II FSK 2598/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1117/18 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 9 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. uchyla w całości zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 9 lutego 2018 r., nr [...]; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 675 (sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. II FSK 2598/19 UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1117/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie (SKO) z dnia 9 lutego 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. (wyrok i inne powoływane orzeczenia dostępne na : www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że wobec Spółki przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie rozliczania się z podatku od nieruchomości za lata 2013-2016. Zdaniem organu podatkowego Spółka w 2013 r. błędnie wykazała powierzchnię gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. W wyniku kontroli organ podatkowy ustalił, że Spółka od dnia 1 lipca 2013 r. była dzierżawcą nieruchomości gruntowej będącej własnością Gminy Miejskiej L. o powierzchni 1,6167 ha. Zgodnie z zapisem w ewidencji gruntów i budynków powierzchnia 9.295 m2 stanowi użytek leśny (LsVi), a 6,872 m2 stanowią tereny rekreacyjno-wypoczynkowe (Bz). Ustalono również, że pismem z dnia 23 lipca 2013 r. Prezydent Miasta L. wyraził zgodę na pomniejszenie działki, będącej przedmiotem dzierżawy o powierzchnię 573 m2 z przeznaczeniem na drogę dojazdową do innej nieruchomości. Ponadto ustalono, że Dyrektor Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w W. decyzją z dnia 10 września 2013 r. wyraził Spółce zgodę na wyłączenie z produkcji 0,4671 ha z gruntów leśnych wchodzących w skład dzierżawionego przez nią gruntu, z przeznaczeniem pod budowę hali sportowej oraz zespołu kortów – szkoła sqash´a i tenisa wraz z niezbędną infrastrukturą. Spółka uzyskała pozwolenie na budowę tych obiektów i budowę budynku hali zakończono zgodnie z ostatnim wpisem w dzienniku budowy z 19 stycznia 2015 r., a faktyczne jej użytkowanie rozpoczęto w marcu 2015 r. Na nieruchomości wybudowano parking ze stosownymi budowlami oraz ogrodzenie. Z uwagi na powyższe organ podatkowy uznał między innymi, że w okresie VIII-IX 2013 r. opodatkowaniu podlega powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – 6.872 m², zaś w okresie X-XII 2013 r. – 11.543 m². Decyzją z dnia 31 sierpnia 2016 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za miesiące VIII – XII 2013 r. na kwotę 3.426 zł. W odwołaniu od tej decyzji Spółka podniosła, że na spornych terenach zaplanowane zostały budynki służące prowadzonej działalności gospodarczej, które po ich wybudowaniu zostały udostępnione decyzją z dnia 20 lutego 2015 r. Dlatego zadeklarowała 6.299 m² jako grunty związane z planowaną budową obiektu przeznaczonego pod działalność gospodarczą. Jej zdaniem, nie należy wiązać obowiązku podatkowego od "gruntów związanych z działalnością gospodarczą" z istnieniem na takim gruncie rozpoczętych lub nawet ukończonych budowli. Podobnie rzecz się ma z gruntami "odlesionymi" kolejnymi decyzjami Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych. Grunty te nie były w 2013 r. zajęte faktycznie na działalność gospodarczą, a ich wykorzystanie dotyczyło wówczas charakteru zgodnego z ich klasyfikacją, dlatego powinny zostać uznane dla celów podatkowych jako grunty inne. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w całości decyzję organu pierwszej instancji. SKO, powołując się na art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej: u.p.o.l.) wskazało, że do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone powinny być także grunty oraz budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane w całości lub w części przez przedsiębiorcę w prowadzonej działalności gospodarczej, ale ich cechy powodują, że realnie mogą być wykorzystywane do tego celu. Organ wskazał, że ustawodawca jako decydujące kryterium o uznaniu przedmiotu opodatkowania za "związany" z prowadzeniem działalności gospodarczej przyjął jego posiadanie przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą i nie ma przy tym znaczenia czy przedsiębiorca go wykorzystuje do wykonywanej działalności gospodarczej i w jakiej części. Zdaniem SKO sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą budynku, budowli czy gruntu daje możliwość uznania ich jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. 1.3 Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 122 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: O.p. przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co przejawiało się w braku przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ewentualnego zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (a nie związania gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej); 2) art. 121 O.p. przez działanie w sposób niebudzący zaufania do władzy publicznej i wydanie decyzji bez odniesienia się do wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności bez odniesienia się do konieczności ustalenia faktu zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie faktu związania przedmiotu opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej; 3) art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co przejawiało się w błędnym, a zarazem sprzecznym z materiałem dowodowym przyjęciu, że część gruntów sklasyfikowanych w ewidencji jako Lasy podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; 4) art. 210 § 4 O.p. przez zaniechanie wyjaśnienia, z jakich powodów i w oparciu o jakie dowody, część gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako Lasy została opodatkowana podatkiem od nieruchomości w kontekście ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, oraz przez pominięcie w uzasadnieniu decyzji wskazania faktów które organ uznał za udowodnione a którym odmówił wiarygodności, jak również przez ograniczenie uzasadnienia wyroku do przytoczenia przepisów prawa, które nie mają zastosowania w sprawie; 5) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji, gdy z powodu uchybień wskazanych w niniejszej skardze, organ II instancji winien był uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, na podstawie art. 233 § 2 O.p. II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich zastosowanie w sytuacji, gdy grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako grunty leśne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z tego tylko względu, że są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; 2) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd przyznał rację organom podatkowym w zakresie kwalifikacji podatkowej gruntów będących w posiadaniu Spółki, wskazując, iż związane są one z prowadzoną działalnością gospodarczą, co wykluczało ich opodatkowanie podatkiem leśnym lub rolnym. Sąd wskazał, że w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca zdefiniował pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w ten sposób, że gruntami, budynkami i budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości reguluje art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, wykładnia gramatyczna art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. co do zasady prowadzi do jednoznacznych wniosków, że ustawodawca wskazuje na "kryterium posiadania" jako podstawę przyjęcia do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, budynków i budowli. Nie ma wobec tego znaczenia czy przedsiębiorca wykonuje działalność gospodarczą z wykorzystaniem gruntów, budynków czy też budowli. Sąd przytoczył orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których jego zdaniem, potwierdzono, że samo posiadanie gruntów budynków lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest wystarczający do opodatkowania tych przedmiotów podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek podatku. Zaznaczył także, że wyrokując miał na uwadze również treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15, jednakże uznał, że nie może mieć on zastosowania w przedmiotowej sprawie ze względu na całkowicie inny stan faktyczny oraz fakt, iż w przytoczonym orzeczeniu TK odniósł się wyłącznie do problemów związanych z posiadaniem przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości przez osoby fizyczne, a nie spółki handlowe. Sąd wskazał, iż w świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. generalną zasadą jest to, że jeśli przedsiębiorca posiada grunty, budynki, budowle to automatycznie są one związane z prowadzona przez niego działalnością gospodarczą, w związku z czym zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie zasługiwały na uwzględnienie. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l., ponieważ w jego ocenie sam fakt wydania decyzji wyłączających z działalności leśnej gruntów znajdujących się w posiadaniu skarżącej powoduje, że pomimo braku aktualizacji ewidencji i pozostawienia w niej gruntu sklasyfikowanego jako leśny, przedmiotowe grunty pozostające we władaniu Spółki podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako grunty związane z działalnością gospodarczą. Sąd zauważył, że skarżąca wybudowała halę sportową, oznaczyła i wybudowała parking, a całość dzierżawionej nieruchomości została odgrodzona od innych działek, w tym leśnych, płotem stanowiącym budowlę w rozumieniu u.p.o.l. Podkreślił również, że wydano decyzje, na mocy których wyłączono część gruntów z działalności leśnej, co wskazuje, że na terenie dzierżawionej nieruchomości nie była prowadzona inna działalność niż działalność gospodarcza. W związku z tym Sąd uznał, że organy obu instancji, opodatkowując grunty, budynek oraz budowle jako związane z działalnością gospodarczą według właściwych stawek dla tej działalności nie naruszyły przepisów prawa materialnego. Sąd zauważył nadto, że skarżąca jest spółka prawa handlowego a zatem podmiotem założonym w celu prowadzenia działalności gospodarczej i nastawionym na osiąganie zysku. Gmina oddała jej sporną działkę do używania i pobierania pożytków, co także wskazuje na gospodarczy cel posiadania działki. Od daty przekazania działki Spółka stała się podatnikiem podatku od nieruchomości zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Decyzją z dnia 1 października 2013 r. został zatwierdzony projekt budowalny i udzielone pozwolenie na budowę dla inwestycji: budowa hali sportowej oraz zespołu kortów tenisowych. Decyzja o pozwoleniu na użytkowanie hali sportowej została wydana 20 lutego 2015 r. a od marca 2015 r. Spółka prowadzi działalność w wybudowanym obiekcie. W ocenie Sądu, gruntem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej (a także zajętym na taką działalność) jest nie tylko grunt pod już istniejącym i użytkowanym budynkiem, lecz także grunt, na którym budynek taki dopiero się buduje. Już w trakcie prowadzenia inwestycji Spółka była przedsiębiorącą podejmującym działania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, dążącym do osiągnięcia zysku. Nie tylko samo wykonywanie pewnych usług czy prowadzenie sprzedaży jest działalnością gospodarczą. Za taką działalność należy uznać również powadzenie przygotowań do zaplanowanej działalności gospodarczej, np. w formie prowadzenia inwestycji budowania obiektów, w których ma być następnie prowadzona taka działalność. Za niezasadne Sąd uznał także, związane z wykładnią przepisów prawa materialnego, zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 122, art. 121, art. 187 § 1, art. 210 § oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Organy podatkowe ustaliły bowiem w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy, zebrały wystarczający materiał dowodowy w sprawie, a także przedstawiły swoje stanowisko w sposób umożliwiający kontrolę sądową. 2.1 Spółka w złożonej skardze kasacyjnej, zaskarżając wyrok ten w całości, na podstawie art. 173 § 1 i art. 176 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: a) art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że grunty leśne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w sytuacji, gdy grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako grunty leśne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z tego tylko względu, że są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; b) art. 2 ust 2 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, oraz poprzez błędne uznanie, że dla wyłączenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym mowa w tym przepisie ma znaczenie związanie gruntów z prowadzeniem działalności gospodarczej; c) art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem, że dane zawarte w ewidencji gruntów w zakresie klasyfikacji gruntów jako lasy nie są wiążące dla organów podatkowych w niniejszej sprawie. II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynika sprawy tj.: a) art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 9 lutego 2018 r. w sytuacji gdy z uwagi na naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania (wskazane w skardze), skarga powinna być zostać uwzględniona a zaskarżona decyzja uchylona w całości; b) art. 1 p.p.s.a., art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. I art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawa geodezyjnego i kartograficznego poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, co skutkowało przyjęciem możliwości badania przez organ podatkowy prawidłowości wpisów do ewidencji gruntów i dokonywania w tym względzie własnych ustaleń; c) art. 1 p.p.s.a., art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. I art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo błędnego uznania przez organy podatkowe, że grunty leśne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (ale nie zajęte na prowadzenie działalności) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; d) art. 1 p.p.s.a., art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 194 § 1 i 3 i art. 210 § 4 O.p. polegające na niewłaściwej ocenie przesłanek naruszenia prawa wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przez Sąd, że nie przeprowadzono postępowania dowodowego w zakresie ewentualnego zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (a nie związania gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej), że nie odniesiono się do konieczności ustalenia faktu zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie faktu związania przedmiotu opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej, że zaniechano zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co przejawiało się w błędnym, a zarazem sprzecznym z materiałem dowodowym przyjęciu, że część gruntów sklasyfikowanych w ewidencji jako lasy podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, oraz, że zaniechano wyjaśnienia, z jakich powodów i w oparciu o jakie dowody, część gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako lasy została opodatkowana podatkiem od nieruchomości w kontekście ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, jak również że dokonano ustaleń faktycznych sprzecznie z dokumentem urzędowym jakim jest wypis z ewidencji gruntów; e) art. 1 p.p.s.a., art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd, że organ podatkowy II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, w sytuacji, gdy z powodu uchybień przepisów Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego (wskazanych w skardze), decyzja organu I instancji podlegała uchyleniu w całości na podstawie art. 233 § 2 O.p. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych. Ponadto na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. Spółka oświadczyła, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy. 2.2 Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna zwiera usprawiedliwione podstawy i z tego powodu zasługiwała na uwzględnienie. 3.2 Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., to jest na naruszeniu prawa materialnego (pkt 1) oraz na naruszeniu przepisów postępowania (pkt 2). W takim przypadku co do zasady pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego. Ta zasada nie ma bezwzględnego charakteru w sytuacji, gdy wykładnia prawa materialnego wyznacza kierunek i zakres koniecznego postępowania dowodowego i w konsekwencji dokonywanych ustaleń. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie i z uwagi na sposób sformułowania zarzutów kasacyjnych celowe będzie odniesienie się w pierwszej kolejności do prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni prawa materialnego, a zwłaszcza art. 2 ust. 2 u.p.o.l. jest zasadny. Wypada zauważyć, że na obecnym etapie postępowania zasadnicza kwestia sporna sprowadza się do zagadnienia opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedmiotowych gruntów leśnych. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że grunty te jako pozostające w posiadaniu przedsiębiorcy są gruntami związanymi z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jest to jedyne kryterium takiej kwalifikacji i bez znaczenia jest to, czy przedsiębiorca wykonuje działalność gospodarczą z ich wykorzystaniem. W konsekwencji podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zdaniem Sądu nie stoi temu na przeszkodzie treść art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Skoro bowiem wydano decyzję o wyłączeniu gruntów z produkcji leśnej to bez znaczenia jest ich kwalifikacja w ewidencji gruntów i budynków. Z kolei skarżąca Spółka odwołując się do regulacji z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wywodziła, że grunty leśne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wyłącznie wówczas, gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Jej zdaniem sporne grunty, stanowiące lasy, nie były wykorzystywane (zajęte) na prowadzenie takiej działalności. Stanowisko prezentowane przez Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe jest nieprawidłowe i wynika z błędnej wykładni art. 2 ust 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Wypada przypomnieć, że zgodnie z przywoływanym przez Sąd art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.. Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt u.p.o.l. grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu występującego w niniejszej sprawie ma jednakże wskazana w zarzucie regulacja z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Otóż zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 tej ustawy, za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Z kolei według art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia analizowanego zagadnienia ma zakres użytego w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosiło się do lasów. Dokonując wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie sposób pominąć przepisów ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1821 – dalej: u.p.l.), stanowiących dopełnienie tej regulacji. Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym według art. 1 ust. 2 u.p.l. lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 3 u.p.l. za działalność leśną, w rozumieniu ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Z przytoczonych regulacji wynika, że co do zasady grunty stanowiące lasy (tak zaklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków) podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym (art. 1 ust. 1 u.p.l.) a nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Od tej reguły istnieje wyjątek wynikający z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., uwarunkowany spełnieniem wskazanego wyżej kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Wbrew zatem stanowisku Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako lasy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jedynie wówczas, gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (innej niż działalność leśna). Taki też pogląd wyrażany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14; z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1844/18 oraz z dnia 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 2207/19). Nie może budzić wątpliwości, że użyte przez ustawodawcę w tym samym akcie prawnym pojęcia "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" nie są tożsame. Termin "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie został zdefiniowany ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Jak przyjmuje się w orzecznictwie z odwołaniem do wykładni językowej, także w powołanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, bądź też działań zmierzających do uzyskania zakładanego rezultatu. Przesądzające znaczenie dla ustalenia "zajęcia" ma zatem sposób faktycznego ich wykorzystywania. Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika przy tym, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna rodzaju działalność, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Zakres znaczeniowy obydwu analizowanych pojęć należy określić w ten sposób, że grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. Z przedstawionych powodów zasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 ust. 2 i art. 2 ust 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zarówno przez Sąd pierwszej instancji, jak i przez organy podatkowe (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.),. Odniesienie się natomiast do zarzutu naruszenia tych przepisów przez ich niewłaściwe zastosowanie byłoby przedwczesne. Na skutek bowiem błędnej wykładni prawa materialnego organy podatkowe zaniechały dokonania ustaleń faktycznych w zakresie wynikającej z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przesłanki opodatkowania gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości, to jest zajęcia ich na prowadzenie działalności gospodarczej w przedstawionym wcześniej ujęciu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w zaskarżonej decyzji w najmniejszym nawet zakresie nie odniosło się do tej okoliczności. Stanowi to naruszenie, przywołanych w zarzucie kasacyjnym, przepisów postępowania podatkowego – art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Konkluzji tej nie zmienia to, że Sąd pierwszej instancji w końcowych rozważaniach zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i pozostających w pewnym oderwaniu od jego zasadniczych tez, zdaje się wywodzić, że Spółka wykorzystywała sporne grunty w prowadzonej działalności gospodarczej. Niezależnie bowiem od trafności tych rozważań oraz zakresu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Sąd pierwszej instancji nie był uprawniony do zastępowania organów podatkowych i dokonywania we własnym zakresie ustaleń fatycznych. Zaakceptowanie przez Sąd tego uchybienia czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z przytoczonymi przepisami Ordynacji podatkowej, postawiony w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. 3.3 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i uwzględniając skargę uchylił w całości zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.