż ustawodawca, wprowadzając nowelizację art. 89 ustawy o grach hazardowych z dniem 1 kwietnia 2017 r. uchylił wskazany przepis w dotychczas obowiązującym (tj. do dnia 31 marca 2017 r.) brzmieniu, jak również w przepisach przejściowych nie przewidział możliwości prowadzenia w. tym zakresie (wymierzenie kary) postępowań wedle dotychczas obwiązujących przepisów, natomiast art. 89 ustawy o grach hazardowych w nowym, (obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r.) brzmieniu, z uwagi na zasadę lex retro non agit - nie może działać wstecz i tym samym odnosić się do spraw wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r.; Z uwagi na powyższy zarzut wydania decyzji wymierzającej karę pieniężną nieznaną porządkowi prawnemu, z uwagi na uchylenie wskazanego przepisu prawa z dniem 1 kwietnia 2017 r., jak również mając na uwadze, iż ustawodawca nie przewidział trybu prowadzenia postępowania w przypadku braku podstawy materialnej nałożenia kary pieniężnej, mając na uwadze treść art. 208 ordynacji podatkowej, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Wyłącznie z ostrożności procesowej pełnomocnik ponadto podniósł zarzut: 1. rażącego naruszenia art. 200 § 1 ordynacji podatkowej przez zaniechanie poinformowania strony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji; 2. art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych oraz art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.204 z 21 lipca 1998 r., str. 37, z późn. zm. zwanej dalej dyrektywą 98/34 lub zamiennie "Dyrektywa" w zw. z § 4, § 5; § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych przez niewłaściwe zastosowanie ustawy o grach hazardowych w sytuacji, gdy urządzenia nie podlegają regulacji przedmiotowej, ustawy, a ponadto w/w ustawa nie podlega stosowaniu (w szczególności art. 6, art. 14 i inne ustawy) z uwagi na brak dopełnienia obowiązku notyfikacji, a zatem przepisy ustawy i tak nie mogą mieć zastosowania wobec skarżącego wobec bezskuteczności w stosowaniu przepisów; 3. art. 2 ust. 3 i 4 ustawy o grach hazardowych przez ich zastosowanie, w sytuacji kiedy z treści opisu gry (zarówno w protokole kontroli jak i protokole badania) wynika, iż urządzenie nie spełnia przesłanek określonych definicją ustawową, z uwagi na brak występowania wygranej rzeczowej, tj. uzyskania punktów umożliwiających przedłużenie czasu gry lub rozpoczęcie nowej gdy, gdyż brak jest wskazania jakiej wartości wygraną na urządzeniu można było uzyskać, celem ustalenia czy w ogóle występowała (np. przez określenie ile gier w zamian za uzyskane punkty można było wygrać, lub też o jaki czas przedłużana była gra); 4. rażące naruszenie art. 89 ustawy o grach hazardowych przez nałożenie kary nie na urządzającego gry, lecz na wynajmującego powierzchnię innemu podmiotowi gospodarczemu, przy braku jakiegokolwiek dowodu na okoliczność, iż to strona urządzała gry; 5. przepisów art. 180 w zw. z art. 121 § 1 i 122 ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego pozwalającego na ustalenie najistotniejszych okoliczności w sprawie, a w szczególności wyjaśniania zasad funkcjonowania urządzeń, zwłaszcza, iż opis "eksperymentu" sporządzonego przez celników w trakcie kontroli wykazuje wyłącznie ignorancję techniczną autorów protokołu kontroli i "badania": w zakresie zasad funkcjonowania urządzeń; 6. przepisów art. 180 w zw. z art. 121 § 1 i 122 ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek dowodu w sprawie, pozwalającego na ustalenie kto urządzał gry na przedmiotowych urządzeniach i czy stanowią one gry w rozumieniu którejkolwiek z definicji art. 2 ustawy o grach hazardowych; 7. art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych w zw. z. art. 89 ust. 1.pkt 1 i 2 ustawy o grach hazardowych wobec zastosowania sankcji określonej w w/w przepisie prawa w stosunku do osoby fizycznej, która nie spełnia wymogów określonych dla podmiotów mogących ubiegać się o koncesję lub zezwolenie (art. 6 ust. 4), dlatego też brak jest możliwości sankcjonowania karą określoną tym przepisem osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą - w sytuacji gdy przepis odnosi się wyłącznie do spółek kapitałowych; 8. rażące naruszenie art. 89 ustawy, przez wymierzenie kary nie w stosunku do urządzającego gry, lecz do wynajmującego nieruchomość innemu podmiotowi gospodarczemu, na której to powierzchni wynajmowanej prowadzona przez podmiot trzeci była działalność, przy czym ustawodawca jasno i klarownie ustalił, iż karę wymierzyć należy urządzającemu gry, a nie dzierżawcy nieruchomości; 9. art. 89 ustawy o grach hazardowych, przez utożsamianie urządzającego gry z "najemcą" nieruchomości; 10. błąd w ustaleniach stanu faktycznego a polegający na przyjęciu, iż urządzenia spełniają definicję gier na automatach określoną art. 2 ust. 3 i 4 ustawy (wszystkie definicje zostały przywołane) przy braku ustalenia możliwości wypłaty jakiejkolwiek wygranej (art. 2 ust. 3) wartości wygranej rzeczowej, tj. liczby gier uzyskanych na skutek wygranych punktów gry lub też ilości czasu pozwalającego na przedłużenie czasu gry (art. 2 ust. 4); 11. przepisów art. 190 w zw. z art. 216 § 1 ordynacji podatkowej, przez brak włączenia w poczet materiału dowodowego jakiegokolwiek dowodu; 12. przepisów art. 190 ordynacji podatkowej przez zaniechanie powiadomienia strony o przeprowadzanym dowodzie z opinii biegłego (chociaż organ nawet nie wspomina jakiego i kiedy dowód miał być przeprowadzony jak również nie włączył domniemanej opinii w poczet materiału dowodowego), przez co był uniemożliwiony stronie czynny udział we wskazanej czynności dowodowej; 13. brak przeprowadzenia w myśl art. 180 ordynacji podatkowej dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie najistotniejszych w sprawie okoliczności, tj. okoliczność zasad funkcjonowania urządzeń oraz okoliczność ustalenia kto urządzał gry, w tym: - dowodu z przesłuchania strony (przywołane fragmenty stanowią wyjaśnienia, a nie jak wskazuje organ - zeznania), którym ustawodawca nadaje odmienne znaczenie - na okoliczność ustalenia do kogo, należały urządzenia, kto je wstawił do lokalu, kto je obsługiwał i serwisował, kto je rozliczał i czerpał z nich dochody, kto instruował w zakresie zasad ich funkcjonowania; - przesłuchania celników, którzy przeprowadzali czynności kontrolne oraz quasi eksperyment - na okoliczność wykazania, iż nie posiadają żadnej wiedzy merytorycznej do przeprowadzania gry na urządzeniach, oceny zasad funkcjonowania urządzeń - na co wskazuje wysoki stopień infantylizmu i ignorancji technicznej opisu "gry" zawartego w treści protokołu kontroli, skutkiem czego jest brak możliwości określenia w treści zaskarżonej, decyzji jakiego, rodzaju i co ważniejsze jakiej wartości są to "wygrane"; - dowodu z opinii biegłego – z udziałem strony - zgodnie z art. 190 ordynacji podatkowej, jak również dowodu z oględzin urządzeń na okoliczność ustalenia zasad funkcjonowania urządzenia, albowiem infantylny opis gry wskazujący na brak elementarnej wiedzy w zakresie funkcjonowania urządzeń przez celników przeprowadzających "eksperyment" nie pozwolił im nawet na stwierdzenie, którą z definicji gry na automacie urządzenia wypełniają; 14. błąd w ustaleniach stanu faktycznego polegający na przyjęciu, iż urządzenia spełniają definicję gier na automatach określoną w art. 2 ust. 3 i 4 przy jednoczesnym braku ustalenia wartości wygranej rzeczowej, tj. liczby gier uzyskanych na skutek wygranych punktów gry lub tez ilości czasu pozwalającego na przedłużeni czasu gry - brak określenia wartości domniemanej wygranej rzeczowej zarówno w treści opisu gry protokołu kontroli, opinii biegłego sporządzonej w sposób intuicyjny, jak i w samej zaskarżonej decyzji; 15. art. 155 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 ordynacji podatkowej - przez wezwanie strony do udzielenia informacji, bez których brak jest możliwości poczynienie, stosownych ustaleń stanu faktycznego w sprawie a następnie bez dokonania, tychże ustaleń wydanie decyzji bez dokonania jakichkolwiek ustaleń faktycznych w sprawie. Zarządzeniem z dnia 12 kwietnia 2022 r. sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz.U. z 2021, poz. 2095 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Sposób sformułowania podstaw kasacyjnych, na których oparto wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną, nakazuje przypomnienie reguł postępowania kasacyjnego. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, z przyczyn określonych w § 2 powołanego artykułu. Z akt niniejszej sprawy nie wynika, by zaskarżony wyrok został wydany w warunkach nieważności, z przyczyn określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. pkt 1-6 p.p.s.a. W takiej sytuacji kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku sprowadza się do oceny czy Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy wskazane w podstawach kasacyjnych i ich uzasadnieniu. Rozpoznanie sprawy przez NSA sprowadza się bowiem do oceny, czy podstawy, na których skargę kasacyjną oparto, są usprawiedliwione. Przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zatem zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Art. 174 p.p.s.a. wskazuje przy tym jednoznacznie, że skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (por. postanowienie SN z dnia 15 października 2001 r., I CKN 102/99). Przypomnienia wymaga, że zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego wymaga przeprowadzenia (w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) wywodu prawnego na temat naruszonego przepisu, wraz ze stanowiskiem jak zdaniem skarżącego kasacyjnie należy ten przepis wykładać i dlaczego błędna jest jego interpretacja dokonana w zaskarżonym wyroku. W przypadku zarzutu niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu prawa materialnego, uzasadnieniem jest wyjaśnienie dlaczego przyjęty za podstawę prawną zaskarżonego wyroku przepis nie ma związku z ustalonym stanem faktycznym i jaki inny przepis powinien być w sprawie zastosowany (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r. II GSK 840/09; to i kolejne cytowane orzeczenia dostępne w Internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponieważ naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą kasacyjną tylko jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - i to istotny - wykazanie tych okoliczności spoczywa na stronie skarżącej kasacyjnie. Podkreślić wreszcie należy, że w postępowaniu kasacyjnym jest oceniany wyrok Sądu pierwszej instancji. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie może być skarżona decyzja, zarzuty kasacyjne muszą być skierowane pod adresem Sądu pierwszej instancji, nie mogą tym samym dotyczyć działania organu. Mając powyższe na uwadze skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że skarga kasacyjna w rozpoznawanej nie spełnia przedstawionych wyżej wymogów. Wprawdzie w części wstępnej skargi kasacyjnej, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie, skarżący kasacyjnie zawarł sformułowanie: "Zaskarżonemu wyrokowi zarzucam rażące naruszenia prawa materialnego oraz procesowego (w szczególności w zakresie postępowania dowodowego), jak również błąd w ustaleniach stanu faktycznego, który miał istotny wpływ na treść dokonanego rozstrzygnięcia, które to ustalenia stanu faktycznego zostały przez organy celne obu instancji dokonane w sposób rażąco naruszający przepisy postępowania zawarte w O.p., a które to działanie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w pełni zaaprobował". Nie wskazano jednak żadnego konkretnego przepisu prawa materialnego ani procesowego. Stosownie do przepisu art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna winna zawierać zarówno przytoczenie podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie. Przytoczenie podstaw kasacyjnych oznacza konieczność wskazania konkretnego przepisu oznaczonego aktu prawnego (z podaniem numeru artykułu, ewentualnej jednostki redakcyjnej przepisu), który został - w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną - naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Wadliwość określenia podstaw kasacyjnych uniemożliwia kontrolę kasacyjną. Sformułowane w dalszej części skargi kasacyjnej zarzuty są nie tylko powieleniem zarzutów zawartych w skardze do Sądu pierwszej instancji, a zatem zmierzających do kwestionowania skarżonej decyzji, ale i strona wnosząca skargę kasacyjną wprost wskazuje, że "rażące naruszenia" przepisów wymienionych w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej zarzuca "zaskarżonej decyzji" oraz wnosi "o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania". Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego przychyla się do poglądu, że podstawy kasacyjne mogą być sformułowane nie tylko w petitum środka zaskarżenia ale także w jego uzasadnieniu. W rozpoznawanej sprawie jednakże także uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera zarzuty i argumentację ukierunkowaną w sposób ewidentny na podważanie decyzji kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji - a nie zaskarżonego wyroku. Wskazane wadliwości skargi kasacyjnej uniemożliwiły dokonanie kontroli kasacyjnej. Zasadna jest jednak uwaga, że stanowisko skarżącego kasacyjnie co do wydania decyzji bez podstawy prawnej - oparte na zarzucie naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. oraz rażącego naruszenia art. 12 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych - było przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji. Sąd ten w pisemnych motywach rozstrzygnięcia jednoznacznie stwierdził, że co do prawa represyjnego regułą jest - w przypadku braku norm intertemporalnych albo gdy nie wynika z nich nic innego - że stosuje się przepisy prawa materialnego według stanu prawnego obowiązującego w czasie zdarzeń powodujących określone skutki prawne. Stanowisko o stosowaniu do oceny deliktu administracyjnego oraz możliwości zastosowania sankcji przepisów obowiązujących w dacie zdarzeń, a nie w dacie orzekania, jest trafne i zgodne z ugruntowaną linią orzeczniczą (por. wyrok NSA z 26 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 2168/21 i powołane tam orzecznictwo, w tym Trybunału Konstytucyjnego). Skarga kasacyjna nie podważa trafności tego stanowiska ani zarzutami ani argumentacją zawartą w ich uzasadnieniu. Dalej idące zarzuty (pkt 1-15) także dotyczą decyzji, a nie zaskarżonego wyroku i na dodatek zostały podniesione "wyłącznie z ostrożności procesowej". Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich kwestii, będących przedmiotem zarzutów skargi. Zaprezentowanych przez WSA motywów rozstrzygnięcia skarga kasacyjna w żadnej mierze nie kwestionuje. Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna - nie mając usprawiedliwionych podstaw - podlegała oddaleniu. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt. 1 wyroku. Postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania (pkt 2 wyroku) wydano na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Zasądzona kwota 4050 zł stanowi zwrot kosztów za sporządzenie przez pełnomocnika organu odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniesienie jej w terminie.