II FSK 2549/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1120/18 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 9 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. uchyla w całości zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 9 lutego 2018 r., nr [...]; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1120/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie (SKO) z dnia 9 lutego 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. (wyrok i inne powoływane orzeczenia dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że wobec Spółki przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie rozliczania się z podatku od nieruchomości za lata 2013-2016. Zdaniem organu podatkowego Spółka w 2016r. błędnie wykazała powierzchnię gruntu pozostałego oraz powierzchnię gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. W wyniku kontroli organ podatkowy ustalił, że Spółka od dnia 1 lipca 2013 r. była dzierżawcą nieruchomości gruntowej będącej własnością Gminy Miejskiej L. o powierzchni 1,6167 ha. Zgodnie z zapisem w ewidencji gruntów i budynków powierzchnia 9.295 m2 stanowi użytek leśny (LsVi), a 6,872 m2 stanowią tereny rekreacyjno-wypoczynkowe (Bz). Ustalono również, że pismem z dnia 23 lipca 2013 r. Prezydent Miasta L. wyraził zgodę na pomniejszenie działki, będącej przedmiotem dzierżawy o powierzchnię 573,00 m2 z przeznaczeniem na drogę dojazdową do innej nieruchomości. Ponadto ustalono, że Dyrektor Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w W. decyzją z dnia 10 września 2013 r. wyraził Spółce zgodę na wyłączenie z produkcji 0,4671 ha z gruntów leśnych wchodzących w skład dzierżawionego przez nią gruntu, z przeznaczeniem pod budowę hali sportowej oraz zespołu kortów tenisowych wraz z niezbędną infrastrukturą. Spółka uzyskała pozwolenie na budowę tych obiektów i budowę budynku hali zakończono zgodnie z ostatnim wpisem w dzienniku budowy w dniu 19 stycznia 2015 r., a faktyczne jej użytkowanie rozpoczęto w marcu 2015 r. Na nieruchomości wybudowano parking ze stosownymi budowlami oraz ogrodzenie. Z uwagi na powyższe organ podatkowy uznał między innymi, że w 2016 r. opodatkowaniu podlega powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. 11.543 m2. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 31 sierpnia 2016 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. na kwotę 71.582 zł. Skarżąca odwołała się od decyzji w części dotyczącej określenia wymiaru podatku od "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w całości decyzję organu pierwszej instancji. SKO, powołując się na art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej: u.p.o.l.) wskazało, że do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone powinny być także grunty oraz budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane w całości lub w części przez przedsiębiorcę w prowadzonej działalności gospodarczej, ale ich cechy powodują, że realnie mogą być wykorzystywane do tego celu. Organ wskazał, że ustawodawca jako decydujące kryterium o uznaniu przedmiotu opodatkowania za "związany" z prowadzeniem działalności gospodarczej przyjął jego posiadanie przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą i nie ma przy tym znaczenia czy przedsiębiorca go wykorzystuje do wykonywanej działalności gospodarczej i w jakiej części. Zdaniem SKO sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą budynku, budowli czy gruntu daje możliwość uznania ich jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. 1.3 Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 122 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: O.p. przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co przejawiało się w braku przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ewentualnego zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (a nie związania gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej); b) art. 121 O.p. przez działanie w sposób niebudzący zaufania do władzy publicznej i wydanie decyzji bez odniesienia się do wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności bez odniesienia się do konieczności ustalenia faktu zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie faktu związania przedmiotu opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej; c) art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co przejawiało się w błędnym, a zarazem sprzecznym z materiałem dowodowym przyjęciu, że część gruntów sklasyfikowanych w ewidencji jako Lasy podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; d) art. 210 § 4 O.p. przez zaniechanie wyjaśnienia, z jakich powodów i w oparciu o jakie dowody, część gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako Lasy została opodatkowana podatkiem od nieruchomości w kontekście ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, oraz przez pominięcie w uzasadnieniu decyzji wskazania faktów które organ uznał za udowodnione a którym odmówił wiarygodności, jak również przez ograniczenie uzasadnienia wyroku do przytoczenia przepisów prawa, które nie mają zastosowania w sprawie; e) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji, gdy z powodu uchybień wskazanych w niniejszej skardze, organ II instancji winien był uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, na podstawie art. 233 § 2 O.p. II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich zastosowanie w sytuacji, gdy grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako grunty leśne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z tego tylko względu, że są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; b) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd przyznał rację organom podatkowym w zakresie kwalifikacji podatkowej gruntów będących w posiadaniu Spółki, wskazując, iż związane są one z prowadzoną działalnością gospodarczą, co wykluczało ich opodatkowanie podatkiem leśnym lub rolnym. Następnie Sąd podkreślił, że skarżąca, podnosząc w skardze zarzuty nie zauważa, że z dniem 1 stycznia 2016 r. doszło do zmiany brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie Sądu w stanie prawnym po 1 stycznia 2016 r. ustawodawca zdefiniował pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w ten sposób, że gruntami, budynkami i budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Natomiast art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l. reguluje przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. WSA uznał, że wykładnia gramatyczna art. 1a ust. 3 u.p.o.l. prowadzi do jednoznacznych wniosków, że ustawodawca wskazuje na "kryterium posiadania" jako podstawę przyjęcia do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, budynków i budowli, przy czym nie ma znaczenia czy przedsiębiorca wykonuje działalność gospodarczą z wykorzystaniem gruntów, budynków czy też budowli. Sąd przytoczył orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których jego zdaniem, potwierdzono, że samo posiadanie gruntów budynków lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest wystarczający do opodatkowania tych przedmiotów podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek podatku. Zaznaczył także, że wyrokując miał na uwadze również treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15, jednakże uznał, że nie może mieć on zastosowania w przedmiotowej sprawie ze względu na całkowicie inny stan faktyczny oraz fakt, iż w przytoczonym orzeczeniu TK odniósł się wyłącznie do problemów związanych z posiadaniem przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości przez osoby fizyczne, a nie spółki handlowe. Sąd stwierdził, iż w świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. generalną zasadą jest to, że jeśli przedsiębiorca posiada grunty, budynki, budowle to automatycznie są one związane z prowadzona przez niego działalnością gospodarczą, w związku z czym zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie zasługiwały na uwzględnienie. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l., ponieważ w jego ocenie sam fakt wydania decyzji wyłączających z działalności leśnej gruntów znajdujących się w posiadaniu skarżącej powoduje, że pomimo braku aktualizacji ewidencji i pozostawienia w niej gruntu sklasyfikowanego jako leśny, przedmiotowe grunty pozostające we władaniu Spółki podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako grunty związane z działalnością gospodarczą. Sąd zauważył, że skarżąca wybudowała halę sportową, oznaczyła i wybudowała parking, a całość dzierżawionej nieruchomości została odgrodzona od innych działek, w tym leśnych, płotem stanowiącym budowlę w rozumieniu u.p.o.l. Podkreślił również, że wydano decyzje, na mocy których wyłączono część gruntów z działalności leśnej, co wskazuje, że na terenie dzierżawionej nieruchomości nie była prowadzona inna działalność niż działalność gospodarcza. W związku z tym Sąd uznał, że organy obu instancji, opodatkowując grunty, budynek oraz budowle jako związane z działalnością gospodarczą według właściwych stawek dla tej działalności nie naruszyły przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu również zarzuty naruszenia prawa procesowego nie zasługiwały na uwzględnienie, ponieważ organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy w sposób prawidłowy, zebrały wystarczający materiał dowodowy i przedstawiły swoje stanowisko w sposób umożliwiający kontrolę sądową. 2.1 Spółka w złożonej skardze kasacyjnej, zaskarżając wyrok ten w całości, na podstawie art. 173 § 1 i art. 176 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: a) art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że grunty leśne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w sytuacji, gdy grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako grunty leśne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z tego tylko względu, że są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; b) art. 2 ust 2 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, oraz poprzez błędne uznanie, że dla wyłączenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym mowa w tym przepisie ma znaczenie związanie gruntów z prowadzeniem działalności gospodarczej; c) art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem, że dane zawarte w ewidencji gruntów w zakresie klasyfikacji gruntów jako lasy nie są wiążące dla organów podatkowych w niniejszej sprawie. II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynika sprawy tj.: a) art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 9 lutego 2018 r., w sytuacji gdy z uwagi na naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania (wskazane w skardze), skarga powinna być zostać uwzględniona a zaskarżona decyzja uchylona w całości; b) art. 1 p.p.s.a., art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. I art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawa geodezyjnego i kartograficznego poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, co skutkowało przyjęciem możliwości badania przez organ podatkowy prawidłowości wpisów do ewidencji gruntów i dokonywania w tym względzie własnych ustaleń; c) art. 1 p.p.s.a., art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. I art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo błędnego uznania przez organy podatkowe, że grunty leśne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (ale nie zajęte na prowadzenie działalności) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; d) art. 1 p.p.s.a., art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 194 § 1 i 3 i art. 210 § 4 O.p. polegające na niewłaściwej ocenie przesłanek naruszenia prawa wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przez Sąd, że nie przeprowadzono postępowania dowodowego w zakresie ewentualnego zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (a nie związania gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej), że nie odniesiono się do konieczności ustalenia faktu zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie faktu związania przedmiotu opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej, że zaniechano zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co przejawiało się w błędnym, a zarazem sprzecznym z materiałem dowodowym przyjęciu, że część gruntów sklasyfikowanych w ewidencji jako lasy podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, oraz, że zaniechano wyjaśnienia, z jakich powodów i w oparciu o jakie dowody, część gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako lasy została opodatkowana podatkiem od nieruchomości w kontekście ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, jak również że dokonano ustaleń faktycznych sprzecznie z dokumentem urzędowym jakim jest wypis z ewidencji gruntów; e) art. 1 p.p.s.a., art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd, że organ podatkowy II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, w sytuacji, gdy z powodu uchybień przepisów Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego (wskazanych w skardze), decyzja organu I instancji podlegała uchyleniu w całości na podstawie art. 233 § 2 O.p. W oparciu o tak przedstawione zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych. Ponadto na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. Spółka oświadczyła, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy. 2.2 Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna zwiera usprawiedliwione podstawy i z tego powodu zasługiwała na uwzględnienie. 3.2 Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., to jest na naruszeniu prawa materialnego (pkt 1) oraz na naruszeniu przepisów postępowania (pkt 2). W takim przypadku co do zasady pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego. Ta zasada nie ma bezwzględnego charakteru w sytuacji, gdy wykładnia prawa materialnego wyznacza kierunek i zakres koniecznego postępowania dowodowego i w konsekwencji dokonywanych ustaleń. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie i z uwagi na sposób sformułowania zarzutów kasacyjnych celowe będzie odniesienie się w pierwszej kolejności do prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni prawa materialnego, a zwłaszcza art. 2 ust. 2 u.p.o.l. jest zasadny. Wypada zauważyć, że na obecnym etapie postępowania zasadnicza kwestia sporna sprowadza się do zagadnienia opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedmiotowych gruntów leśnych. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że grunty te jako pozostające w posiadaniu przedsiębiorcy są gruntami związanymi z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jest to jedyne kryterium takiej kwalifikacji i bez znaczenia jest to, czy przedsiębiorca wykonuje działalność gospodarczą z ich wykorzystaniem. W konsekwencji podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zdaniem Sądu nie stoi temu na przeszkodzie treść art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Skoro bowiem wydano decyzję o wyłączeniu gruntów z produkcji leśnej to bez znaczenia jest ich kwalifikacja w ewidencji gruntów i budynków. Z kolei skarżąca Spółka odwołując się do regulacji z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wywodziła, że grunty leśne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wyłącznie wówczas, gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Twierdziła przy tym, że sporne grunty, stanowiące lasy, nie były przez nią wykorzystywane (zajęte) na prowadzenie takiej działalności. Stanowisko prezentowane przez Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe jest nieprawidłowe i wynika z błędnej wykładni art. 2 ust 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Wypada przypomnieć, że zgodnie z przywoływanym przez Sąd art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (zastrzeżenie to nie ma zastosowania w analizowanym przypadku). Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt u.p.o.l. grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu występującego w niniejszej sprawie ma jednakże wskazana w zarzucie regulacja z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Otóż zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 tej ustawy, za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Z kolei według art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia analizowanego zagadnienia ma zakres użytego w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosiło się do gruntów leśnych. Dokonując wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie sposób pominąć przepisów ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1821 – dalej: u.p.l.), stanowiących dopełnienie tej regulacji. Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym według art. 1 ust. 2 u.p.l. lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 3 u.p.l. za działalność leśną, w rozumieniu ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Z przytoczonych regulacji wynika, że co do zasady grunty stanowiące lasy (tak zaklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków) podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym (art. 1 ust. 1 u.p.l.) a nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Od tej reguły istnieje wyjątek wynikający z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., uwarunkowany spełnieniem wskazanego wyżej kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Wbrew zatem stanowisku Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako lasy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jedynie wówczas, gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (innej niż działalność leśna). Taki też pogląd wyrażany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14; z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1844/18 oraz z dnia 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 2207/19). Nie może budzić wątpliwości, że użyte przez ustawodawcę w tym samym akcie prawnym pojęcia "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" nie są tożsame. Termin "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie został zdefiniowany ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Jak przyjmuje się w orzecznictwie z odwołaniem do wykładni językowej, także w powołanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, bądź też działań zmierzających do uzyskania zakładanego rezultatu. . Przesądzające znaczenie dla ustalenia "zajęcia" ma zatem sposób faktycznego ich wykorzystywania. Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika przy tym, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna rodzaju działalność, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Zakres znaczeniowy obydwu analizowanych pojęć należy określić w ten sposób, że grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. Z przedstawionych powodów zasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 ust. 2 i art. 2 ust 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zarówno przez Sąd pierwszej instancji, jak i przez organy podatkowe (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.). Odniesienie się natomiast do zarzutu naruszenia tych przepisów przez ich niewłaściwe zastosowanie byłoby przedwczesne. Na skutek bowiem błędnej wykładni prawa materialnego organy podatkowe zaniechały dokonania ustaleń faktycznych w zakresie wynikającej z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przesłanki opodatkowania gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości, to jest zajęcia ich na prowadzenie działalności gospodarczej w przedstawionym wcześniej ujęciu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w zaskarżonej decyzji w najmniejszym nawet zakresie nie odniosło się do tej okoliczności. Stanowi to naruszenie, przywołanych w zarzucie kasacyjnym, przepisów postępowania podatkowego – art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Niezależnie przy tym od zakresu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Sąd pierwszej instancji nie był uprawniony do zastępowania organów podatkowych i dokonywania we własnym zakresie ustaleń fatycznych. Zaakceptowanie przez Sąd tego uchybienia czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z przytoczonymi przepisami Ordynacji podatkowej, postawiony w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. 3.3 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i uwzględniając skargę uchylił w całości zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.