I SA/Sz 427/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 września 2018 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej A. S. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor IAS") postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik PUS") z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia A. S. wysokości kosztów w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...], [...], [...] obejmujących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. oraz styczeń, luty i marzec 2017 r. Jako podstawę prawną wymienionego postanowienia Dyrektora IAS wskazał art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 – dalej: "K.p.a."), art. 18 i art. 64c § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm. – dalej: "u.p.e.a.") oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), przedstawiając następujący stan faktyczny: Naczelnik PUS będący jednocześnie wierzycielem i administracyjnym organem egzekucyjnym prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku spółki na podstawie wymienionych tytułów wykonawczych. W toku postępowania egzekucyjnego organ - zawiadomieniami z 12 czerwca 2017 r. – dokonał zajęcia wierzytelności u pięciu kontrahentów spółki. Pismem z 18 lipca 2017 r. zobowiązana złożyła wniosek o doręczenie jej zawiadomienia w sprawie wysokości kosztów egzekucyjnych. Zawiadomienie to doręczono stronie 2 sierpnia 2017 r., po czym wniosła ona o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2017 r. określił zobowiązanej koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł. Dyrektor IAS postanowieniem z dnia [...] r. znak [...], [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Dyrektor wskazał, że organ I instancji prawidłowo określił koszty egzekucyjne tytułem opłaty za zajęcie innych wierzytelności oraz opłaty manipulacyjnej stosownie do art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. Odnosząc ustaloną w sprawie wysokość kosztów do wskazań Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku o sygn. akt SK 31/14 opublikowanym 16 sierpnia 2016 r. w Dzienniku Ustaw pod poz. 1244, stwierdził, że nie znalazł podstaw do obniżenia ich wysokości. Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2018 r. I SA/Sz 925/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżone postanowienie, uznając za zasadne zarzuty skargi w części dotyczącej uzasadnienia ustalenia kosztów egzekucyjnych w wysokości [...] zł. Według Sądu, analiza akt sprawy przeprowadzona z uwzględnieniem brzmienia przepisów będących podstawą prawną zaskarżanego orzeczenia, całokształtu okoliczności stanu faktycznego oraz i przede wszystkim – wskazań wynikających z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. (sygn. akt SK 31/14) potwierdziła, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do wyjaśnienia, czy określone koszty egzekucyjne pozostają konsekwencją podjętych przez organ egzekucyjny czynności. Pomimo przywołania orzeczenia Trybunału oraz omówienia skutków tego wyroku, jego wpływu na możliwość dalszego orzekania w kwestii kosztów egzekucyjnych, w opinii sądu organ II instancji w żaden sposób nie odniósł się do adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych, jak również nie odniósł się do zagadnienia, że wysokość i zasady pobierania przedmiotowych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić przynajmniej częściowe finansowanie aparatu egzekucyjnego, przy czym istotne jest zachowanie racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, tak aby opłaty nie sprowadzały się do swoistej kary. Organ winien bowiem wziąć pod uwagę – jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału – ocenę nakładu pracy organu egzekucyjnego w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym, częstotliwość podejmowanych czynności, ich skomplikowanie, a nie jedynie odnosić się w ogólności do postępowań prowadzonych z udziałem skarżącej. Organ nie wykazał, jakie konkretne czynności organu egzekucyjnego w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym wymienionych tytułów miały wpływ na powstanie kosztów egzekucyjnych w ustalonej wysokości, jeśli zważyć, że organ I instancji wskazał na zajęcia innych wierzytelności pieniężnych. Sąd wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ winien swoją oceną objąć również przedstawione okoliczności. W przedmiocie obciążenia skarżącej kosztami egzekucyjnymi organ powinien wziąć pod uwagę argumenty wyrażone w powołanym uzasadnieniu wyroku TK z 28 czerwca 2016 r. Według Sądu, wbrew zarzutom skargi, skutkiem orzeczenia Trybunału nie jest natomiast wyeliminowanie z porządku prawnego podstawy prawnej do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych jaka jest art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności. Podstawa do takiego postępowania organu egzekucyjnego pozostała, natomiast stosowanie tych przepisów nie może prowadzić do przekroczenia maksymalnego rozsądnego pułapu, który w pierwszej kolejności powinien być wyznaczony przez ustawodawcę. Dopóki jednak ustawodawca tego nie uczyni, organy stosujące prawo muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w przywołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Sąd zobowiązał organ do uwzględnienia, że wysokość kosztów egzekucyjnych nie może pozostawać w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych, które to okoliczności winny być wskazane w rozstrzygnięciu. Brak takiego wskazania powoduje bowiem, że w istocie takie rozstrzygnięcie wymyka się spod kontroli sądowej. Nie sposób bowiem poznać jakie czynności organu egzekucyjnego, jaki nakład pracy organu egzekucyjnego, legły u podstaw takiego ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych. Sąd stwierdził, że koszty egzekucyjne mają zapewnić funkcjonowanie aparatu egzekucyjnego a nie wierzyciela. Funkcja fiskalna powinna polegać na uzyskaniu (przynajmniej częściowego) zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Jednakże organ powinien mieć na uwadze, że z punktu widzenia fundamentalnej zasady demokratycznego państwa prawnego istotne jest zachowanie racjonalnej zależności pomiędzy wysokością tych kosztów, a czynnościami organów, za podjęcie których zostały naliczone. Wszystko powinno się odbywać w ramach i przy uwzględnieniu okoliczności konkretnego stanu faktycznego danej sprawy. Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor IAS zaskarżonym postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że punktem odniesienia przy obliczeniu opłat była górna granica kosztów z tytułu egzekucji z nieruchomości, której to ustalone koszty nie przekroczyły. Organ zwrócił uwagę, że: - skutkiem orzeczenia Trybunału nie jest wyeliminowanie z porządku prawnego podstawy prawnej do orzekania o wysokości kosztów na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania tych opłat; - z uzasadnienia wyroku sądu I instancji wynika, że mechanizm ustalenia opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed nadmiernym fiskalizmem, a wyrok Trybunału dotyczy tzw. pominięcia prawodawczego - przy czym do dnia dzisiejszego ustawodawca nie określił górnej granicy opłat za zajęcie innych wierzytelności i opłaty manipulacyjnej – zatem organ działa w obszarze nieunormowanym przez ustawodawcę; - art. 7 Konstytucji RP stanowi, iż organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Zgodnie z art. 6 K.p.a. organy działają na podstawie przepisów prawa. Administracyjne organy egzekucyjne nie są uprawnione do samodzielnej oceny konstytucyjności przepisów, a obowiązek działania przez organy na podstawie obowiązujących przepisów prawa wyraża się w braku możliwości pominięcia funkcjonujących regulacji prawnych czy działania wbrew tym przepisom. Organ wskazał, że obowiązujące regulacje w zakresie kosztów za zajęcie innych wierzytelności określają jedynie minimalną wysokość opłaty. W ocenie organu nie sposób pominąć tego, że odzwierciedleniem różnego stopnia skomplikowania czynności egzekucyjnych i nakładu pracy jest określenie różnych stawek procentowych w zależności od zastosowanego środka egzekucyjnego – 4% za zajecie świadczeń z ubezpieczenia społecznego i wynagrodzenia za pracę, 5% za zajęcie innych wierzytelności, 6% za zajęcie ruchomości i najwyższej stawki 8% za zajęcie nieruchomości. Co istotne, określając wysokość opłaty za zajęcie nieruchomości, ustawodawca określił jej górną granicę, nie więcej jednak niż [...] zł. Zdaniem organu, wyrazem zachowania obowiązujących regulacji prawnych zgodnym z wzorcami konstytucyjnymi będzie taki mechanizm określania kosztów za zajęcie innych wierzytelności i opłaty manipulacyjnej, aby różnice wynikające z opłat stosunkowych, tj.: 1%, 4%, 5%, 6% i 8% zachować przy miarkowaniu górnego progu tych opłat, przyjmując za punkt odniesienia kwotę ograniczenia [...] zł dla najwyższej opłaty procentowej 8%. Wobec tego skoro ustawodawca uznał, że przy skomplikowanej czynności zajęcia nieruchomości opłata wynosi 8%, nie więcej niż [...] zł, to uzasadnionym jest, w związku z brakiem ustawowych regulacji przyjęcie, że przy mniej skomplikowanej czynności dla stawki 5% z zachowaniem proporcji od tej maksymalnej stawki, ustalenie górnej granicy opłaty za zajęcie innej wierzytelności na poziomie [...] zł. Analogicznie maksymalna wysokość opłaty manipulacyjnej, której stawka wynosi 1% nie może przekraczać kwoty [...]zł. Dyrektor IAS uznał, że zróżnicowanie stawek procentowych i zróżnicowanie górnego limitu poszczególnych opłat według przestawionego mechanizmu jest wypełnieniem wymogu miarkowania, bowiem równoważy interes fiskalny, zapewniając finansowanie organu egzekucyjnego (przynajmniej częściowo) i daje podmiotom ochronę przed nadmiernym fiskalizmem, tak aby opłaty te nie sprowadzały się do swoistej kary. Organ podkreślił, że Trybunał zaaprobował to, iż stosunkowo naliczona opłata może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego, ale uznał, że jest to sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. Mając na uwadze powyższe Dyrektor IAS stwierdził, iż określenie opłaty za zajęcie w odniesieniu do przedmiotowych tytułów wykonawczych w wysokościach: - [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł – opłata manipulacyjna , - [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł – opłaty za zajęcie, jest wykonaniem wyroku sądu I instancji, bowiem tak ustalone opłaty nie przekraczają wyznaczonego rozsądnie pułapu poszczególnych opłat, nie powodują, zatem zerwania związku miedzy świadczeniem organu, a wysokością ponoszonych kosztów za dokonanie tych czynności opłat. Tym samym nie dochodzi do naruszenia wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji, określonych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 31/14. Organ stwierdził wreszcie, że czynności egzekucyjne podjęte w sprawie przyniosły stuprocentową skuteczności egzekucji i nie zachodzą okoliczności z zakwestionowanego przez Trybunał przepisu art. 64 § 8 u.p.e.a. dotyczące braku obniżenia opłaty z uwagi na dobrowolną zapłatę po dokonaniu czynności egzekucyjnych. W skardze na powyższe postanowienie spółka zarzuciła naruszenie: - art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. poprzez ustalenie kosztów egzekucyjnych w rażącej wysokości, bez wykazania jakie konkretnie koszty i wydatki egzekucyjne miały wpływ na powstanie kosztów w ustalonej wysokości; - art. 64 § 6 u.p.e.a. poprzez ustalenie opłaty manipulacyjnej w rażącej wysokości, bez wykazania jakie konkretnie koszty i wydatki egzekucyjne miały wpływ na powstanie kosztów w ustalonej wysokości; - art. 7 K.p.a. i 77 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez zaniechanie przez organ podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia, w szczególności ustalenia, czy określone przez organ koszty egzekucyjne wynikające z przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego pozostają w związku ze świadczeniami organu egzekucyjnego w toku tego postępowania; - art. 8 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do władzy publicznej, w szczególności przez niedokładne zbadanie okoliczności sprawy, oraz nieuwzględnienie w decyzji słusznego interesu strony; - art. 153 p.p.s.a. poprzez uchybienie przez organ wskazaniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku z 17 stycznia 2018 r. sygn. akt: I SA/Sz 925/17 co do dalszego postępowania, poprzez brak szczegółowego wskazania w rozstrzygnięciu kosztów poniesionych przez organ w toku postępowania egzekucyjnego, co uniemożliwia kontrolę sadową. W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie natomiast do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: "p.p.s.a."), uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Z kolei, w myśl art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istota przepisu art. 153 p.p.s.a. polega na tym, że ma on charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ podatkowy, ani też sąd administracyjny, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu tegoż sądu, gdyż są nimi związane. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz do konsekwentnego reagowania w przypadku stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (vide: komentarz do art. 153 p.p.s.a. (w:) Jan Paweł Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V, Opublikowano: LexisNexis 2011). Kontrola sądowa rozstrzygnięcia, wydanego w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, sprowadza się zaś do oceny, czy organ podporządkował się wskazanym wytycznym i ocenie prawnej wyrażonej przez sąd, gdyż jest to główne kryterium poprawności nowowydanej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12). Istota sporu w sprawie sprowadza się zatem do oceny legalności zaskarżonego postanowienia w kontekście wyroku tutejszego sądu z 17 stycznia 2018 r. I SA/Sz 925/17, którym uchylono postanowienie Dyrektora IAS z [...] r. [...], [...] Sąd nie stwierdził przy tym zaistnienia żadnej z przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wymienionym wyroku. Nie doszło bowiem do zmiany stanu prawnego, jak również nie nastąpiła żadna zmiana okoliczności faktycznych, która miałaby istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Wskazać należy, że w powołanym wyroku sąd odwołał się do orzeczenia z 28 czerwca 2016 r. SK 31/14, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. Jednocześnie jednak podkreślił, że swoboda ustawodawcy określania wysokości opłat nie jest jednak nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określonego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku. Sąd wskazał również, że w razie braku interwencji ustawodawcy do czasu ponownego orzekania w sprawie, zadaniem organu będzie w pierwszym rzędzie odpowiedź na pytanie, czy ustalone koszty egzekucyjne na podstawie stawek procentowych wskazanych w przepisach u.p.e.a., in concreto przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji, a jeśli nie, to w jakim zakresie na gruncie sprawy należy je miarkować. Dalej Sąd stwierdził, że organy, stosując prawo, powinny tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby ustrzec się przed zarzutem naruszenia standardów określonych w wyroku Trybunału. Uściślając, nie powinno dojść do pozyskania dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością, czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. Stąd odwoływanie się poprzez analogię do kwoty z tytułu zajęcia nieruchomości nie może być uznane za uzasadnienie ustalonej w postępowaniu kwoty kosztów egzekucyjnych. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonego postanowienia wydanego na skutek wymienionego wyroku z 17 stycznia 2018 r., I SA/Sz 925/17, Sąd stwierdził, że organ nie wypełnił ciążącego na nim obowiązku zastosowania się do wiążącej go oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, a tym samym zaskarżone postanowienie akceptujące wadliwe uzasadnienie postanowienia organu I instancji z dnia [...] r. [...] w zakresie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych, dotknięte jest uchybieniem, które na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. skutkuje koniecznością uchylenia postanowień organów obu instancji. Wbrew zaleceniom sądu, w zaskarżonym postanowieniu nadal brak było szczegółowego wskazania, jakie konkretnie czynności podjął organ egzekucyjny w toczącym się w stosunku do spółki postępowaniu egzekucyjnym na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...], [...], [...], jakie koszty (wydatki) organ poniósł w toku prowadzonej egzekucji i jaki nakład pracy organu egzekucyjnego legł u podstaw ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych. Tych elementów zabrakło w zaskarżonym postanowieniu (utrzymującym w mocy postanowienie organu I instancji, mimo jego wadliwości). Jak wskazał sąd w uzasadnieniu wyroku I SA/Sz 925/17, z akt sprawy wynikało, że czynności faktyczne, jakie były podejmowane w sprawie przez organ egzekucyjny, sprowadzały się zasadniczo do doręczenia odpisów tytułu wykonawczego oraz do wysłania 14 pism (zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności), a więc czynności egzekucyjnych nie wymagających szczególnego nakładu pracy czy obarczonych wysokim poziomem skomplikowania. Ponadto z trudności finansowych nie można czynić zarzutu, podobnie jak z cząstkowego regulowania należności, czy też z braku chęci korzystania z systemu ratalnego obarczonego przecież dodatkowymi kosztami obsługi, czy też korzystania z prawa zaskarżania aktów i czynności organu prowadzącego postępowanie. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy przeprowadził szerokie rozważania co do wypełnienia wymogu miarkowania kosztów w drodze przyjęcia proporcji, przyjmując – wbrew wskazaniom sądu zawartym wyroku z 17 stycznia 2018 r. I SA/Sz 925/17 – za punkt odniesienia górną granicę kosztów z tytułu zajęcia nieruchomości, która wynosi 8% kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż [...] zł. Wskazał nadto, że organ egzekucyjny I instancji, określając na mocy art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. koszty egzekucyjne z tytułu opłaty za czynność, tj. zajęcie innej wierzytelności w wysokości 5% oraz opłatę manipulacyjną w wysokości 1%, ustalił je na poziomie nie przekraczającym wyliczonej przez organ górnej granicy opłat. Wobec tego, zaistniała podstawa do uznania, że organ odwoławczy nie wykonał zaleceń sądu, nadal bowiem nie powiązał wysokości kosztów egzekucyjnych z rzeczywistymi kosztami prowadzonego postępowania egzekucyjnego, gdyż w dalszym ciągu nie odniósł się do adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych w stosunku do stopnia skomplikowania podejmowanych czynności oraz nakładu pracy organu. Zwrócić przy tym należy uwagę, że wysokość opłat w egzekucji jest nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem społecznym (tutaj bowiem postępowanie egzekucyjne prowadził państwowy organ egzekucyjny) polegającym na odzyskaniu wydatków poniesionych na prowadzenie postępowania egzekucyjnego w celu wyegzekwowania wymagalnych obowiązków, a ochroną drugiej strony tego postępowania (zobowiązanej) przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Stosunek wysokości kosztów egzekucyjnych, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, powinien pozostawać w racjonalnej zależności. W rozpoznawanej sprawie ta okoliczność nie poddawała się sądowej kontroli co do jej zgodności z prawem. Okoliczność, że ustawodawca nadal nie wykonał wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. SK 31/14, nie może stanowić podstawy do określania kosztów egzekucyjnych bez wykazania ich rzeczywistego poniesienia. Ponadto w sytuacji braku pełnego unormowania spornej kwestii, zdaniem sądu należy mieć na uwadze ogólne zasady postępowania obowiązujące organy administracji publicznej, a w szczególności zasadę rozstrzygania wątpliwości co do treści normy prawnej na korzyść strony. Zgodnie z art. 7a § 1 K.p.a., jeżeli przedmiotem postępowania administracyjnego jest nałożenie na stronę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie stronie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść strony, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ. Funkcją przytoczonej normy prawnej jest zwiększenie ochrony praw strony przez ograniczenie negatywnych skutków nieprecyzyjnego formułowania przepisów prawa. Adresatem tego przepisu są organy administracji publicznej. Skutkiem orzeczenia Trybunału z 28 czerwca 2016 r. było wyeliminowanie z porządku prawnego podstawy prawnej do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności w zakresie przekroczenia ich maksymalnego rozsądnego pułapu. Minimalna ich granica nadal obowiązuje. W takiej sytuacji organ powinien ograniczać ustalanie wysokości kosztów egzekucyjnych do nie budzących wątpliwości wydatków, a więc kosztów poniesionych w ramach oznaczonego postępowania egzekucyjnego. Wprawdzie odbywałoby się to prawdopodobnie kosztem budżetu Państwa, ale skoro do tej pory nie wprowadzono zgodnych z Konstytucją RP przepisów w zamian za niekonstytucyjne, to trudno by strona ponosiła tego negatywne konsekwencje. W ocenie Sądu, nie jest wystarczające w takiej sytuacji odnoszenie się do innego przepisu regulującego opłatę innej czynności egzekucyjnej (tutaj, opłatę stosunkową dotyczącą zajęcia nieruchomości), jak również wskazanie, że sposób działania spółki jest "specyficzny", m.in. ze względu na kolejno składane środki zaskarżenia. Wypada zwrócić uwagę, że brak wprowadzenia koniecznych unormowań prawnych wywołuje szereg istotnych wątpliwości interpretacyjnych w zakresie określania kosztów egzekucyjnych, o których mowa w art. 64 § 1 pkt 4, a także pobierania opłaty manipulacyjnej i powoduje, że organ, ustalając wysokość kosztów egzekucyjnych, a sądy, oceniając te działania co do ich zgodności z prawem, nadal działają na obszarze niedostatecznie unormowanym przez ustawodawcę. Mając na uwadze powyższe rozważania, sąd orzekł o uchyleniu postanowień organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę, organ zrealizuje zalecenia zawarte w wyroku z 17 stycznia 2018 r., I SA/Sz 925/17, w tym dokładnie wyjaśni stan faktyczny sprawy w zakresie rzeczywistych kosztów egzekucyjnych poniesionych przez organ egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym przeprowadzonym w stosunku do spółki na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...], [...], [...], co winno znaleźć oparcie w aktach administracyjnych sprawy. W zależności od dokonanych ustaleń i ich oceny, w nowo wydanym orzeczeniu, sporządzonym zgodnie z wymogami płynącymi z art. 7a, art. 9 i art. 107 § 3 k.p.a., organ przedstawi uargumentowane stanowisko w spornej kwestii. O zwrocie kosztów postępowania sądowego sąd orzekł w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).