III SA/Wa 543/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi Z.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] 2) umarza postępowanie podatkowe, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Z.L. kwotę 1097 zł (słownie: jeden tysiąc dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrot kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] września 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej też "NUS" albo "Organ pierwszej instancji") orzekł o odpowiedzialności podatkowej Z.L. (dalej też "Skarżący" albo "Strona") solidarnej ze L. sp. z o.o. ("Spółka") za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 01-12/2013 r. w łącznej kwocie 24.536,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 8.711,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 267,95 zł. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie, w której zarzucił jej naruszenie: – art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p."); – art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W uzasadnieniu odwołania podniesiono m.in., że Strona podjęła przygotowania do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, ale w związku z złożeniem takiego wniosku przez NUS, działania Skarżącego stały się bezprzedmiotowe. Powołano się również na wskazanie majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie zaległości podatkowej Spółki w znacznej części. Decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej też "DIAS" albo "Organ pierwszej instancji") utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że w jego ocenie spełniona została przesłanka przewidziana w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p. Wskazano, że decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r., doręczoną Spółce w trybie art. 150 § 4 O.p. w dniu 8 czerwca 2017 r. (w treści zaskarżonej decyzji błędnie wskazano datę 9 czerwca 2017 r.) Organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika L. sp. z o.o. z tytułu pobranego a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 01-12/2013 r. Stwierdzono, że postępowanie podatkowe wobec Skarżącego wszczęte zostało postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r., doręczonym w dniu 8 sierpnia 2017r. W dalszej części uzasadnienie odnotowano spełnienie się przesłanek pozytywnych warunkujących odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe oraz brak zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych. Wskazano m.in., że Skarżący został członkiem zarządu Spółki w dniu 3 grudnia 2003 r. i przestał pełnić tę funkcję w dniu 4 lipca 2016 r. Z powyższego Organ odwoławczy wywiódł, że terminy płatności nieuregulowanych zobowiązań podatkowych przypadały na okres pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego. Oceniono również, że egzekucja prowadzona w stosunku do Spółki okazała się bezskuteczna, powołując się na szereg podjętych przez organ egzekucyjny czynności. Omawiając przesłanki wyłączające odpowiedzialność Strony Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w styczniu 2010 r. i dlatego DIAS nie zgodził się z stanowiskiem Skarżącego, że ten obowiązek powstał dopiero w momencie zajęcia rachunków bankowych Spółki przez NUS w listopadzie 2013 r. Zdaniem DIAS Skarżący nie wskazał również majątku Spółki, z którego możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji. Stwierdzono, że Strona nie może powoływać się na środki przekazywane w trakcie postępowania egzekucyjnego, zanim postępowanie w sprawie odpowiedzialności Strony zostało wszczęte. Odnośnie okoliczności w postaci majątku ujawnionego w dokumentach księgowych Spółki sporządzonych na koniec 2015 r., z których wynikało, iż Spółka posiada części zamienne o łącznej wartości 9.198,26 zł oraz sprzęt specjalistyczny, DIAS wskazał, że nawet przyjmując, że przedmiotowy majątek nadal istnieje, to nie można było uznać, że prowadzenie z niego egzekucji przyniesie zaspokojenie zobowiązań podatkowych Spółki w znacznym stopniu. Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. w zw. z art. 150 § 1-4 oraz art. 154 § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że decyzja o odpowiedzialności L. sp. z o.o. jako płatnika za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 01-12/2013 r. została doręczona przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za ww. zaległości; 2) art. 116 § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki warunkująca możliwość przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki kapitałowej na członka jej zarządu; 3) art. 116 § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące nieuznaniem przez organy podatkowa zaistnienia okoliczności wyłączających odpowiedzialność członka zarządu jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością; 4) art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez pozbawienie Skarżącego możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem ostatecznej decyzji; 5) art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez niewłaściwe wypełnienie obowiązku zbadania wszystkich okoliczności sprawy mogących mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Uzasadniając pierwszy zarzut Skarżący wskazał, że z uzasadnień decyzji organów obu instancji wynika, że decyzja o odpowiedzialności płatnika z dnia 1 czerwca 2017 r. została doręczona w trybie fikcji doręczenia uregulowanej w art. 150 § 4 O.p. Przyjmując tryb doręczenia decyzji z art. 150 § 1 pkt 2 O.p., czyli przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę, najwcześniejszy możliwy dzień, w którym mogło nastąpić doręczenie zastępcze to 15 czerwca 2017 r. Natomiast rozpatrując sposób doręczenia pisma za pomocą operatora pocztowego w oparciu o art. 150 § 1 pkt 1 O.p., przy założeniu, że pismo nadane zostało w placówce pocztowej w dniu wydania decyzji przez organ podatkowy - doręczenie zastępcze mogło nastąpić najwcześniej dnia 16 czerwca 2017 r. Dalej Skarżący podkreślił, że DIAS przyjął tymczasem, że doręczenie nastąpiło 9 czerwca 2017 r., zaś Organ pierwszej instancji - że decyzję doręczono dnia 8 czerwca 2017 r. Niezależnie od powyższego Skarżący twierdzi, że doręczenie przedmiotowego postanowienia nie mogło być skuteczne, gdyż w chwili jego dokonania Spółka nie miała organów uprawionych do jej reprezentowania. Wskazał, że kuratela w stosunku do Spółki została uchylona postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. Zdaniem Skarżącego dla dokonania doręczenia konieczne byłoby ponowne ustanowienie kuratora dla Spółki. Do skargi załączono kserokopię postanowienia z dnia [...] maja 2017 r., wydanego w sprawie [...] przez Sąd Rejonowy dla W. w W., uchylającego kuratelę w stosunku do Spółki. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu DIAS, odnosząc się do pierwszego zarzutu, wskazał, że w decyzjach organów podatkowych obu instancji doszło do błędnego wskazania, iż doręczenie decyzji o odpowiedzialności podatkowej Spółki z dnia 1 czerwca 2017 r. nastąpiło w trybie art. 150 O.p., podczas gdy prawidłowo decyzja doręczona została w trybie art. 154 § 1 O.p. Przedmiotową decyzję doręczono B.L., który postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. w W. z dnia [...] grudnia 2016 r., wydanym w sprawie o sygn. akt [...], został ustanowiony kuratorem Spółki. Jednakże, zdaniem DIAS, wskazana omyłka nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Ustosunkowując się do twierdzeń o potrzebie ponownego ustanowienia kurateli dla Spółki celem skutecznego doręczenia decyzji wskazano, że postanowienie z dnia [...] maja 2017 r. zostało odebrane przez B.L. w dniu 2 czerwca 2017 r. Skoro przysługiwał od niego środek zaskarżenia w postaci skargi na orzeczenie referendarza sądowego w terminie 7 dni od dnia otrzymania postanowienia, to w ocenie DIAS przedmiotowe postanowienie stało się prawomocne w dniu 10 czerwca 2017 r., to jest o pierwszego dnia po upływie terminu do wniesienia środka odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. b) i lit. c) ustawy p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zasadny jest zarzut błędnego przyjęcia przez organy podatkowe, że decyzja o odpowiedzialności L. sp. z o.o. jako płatnika za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 01-12/2013 r. została doręczona przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za ww. zaległości. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja DIAS z dnia [...] grudnia 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję NUS z dnia [...] września 2017 r. o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego solidarnej ze Spółką L. sp. z o.o. za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 01-12/2013 r. Skarżący obciążony został odpowiedzialnością za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek ten Spółka obowiązana była naliczyć od wypłaconych wynagrodzeń, pobrać i odprowadzić na rachunek właściwego urzędu skarbowego. W warstwie normatywnej dotyczącej spornego zagadnienia, w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z art. 107 § 2 O.p. wynika, iż osoby trzecie odpowiadają również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i koszty postępowania egzekucyjnego. Podstawą tej odpowiedzialności jest zarówno samo istnienie długu, jak i szczególny tytuł prawny tej odpowiedzialności. Cudzy dług nie może bowiem stanowić samoistnej odpowiedzialności osoby trzeciej - odpowiedzialność ta ma charakter subsydiarny i może mieć miejsce wyjątkowo, gdy nie ma możliwości zaspokojenia roszczeń podatkowych z majątku podatnika. Jest to odpowiedzialność solidarna za cały dług. Zgodnie z art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności osoby trzeciej orzeka organ w drodze decyzji. Zasady odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych jako osób trzecich określa art. 116 § 1 O.p. Należy podkreślić, że osoby trzecie w rozumieniu art. 107 O.p. (w tym członkowie zarządu spółek kapitałowych) odpowiadają nie za swoje zaległości. Dług, jakim zostają obciążone, jest długiem cudzym. Wymaga to szczególnej rozwagi i ostrożności przy stosowaniu przepisów pozwalających na orzeczenie o ich odpowiedzialności. Konieczne jest zatem, aby czynności wobec podatnika (płatnika, inkasenta), warunkujące późniejszą ewentualną odpowiedzialność osoby trzeciej, zrealizowane zostały z zachowaniem właściwych procedur. Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. Z przepisu tego wynika, iż warunkiem koniecznym dla wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest doręczenie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Można zatem stwierdzić, że dokonanie czynności materialno-technicznej jaką jest doręczenie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, warunkuje możliwość wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Jeżeli więc decyzja taka nie zostałaby skutecznie doręczona płatnikowi lub inkasentowi (w tym przypadku Spółce będącej płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom), to nie ma możliwości wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Brak skutecznego doręczenia takiej decyzji może być zatem przedmiotem samodzielnego zarzutu w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (członka zarządu). Zdaniem Sądu, mając powyższe ustalenia na uwadze, w decyzji wydanej m.in. na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać, że został spełniony warunek umożliwiający wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (członka zarządu), tj. że decyzja o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika czy inkasenta została jej doręczona. Ponadto organ podatkowy ma obowiązek wskazać okoliczności doręczenia ww. decyzji, w tym podstawę prawną. Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że w skarżonej decyzji Organ odwoławczy (podobnie jak wcześniej Organ pierwszej instancji) błędnie wskazał okoliczności i podstawę prawną doręczenia Spółce decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej jako płatnika za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 01-12/2013 r., a także podał błędną datę doręczenia ww. decyzji (9 czerwca 2017 r. zamiast 8 czerwca 2017 r.). W odpowiedzi na skargę DIAS wyjaśnił, że "w decyzjach organów podatkowych obu instancji doszło do błędnego wskazania, iż doręczenie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika L. Sp. z o.o. z dnia 01.06.2017 r. nr [...] nastąpiło w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, podczas gdy prawidłowo decyzja doręczona została w trybie art. 154 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże wskazana omyłka nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Zarówno organ odwoławczy jak i organ I instancji wskazali w decyzjach prawidłową datę doręczenia przedmiotowej decyzji tj. 08.06.2017 r." W ocenie Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy, to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi wynika, że wobec błędnej informacji w tym względzie, zawartej w uzasadnieniach decyzji, Skarżący nie dysponował wszystkimi informacjami potrzebnymi do sporządzenia skargi. Co więcej, Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] grudnia 2017 r. (strona 5) podał także błędną datę doręczenia przedmiotowej decyzji, to jest 9 czerwca 2017 r., zamiast poprawnej daty 8 czerwca 2017 r. Już samo to stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. Co jeszcze istotniejsze, w ocenie Sądu decyzja NUS z dnia [...] czerwca 2017 r. o odpowiedzialności podatkowej płatnika L. sp. z o.o. z tytułu pobranego a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 01-12/2013 r. nie została prawidłowo doręczona Spółce także w trybie art. 154 § 1 O.p. Jak wskazał Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę: "wprawdzie Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia [...].05.2017 r. uchylił kuratelę wobec L. Sp. z o.o. jednakże przedmiotowe postanowienie zostało odebrane przez Pana B.L., pełniącego w Spółce funkcję kuratora w dniu 02.06.2017r. (uwierzytelniona kserokopia zwrotnego potwierdzenia odbioru postanowienia z dnia 26.05.2017 r. w akiach sprawy dotyczących Spółki L. str. 11-12). Natomiast zgodnie z pouczeniem zawartym w przedmiotowym postanowieniu "od niniejszego zarządzenia przysługuje skarga na orzeczenie referendarza sądowego, którą można wnieść w terminie tygodnia od doręczenia zarządzenia", a zatem postanowienie Sądu jest prawomocne z dniem 10.06.2017 r. tj. od pierwszego dnia po upływie terminu do wniesienia środka odwoławczego (w niniejszej sprawie skargi na orzeczenie referendarza sądowego), który upłynął w dniu 09.06.2017 r. W związku z tym, że postanowienie Sądu w przedmiocie uchylenia kurateli stało się prawomocne z dniem 10.06.2017 r. to doręczenie decyzji z dnia [...].06.2017 r. nr [...] o odpowiedzialności podatkowej płatnika kuratorowi Spółki Panu B.L. w dniu 08.06.2017r. należy uznać za skuteczne." W ocenie Sądu dokonana przez organ podatkowy wykładnia przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1360 ze zm., dalej "k.p.c.") mogłaby być prawidłowa, gdyby dotyczyła wyroku sądu powszechnego, lecz w odniesieniu do postanowienia z dnia 26 maja 2017 r. jest wadliwa. Zgodnie bowiem z przepisami Kodeksu postępowania cywilnego, w odróżnieniu od wyroków, wykonalność postanowień nie zależy od ich prawomocności. Zgodnie z art. 360 k.p.c. postanowienia stają się skuteczne w takim zakresie i w taki sposób, jaki wynika z ich treści, z chwilą ogłoszenia, a jeżeli ogłoszenia nie było - z chwilą podpisania sentencji. Wykonalność nieprawomocnych postanowień potwierdza także brzmienie art. 396 zd. pierwsze k.p.c., zgodnie z którym Sąd pierwszej instancji może wstrzymać wykonanie zaskarżonego postanowienia do czasu rozstrzygnięcia zażalenia. Bez znaczenia jest także to, że postanowienie z dnia [...] maja 2017 r. zostało wydane przez referendarza sądowego, gdyż zgodnie z art. 3621 k.p.c. do postanowień referendarza sądowego stosuje się odpowiednio przepisy o postanowieniach sądu. Co prawda powyższe przepisy Kodeksu postępowania cywilnego zamieszczone są w Księdze pierwszej dotyczącej procesu, jednakże art. 13 § 2 k.p.c. stanowi, że przepisy o procesie stosuje się odpowiednio do innych rodzajów postępowań unormowanych w niniejszym kodeksie, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Podstawą prawną do powołania kuratora dla osoby prawnej (w tym spółki z ograniczaną odpowiedzialnością) są przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., dalej "k.c."). Jeżeli osoba prawna nie może być reprezentowana lub prowadzić swoich spraw ze względu na brak organu albo brak w składzie organu uprawnionego do jej reprezentowania, sąd ustanawia dla niej kuratora. Kurator podlega nadzorowi sądu, który go ustanowił (art. 42 § 1 k.c.). Do czasu powołania albo uzupełnienia składu organu, o którym mowa w § 1, albo ustanowienia likwidatora kurator reprezentuje osobę prawną oraz prowadzi jej sprawy w granicach określonych w zaświadczeniu sądu (art. 42 § 2 k.c.). Kurator niezwłocznie podejmuje czynności zmierzające do powołania albo uzupełnienia składu organu osoby prawnej uprawnionego do jej reprezentowania, a w razie potrzeby do jej likwidacji (art. 42 § 3 k.c.). Ustanowienie i odwołanie kuratora dokonywane jest zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania cywilnego, zawartymi w rozdziale zatytułowanym "Sprawy z zakresu kurateli". Zgodnie z zawartym tam przepisem art. 603 § 1 k.p.c. kuratora dla osoby prawnej ustanawia sąd rejestrowy, w którego okręgu osoba ta ma lub miała ostatnią siedzibę. Jednocześnie zawarty w tym samym rozdziale przepis art. 605 k.p.c. stanowi, że w przedmiotach nieunormowanych w rozdziale niniejszym stosuje się odpowiednio przepisy o postępowaniu w sprawach z zakresu opieki. Takim przepisem, unormowanym w oddziale "Sprawy z zakresu opieki", jest art. 578 § 1 k.p.c., zgodnie z którym postanowienia sądu opiekuńczego są skuteczne i wykonalne z chwilą ich ogłoszenia, a gdy ogłoszenia nie było, z chwilą ich wydania. Istotne w rozpoznawanej sprawie jest wydane przez referendarza sądowego z Sądu Rejonowego dla W. w W. postanowienie z dnia [...] maja 2017 r., sygn. akt [...], które w pkt 1) zatwierdza sprawozdanie kuratora z dnia 8 maja 2017 r., zaś w pkt 2) uchyla kuratelę. Skoro, jak wynika z treści ww. postanowienia, zostało ono wydane na posiedzeniu niejawnym, to jego ogłoszenia nie było, stało więc ono skuteczne z chwilą podpisania sentencji, to jest 26 maja 2017 r. Tym samym, mimo iż w dniu doręczenia decyzji z dnia [...] czerwca 2017 r., to jest w dniu 8 czerwca 2017 r., postanowienie to nie było jeszcze prawomocne, to było ono już skuteczne, co oznacza, iż B.L. nie był już kuratorem Spółki, a więc doręczenie jej ww. decyzji nie było skuteczne. Skoro Spółka w dniu 8 czerwca 2017 r. nie miała już kuratora wyznaczonego przez sąd, to niemożliwe było dokonanie doręczania zgodnie z przepisem art. 154 § 1 O.p., stanowiącym, że pisma skierowane do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie mają organów, doręcza się kuratorowi wyznaczonemu przez sąd. Tym samym decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika L. sp. z o.o. z tytułu pobranego a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 01-12/2013 r. nie weszła do obrotu prawnego. Oznacza to, iż postępowanie podatkowe wobec Skarżącego wszczęte postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r., doręczonym w dniu 8 sierpnia 2017 r., zostało wszczęte z naruszeniem przepisu art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. Tym samym twierdzenie organów podatkowych o doręczeniu Spółce ww. decyzji o jej odpowiedzialności jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych nie znajdowało oparcia w materiale dowodowym sprawy. Jakkolwiek decyzja o odpowiedzialności płatnika była decyzją skierowaną do Spółki i podjęto ją w postępowaniu, którego Skarżący z oczywistych względów nie był stroną, za dopuszczalne należy uznać kwestionowanie przez niego prawidłowości doręczenia tej decyzji w rozpoznanej sprawie. Doręczenie Spółce decyzji o jej odpowiedzialności jako płatnika było warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki jako płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 01-12/2013 r. Dlatego też Sąd zbadał prawidłowość stanowiska DIAS w tej kwestii, stwierdzając, że warunek ten nie został spełniony. Zaznaczyć przy tym należy, że Skarżący - jako osoba trzecia - nie mógłby natomiast kwestionować kwot podatku określonych decyzją skierowaną do Spółki jako płatnika. Sąd stwierdza zatem, że o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki jako płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 01-12/2013 r. orzeczono z naruszeniem prawa procesowego, tj. art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej. Było ono skutkiem naruszenia przepisu postępowania, tj. art. 154 § 1 O.p., który został przez NUS wadliwie zastosowany. Naruszenia te miały zatem istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec wadliwości wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej rozpoznawanie pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego jest bezprzedmiotowe. Jednocześnie skutkiem braku prawidłowego wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania. Wobec naruszenia przez organy podatkowe art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania w kwocie 1097 zł składały się: wpis od skargi w wysokości 500 zł oraz wpis od zażalenia w kwocie 100 zł pobrane od Skarżącego, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.), a także uiszczona opłata skarbowa w kwocie 17 zł.