I SA/Sz 493/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 września 2018 r. sprawy ze skargi m. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 11 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do października 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej m. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, utrzymało w mocy decyzję Burmistrza C. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia mL W. (dalej: "Spółka" bądź "Skarżąca") nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do października 2015 r. w łącznej wysokości [...] zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny sprawy: Spółka zawarła umowę leasingu nr [...] z L. P. prowadzącym działalność gospodarczą pn. "[...]" (dalej: "leasingobiorca"). W powyższej umowie strony zgodnie postanowiły, że Spółka jako finansujący zobowiązana jest do nabycia w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa myjni samoobsługowej [...] od M. A. prowadzącego działalność gospodarczą pn. [...] i oddania zakupionej myjni leasingobiorcy, jako korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, na zasadach określonych w ogólnych warunkach leasingu. Natomiast leasingobiorca, jako korzystający zobowiązał się do zapłaty na rzecz Spółki wynagrodzenia pieniężnego, w uzgodnionych ratach, równego co najmniej cenie z tytułu nabycia myjni. Umowa przewidywała również, iż leasingobiorca zobowiązuje się do kupna myjni po upływie podstawowego okresu umowy leasingu w terminie 30 dni od daty wymagalności ostatniej raty. Spółka w dniu [...] r. zawarła umowę nr [...] z M. A., przy udziale leasingobiorcy, której przedmiotem był zakup myjni bezdotykowej trzystanowiskowej w wersji 2+1 marki [...]. W wyniku powyższych działań leasingobiorca, jako inwestor w dniu [...] r. wystąpił do Starostwa Powiatowego w D. P. z wnioskiem o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę, na terenie istniejącej stacji paliw, bezdotykowej myjni samochodowej trzystanowiskowej w konfiguracji 2+1. W powyższej sprawie [...] w dniu [...] r. wydał decyzję Nr [...] udzielającą pozwolenia na budowę zgodnie z treścią wniesionego żądania. W decyzji zakwalifikował obiekt myjni jako obiekt budowlany kategorii XVII. Powyższa inwestycja wykonana została dwuetapowo, tj. w wyniku zakończonych prac budowlanych w grudniu 2014 r. Leasingobiorca dokonał zgłoszenia do użytkowania obiektu budowlanego obejmującego bezdotykową myjnię samochodową trzystanowiskową 2+1, natomiast prace związane z wykonaniem myjni szczotkowej realizowane zostały odrębnie i były przedmiotem zgłoszenia do użytkowania w późniejszym terminie, tj. w 2015 r. W oparciu o jedną decyzję udzielającą pozwolenia na budowę i odrębne projekty budowlane, powstały dwa odrębne obiekty - myjnia bezdotykowa oraz myjnia szczotkowa. Obiekt myjni szczotkowej nie został objęty umowami, tj. leasingu i sprzedaży i stanowi własność leasingobiorcy. W toku postępowania organ podatkowy wezwał leasingobiorcę do opodatkowania wszystkich posiadanych nieruchomości i obiektów budowlanych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W odpowiedzi na powyższe leasingobiorca wyjaśnił, że myjnia bezdotykowa nie stanowi jego własności, a jest on wyłącznie stroną korzystającą z umowy leasingu operacyjnego zawartą ze Spółką. Leasingobiorca odmówił tym samym zgłoszenia obiektu do opodatkowania. Następnie organ podatkowy wezwał Spółkę do udzielenia wyjaśnień w zakresie przyczyn nie złożenia w ustawowym terminie deklaracji na podatek od nieruchomości na 2015 r. oraz wezwał do jej złożenia i uwzględnienia wartości budowli położonej na terenie Gminy C.. Spółka wyjaśniła, że przyczyną nie złożenia przez nią deklaracji na podatek od nieruchomości jest fakt, iż urządzenia myjni samoobsługowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a ponadto Spółka nie jest podatnikiem w zakresie opodatkowania jakiejkolwiek części myjni. Zajęte w sprawie stanowisko Spółka uzasadniła tym, że urządzenia myjni posadowione dla przemijającego użytku nie stanowią części budowli a tym samym nie tworzą całości techniczno-użytkowej. Ponadto wskazała, iż za podatnika w przedmiotowej sprawie uznać należy leasingobiorcę korzystającego z myjni, jako posiadacza samoistnego. Organ podatkowy nie podzielając stanowiska Spółki, wezwał Spółkę do przedłożenia deklaracji na podatek od nieruchomości uwzględniającej wartość myjni, przedstawiając w uzasadnieniu przepisy prawa podatkowego regulujące zakres podmiotowy i przedmiotowy podatku od nieruchomości, odnosząc je do zaistniałego stanu faktycznego. Spółka złożyła w dniu [...] r. deklarację w sprawie podatku od nieruchomości na 2015 r. uwzględniającą wartość budowli w kwocie [...]zł i uiściła należny podatek w kwocie [...]zł. W dniu [...] r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do października 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z korektą deklaracji na podatek od nieruchomości. Wskazując przyczyny powstania nadpłaty Spółka wskazała, iż za podatnika podatku od nieruchomości powinien być uznany leasingobiorca. Wyjaśniła, że obiekt myjni posadowiony został do przemijającego użytku i może być przeniesiony w inne miejsce przez leasingobiorcę za zgodą Spółki, a urządzenia mogą być demontowane i zastępowane nowymi. Zdaniem Spółki urządzenia myjni, jako urządzenia techniczne nie podlegają podatkowi od nieruchomości (m.in. osprzęt elektryczny, przeróżne systemy, układy oraz urządzenia), a podatkowi temu podlegają, co najwyżej części budowlane myjni, czyli fundament, który nie jest jej własnością. W tym zakresie Spółka powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] organ I instancji odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do października 2015 r. Następnie po rozpatrzeniu odwołania Spółki organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Sąd wyrokiem z dnia [...] r. sygn. akt I SA/Sz [...], decyzję organu odwoławczego uchylił. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że organ odwoławczy nie przeanalizował stanu faktycznego oraz argumentów złożonego przez Spółkę odwołania i nie dokonał ponownego rozpoznania sprawy. Organ odwoławczy pominął zmianę przepisów ustawy Prawo budowlane i jej wpływ na przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie odniósł się również do wytycznych Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z [...] r. sygn. akt P [...]. W ocenie Sądu, organ odwoławczy powinien też wyraźnie wskazać, czy uznaje za przedmiot opodatkowania w sprawie: budowlę w postaci myjni, czy też część budowli myjni w postaci urządzeń technicznych lub budowlę w postaci urządzeń technicznych traktowaną jako urządzenia budowlane odrębną od budowli myjni i jak w związku z tym kształtuje się opodatkowanie obiektu, który według organu, jest przedmiotem opodatkowania w sprawie. Jest to istotne, gdyż w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy skłaniał się do traktowania budowli myjni bezdotykowej jako całości użytkowo-technicznej, której funkcja polegać miała na myciu samochodów. Przy tej koncepcji rozważyć należy kwestię istnienia kilku właścicieli części składowych myjni traktowanej jako jeden obiekt budowlany – budowlę (myjni) na możliwość opodatkowania całości lub części obiektu. Sąd zwrócił też uwagę, że w dniu [...] r. Starosta [...] wydał decyzję, w której zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia leasingobiorcy na budowę dla zamierzenia budowlanego w postaci: bezdotykowej myjni samochodowej trzystanowiskowej w konfiguracji 2+1 (objęta sporem); jednostanowiskowej myjni szczotkowej, zewnętrznych instalacji – zasilania energetycznego z budynku istniejącej stacji paliw do myjni, wodociągowej od studni wodomierzowej do myjni, kanalizacji technologicznej z budynku do studni za separatorem, kanalizacji deszczowej odprowadzającej wody deszczowe z dachów do gruntu, gazowa od zaworu głównego w szafce gazowej na granicy do myjni i budynku istniejącej stacji paliw z wewnętrzną instalacją gazową z podłączeniem kotłów gazowych oraz budowa przyłączy wody od sieci wodociągowej; utwardzenie terenu. W decyzji określono kategorię obiektu budowlanego – XVII. W niniejszej sprawie nie ma to jednak znaczenia, gdyż powyższa kategoria obiektu budowlanego wynikającą z załącznika do ustawy Prawo budowlane dotyczy wyłącznie budynków, zaś budynkiem nie jest – budowla – myjnia bezdotykowej. Zdaniem Sądu, przy dokonywaniu wykładni prawa organ odwoławczy powinien mieć na uwadze, że od [...] r. obowiązuje art. 2a Ordynacji podatkowej. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji decyzją z dnia [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 207 § 1 w zw. z art. 74a i art. 75 § 4a ustawy z dnia [...] r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia [...] r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm. oraz stosownej uchwały Rady Miejskiej w C., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do października 2015 r. w łącznej wysokości [...] zł. W odwołaniu od ww. decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty, zarzucając naruszenie art. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. w zw. z art. 3 pkt 1 oraz pkt 3 ustawy z [...] r. Prawo budowlane poprzez przyjęcie, że nieruchomości w postaci urządzeń myjni samoobsługowej [...] podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, podczas gdy stanowią one urządzenia techniczne, które nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zarzucił, także naruszenie art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewykonanie zaleceń Sądu zawartych w wyroku z [...] r., sygn. akt I SA/Sz [...] poprzez nieprzeprowadzenie dalszych ustaleń w zakresie kwalifikacji urządzeń myjni, niezastosowanie się do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z [...] r., sygn. akt P [...] oraz nieuwzględnienie przy dokonywaniu wykładni prawa art. 2a Ordynacji podatkowej. Zwrócił uwagę, iż doszło również do naruszenia: art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dokładnego wyjaśnienia sprawy, a w szczególności: brak ustalenia, które elementy myjni stanowią jej części budowlane, a które stanowią jedynie urządzenia techniczne zamontowane dla przemijającego użytku, brak analizy, czy myjnia bądź urządzenia myjni stanowią obiekty wprost wymienione w przepisach ustawie Prawo budowlane lub czy są podobne do obiektów tam wprost wymienionych oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny w sprawie i wskazał, że przedmiotem postępowania o stwierdzeniem nadpłaty jest komplet urządzeń myjni oddanych leasingobiorcy wymienionych w załączniku nr [...] "Specyfikacja przedmiotu leasingu" do umowy leasingu. Tym samym przedmiot leasingu obejmował dające się wyróżnić części składowe: sekcja pomp i dozowania chemii, kocioł grzewczy, system antymrozowy, demineralizator, lance myjące, panel wyboru programu. Zdaniem organu odwoławczego brak było podstaw do badania, czy przedmiotem wniosku są jakieś inne urządzenia czy obiekty, bo własnością Spółki jest tylko przedmiot leasingu, który to przedmiot zadeklarowała do opodatkowania. Organ odwoławczy odnosząc się do argumentacji przedstawionej przez Spółkę podkreślił, że przedmiotem zapłaconego podatku i wniosku o nadpłatę jest tylko komplet urządzeń nazwanych myjnią samoobsługową [...]. Tym samym nie jest przedmiotem postępowania tylko fundament ani inne obiekty związane z myjnią. Myjnię bowiem stanowi zestaw urządzeń, który jest przedmiotem umowy leasingu. To zestaw jest myjnią i w pojęciu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – budowlą. Za tym, że przedmiotowa myjnia jest budowlą przemawia spełnienie przez nią przesłanek definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bowiem jest obiektem budowlanym w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, który wraz z instalacjami i urządzeniami stanowi całość techniczno-użytkową, nadto całość ta zapewnia możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Obiekt myjni spełnia definicję budowli z Prawa budowlanego w brzmieniu sprzed czerwca 2015 roku, jak i po nowelizacji przepisu art. 3 pkt 1. Obiekt myjni został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych rozumianych jako "każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych" (art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr [...] z dnia [...] r. - Dz. Urz. UE z 2011, poz. L [...]). Organ odwoławczy podkreślił, że przeznaczeniem myjni samoobsługowej będącej przedmiotem sprawy jest mycie pojazdów samochodowych. Celowi temu służy sprzęgnięty ze sobą technicznie zespół urządzeń, z których żadne przeznaczenia użytkowego myjni nie spełni, w oderwaniu od pozostałych. Wzajemne powiązania tych urządzeń mają charakter zarówno funkcjonalny (użytkowy) jak i techniczny, inaczej nie mogłyby ze sobą współpracować i realizować przeznaczenia całości budowli. W tym zakresie organ odwoławczy powołał wyrok sadu administracyjnego z [...] r., sygn. akt I SA/Sz [...]. Zwrócił także uwagę, iż wbrew twierdzeniom Spółki, w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane zamieszczony został tylko przykładowy niezamknięty katalog budowli, a po drugie, wymieniono w nim wprost, jako budowlę "wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne". Taki obiekt jak myjnia składający się ze zbioru urządzeń technicznych i instalacji niewątpliwie mieści się w katalogu budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, że urządzenia myjni mają przymiot przemijalności. Uznał, iż myjnia powstaje w procesie budowlanym, na który składają się objęte zezwoleniem budowlanym roboty budowlane, w tym roboty montażowe. Bez znaczenia dla klasyfikacji obiektu jako budowli jest to, że można ją rozebrać i przemieścić w inne miejsce, ponieważ ani prawo podatkowe ani prawo budowlane nie wiążą takiej kwestii z definicją budowli. W świetle prawa podatkowego wystarczy, że dany obiekt spełnia przesłanki budowli, aby stał się przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, zobowiązanie organu podatkowego do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku od nieruchomości za kres od stycznia do października 2015 r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg. norm przepisanych. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów: 1. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z [...] r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. w zw. z art. 3 pkt 1 oraz pkt 3 ustawy z [...] r. Prawo budowlane poprzez przyjęcie, że ruchomości w postaci urządzeń myjni samoobsługowej [...] podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, podczas gdy stanowią one urządzenia techniczne, które nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, 2. art. 153 ustawy o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, poprzez niewykonanie zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zawartych w wyroku z [...] r., sygn. akt I SA/Sz [...], tj. nie poczynienie dalszych ustaleń w zakresie kwalifikacji urządzeń myjni, niezastosowanie się do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z [...] r. (sygn. akt P [...]) oraz nieuwzględnienie przy dokonywaniu wykładni prawa art. 2a ustawy z [...] r. Ordynacja podatkowa, 3. art. 210 § 4 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez wyczerpującego uzasadnienia prawnego w zakresie opodatkowania urządzeń myjni, 4. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej [...] r. i 2a Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą w przypadku wystąpienia niedających się usunąć wątpliwości organy podatkowe rozstrzygają na korzyść podatnika. W uzasadnieniu skargi Skarżąca, przedstawiła szeroką argumentację do podniesionych w skardze zarzutów. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia [...] r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia [...] r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej zwanej: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie rozważań podkreślić należy także, iż istotne znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy posiada okoliczność, iż była ona już wcześniej przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w postępowaniu o sygn. akt I SA/Sz [...], zakończonym wyrokiem z dnia [...] r., którym uchylono poprzednio wydaną w niniejszej sprawie decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. Na wskazany wyrok nie złożono skargi kasacyjnej, wskutek czego stał się on prawomocny. Powyższe skutkuje koniecznością zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W myśl zaś art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jak wskazuje się – przywołując także stanowisko orzecznictwa – w Komentarzu do Prawa o postępowania przed sądami administracyjnymi pod redakcją R. Hausera i M. Wierzbowskiego (Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2015, 3 wydanie) s. 624., konsekwencją związania sądów oceną prawną, wyrażoną w prawomocnym wyroku jest to, iż stanowisko sądu pierwszej instancji, który rozpoznaje skargę strony od ponownego orzeczenia organu administracyjnego, powinno co do zasady odpowiadać ocenie prawnej tegoż sądu wyrażonej w poprzednim orzeczeniu, a sąd ten nie może formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z wyrażonym wcześniej poglądem (wyr. NSA z [...] r., I OSK [...], Legalis), chyba że w okresie pomiędzy wydaniem wyroku a ponowną skargą do sądu administracyjnego zmianie uległy przepisy. W związku z treścią przepisu art. 153 p.p.s.a., ocena prawna wyrażona w niezaskarżonym wyroku sądu pierwszej instancji, uchylającym decyzję, wiąże nie tylko ten sąd oraz organ, lecz także NSA rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie ( por. wyrok NSA z [...] r., I FSK [...], OSP 2008, Nr [...], poz. 119). Związanie organów administracji publicznej oraz sądów oceną prawną oznacza, że w tym zakresie nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonymi wcześniej w orzeczeniu sądowym i zobowiązane są do podporządkowania się jej w pełnym zakresie (por. wyrok NSA z [...] r., II FSK [...]. Legalis). Ocena prawna dotyczyć może w szczególności stanu faktycznego sprawy, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, kwestii zastosowania określonego przepisu do wydania, danego rozstrzygnięcia. Związanie sądu w rozumieniu komentowanego przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. wyr. NSA z [...] r., I OSK [...]. Legalis). Zasada związania organu (ale i sądu) ponownie rozpoznającego sprawę dotyczy zarówno sentencji orzeczenia, jak i jego uzasadnienia, w którym sąd wyraża ocenę prawną zaskarżonego aktu oraz udziela organom wskazań co do dalszego postępowania (wyr. NSA z [...] r., II FSK [...], Legalis). Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia [...] r. sygn. II SA [...] niepubl.). Naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 p.p.s.a. uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje uchylenie ich przez sąd administracyjny. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem tego sądu (Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi J. Tarno, wydanie 3, W. 2008, str. 376 i nast.). W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia [...] r., sygn. akt IV SA [...] oraz z dnia [...] r., sygn. akt I OSK [...], LEX 745376). Zatem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania tracą moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Jak już wskazano, w powyższym prawomocnym wyroku wydanym w niniejszej sprawie Sąd podkreślił, iż w uchylonej decyzji organ odwoławczy nie przeanalizował stanu faktycznego oraz argumentów złożonego przez Spółkę odwołania i nie dokonał ponownego rozpoznania sprawy. Zdaniem Sądu organ odwoławczy pominął zmianę przepisów ustawy Prawo budowlane i jej wpływ na przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie odniósł się również do wytycznych Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z [...] r. sygn. akt P [...]. W ocenie Sądu wyrażonej w wyroku I SA/Sz [...], organ odwoławczy powinien był też wyraźnie wskazać, czy uznaje za przedmiot opodatkowania w sprawie: budowlę w postaci myjni, czy też część budowli myjni w postaci urządzeń technicznych lub budowlę w postaci urządzeń technicznych traktowaną jako urządzenia budowlane odrębną od budowli myjni i jak w związku z tym kształtuje się opodatkowanie obiektu, który według organu, jest przedmiotem opodatkowania w sprawie. Nadto nakazał też wyjaśnić i rozważyć kwestię istnienia kilku właścicieli części składowych myjni traktowanej jako jeden obiekt budowlany – budowlę (myjni) na możliwość opodatkowania całości lub części obiektu. Sąd zwrócił też m.in. uwagę, że w dniu [...] r. Starosta [...] wydał decyzję, w której zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia leasingobiorcy na budowę dla zamierzenia budowlanego w postaci m.in. bezdotykowej myjni. W decyzji określono kategorię obiektu budowlanego – XVII, jednak jak uznał Sąd w niniejszej sprawie nie ma to jednak znaczenia, gdyż powyższa kategoria obiektu budowlanego wynikającą z załącznika do ustawy Prawo budowlane dotyczy wyłącznie budynków, zaś budynkiem nie jest - budowla - myjnia bezdotykowej. Nadto zdaniem Sądu wyrażonym w wyroku I SA/Sz [...] wskazano, że przy dokonywaniu wykładni prawa organ odwoławczy powinien był mieć też na uwadze, że od [...] r. obowiązuje art. 2a Ordynacji podatkowej. Końcowo zaś Sąd wskazał, że mając na uwadze art. 153 p.p.s.a., przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ zobowiązany jest uwzględnić ww. wskazania Sądu, stanowisko Sądu i wydać decyzję z pełnym poszanowaniem zasad postępowania podatkowego. W pierwszym zatem rzędzie Sąd jest obecnie zobowiązany dokonać kontroli czy organ zastosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku o sygn. akt I SA/Sz [...] z dnia [...] r. Dokonując tego Sąd uznał, iż organ nie zastosował się do powyższej oceny prawnej ani do wskazań Sądu zawartych w powyższym orzeczeniu. W szczególności zauważyć należy, iż (na co wskazano też w skardze) organ odwoławczy w treści uzasadnienia decyzji w żaden sposób nie odniósł się do wytycznych Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z [...] r. sygn. akt P [...] – co nakazał Sąd w wyroku z dnia [...] r. Wbrew wiążącym wskazaniom Sądu organ odwoławczy nie podjął także żadnych (nawet prowadzących do wniosku, iż nie znajduje on w sprawie zastosowania) rozważań w przedmiocie zastosowania art. 2a O.p., podczas gdy na konieczność taką również wskazał Sąd. Zgodzić należy się też, iż organ wbrew wskazaniom Sądu nie poczynił dalszych ustaleń i rozważań co do urządzeń myjni. Jak wskazał bowiem Sąd "organ winien wyjaśnić i rozważyć kwestię istnienia kilku właścicieli części składowych myjni traktowanej jako jednego obiektu budowlanego – budowli myjni na możliwość opodatkowania całości lub części obiektu". Istotnie organ nie dokonał również szerszej analizy powyższego zagadnienia. Sąd nakazał także organowi wyraźnie wskazać czy uznaje za przedmiot opodatkowania w sprawie: budowlę w postaci myjni, czy też część budowli myjni w postaci urządzeń technicznych lub budowlę w postaci urządzeń technicznych traktowaną jako urządzenia budowlane odrębną od budowli myjni i jak w związku z tym kształtuje się opodatkowanie obiektu, który według organu, jest przedmiotem opodatkowania w sprawie. Organ tymczasem nie ustalił jednoznacznie co jest przedmiotem opodatkowania, a jedynie ograniczył się do wskazania, co jest przedmiotem wniosku o nadpłatę, uznając iż jest to wyłącznie komplet urządzeń myjni oddanych w leasing (sekcja pomp i dozowania chemii, kocioł grzewczy, system antymrozowy, demineralizator, lance myjące, panel wyboru programu), z drugiej zaś strony dalej jednak wskazał, iż myjnia powstaje z wyrobów budowlanych, w procesie budowlanym objętym zezwoleniem budowlanym. Nie ma przy tym sporu, że Skarżąca jest wyłącznie właścicielem szczegółowo wyliczonych części urządzeń myjni będących przedmiotem leasingu, nie zaś jej części budowlanych wzniesionych z użyciem materiałów budowlanych, których właścicielem jest leasingobiorca. Podkreślić należy, że skoro organ odwoławczy nie zgadzał się z wskazaniami i oceną prawną zawartą w wyroku o sygn. akt I SA/Sz [...] z dnia [...] r. to winien był zaskarżyć go skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeśli zaś tego nie zrobił i wyrok WSA stał się prawomocny, to zobowiązany był do pełnego podporządkowania się jego wskazaniom i ocenie prawnej. Obecnie zaś to związanie i obowiązek skontrolowania czy nie doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a. dotyczy Sądu rozpoznającego sprawę. Ponownie należy bowiem wskazać, że zgodnie m.in. z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia [...] r. sygn. akt I GSK [...] "Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania." W tak ustalonym stanie rzeczy uznając, że w sprawie nastąpiło naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się organu do wskazań i oceny prawnej zawartej w prawomocnym, wiążącym organ wyroku Sądu, Sąd orzekł jak w sentencji. Z uwagi na charakter stwierdzonych naruszeń Sąd uznał, że przedwczesne byłoby odnoszenie do pozostałych zarzutów skargi. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy weźmie pod uwagę wyrażoną przez Sąd ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w niniejszym wyroku, a przede wszystkim w prawomocnym wyroku WSA w Szczecinie z dnia [...] r. sygn. akt I SA/Sz I [...]. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 4 i § 2 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).