I SA/Sz 513/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2018 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2012 rok oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 19 maja 2018 r. nr [...], [...] wydaną po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez A. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 15 listopada 2017 r.nr [...], [...], [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2012 w wysokości [...] zł,orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. Na podstawie zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy ustalono, że ww. decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym. W 2012 r. skarżący A. S. prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych, opodatkowaną w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, według stawki 5,5 %. W dniu 30 stycznia 2013 r. skarżący złożył zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (PIT-28) za rok 2012, w którym wykazał m.in. przychody podlegające opodatkowaniu (według stawki 5,5%) łącznie w kwocie [...]zł, kwotę należnego ryczałtu w wysokości [...] zł oraz nadpłatę w wysokości [...] zł. W dniach 4 listopada 2016 r., 27 lutego 2017 r. oraz 14 kwietnia 2017 r. skarżący złożył korekty ww. zeznania wraz z wnioskami o nadpłatę. W ostatecznej korekcie ww. zeznania za 2012 r., złożonej 14 kwietnia 2017 r., skarżący wykazał przychody podlegające opodatkowaniu (według stawki 5,5%) łącznie w kwocie [...]zł, kwotę należnego ryczałtu [...] zł oraz nadpłatę w wysokości [...] zł Ze złożonych przez skarżącego wyjaśnień wynikało, że przyczyną sporządzenia ww. korekty było pominięcie faktu wystawienia przez niego faktury korygującej z dnia 29 sierpnia 2012 r., nr [...] dla pomiotu szwedzkiego tj. M. S., [...] (syn skarżącego) - tytułem prac malarskich. Faktura ta korygowała wartość usługi o kwotę [...]SEK (tj. przed korektą było: [...] SEK, po korekcie: [...] SEK). W toku postępowania w zakresie zasadności stwierdzenia nadpłaty, organ I instancji wzywał skarżącego do złożenia wyjaśnień odnośnie wysokości wnioskowanej nadpłaty, różnic kursowych, przyjętych kursów korony szwedzkiej oraz okoliczności zawarcia i przebiegu transakcji udokumentowanej wystawioną w dniu [...] r. fakturą VAT nr [...], a także wezwał skarżącego do osobistego stawienia się w organie, w celu przesłuchania w charakterze strony. Ponadto, organ wezwał do osobistego zgłoszenia się w celu przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków M. S. - córkę skarżącego oraz M. S. – zleceniodawcę prac udokumentowanych tą fakturą, a także zwrócił się z wnioskiem do władz podatkowych Szwecji o sprawdzenie m.in. rozliczeń M. S. ze skarżącym oraz dokonanych korekt rozliczeń będących konsekwencją wystawionej faktury korygującej nr [...] Po przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 15 listopada 2017 r. nr [...] [...]) odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za rok 2012 w wysokości [...] zł. Na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ I instancji stwierdził, że przedłożona przez skarżącego faktura korygująca nr [...] nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia z 2012 r. W ocenie tego organu, wskazana faktura została sporządzona w 2016 r., w związku z ustaleniami kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika w zakresie prawidłowości zastosowanej w 2013 r. formy opodatkowania oraz ewentualnego ustalenia wysokości przychodów i kosztów uzyskanych z działalności gospodarczej, z uwzględnieniem odliczeń od przychodów i podatku. Takie działalnie skarżącego miało zniwelować niekorzystne dla niego skutki tej kontroli w postaci stwierdzenia przekroczenia limitu określonego w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) – dalej: "ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym", tj. [...] euro. W odwołaniu od tej decyzji, skarżący zarzucił decyzji naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj.: 1. art. 120, art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej: "o.p." przez przyjęcie, że przedłożona przez podatnika faktura korygująca nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia podczas gdy przebieg zdarzeń gospodarczych potwierdza oświadczenie podatnika złożone w trybie art. 180 § 2 o.p., zeznania świadka oraz szereg innych dowodów, w tym potwierdzenie przelewu, a w zgromadzonym materiale dowodowym nie ma jakichkolwiek dokumentów sprzecznych z tymi dowodami; 2. art. 187 § 1, w związku z art. 191 i art. 194 § 1 o.p. przez pominięcie, na etapie ferowania decyzji, faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym (szwedzkiej decyzji podatkowej) bez przeprowadzenia bezpośredniego przeciwdowodu i w konsekwencji przyjęcie, że przedłożona przez stronę faktura korygująca nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 19 maja 2018 r. nr [...], [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na podstawie szczegółowej analizy całokształtu zebranych dowodów znajdujących się w aktach sprawy, organ odwoławczy również doszedł do wniosku, że ww. faktura korygująca, nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, lecz została sporządzona jedynie w celu uniknięcia negatywnych skutków kontroli podatkowej przeprowadzonej przez ten organ w zakresie podatku dochodowego za rok 2013. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że skarżący dokonał wskazanej korekty przychodów za rok 2012 dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec skarżącego przez organ I instancji w zakresie prawidłowości zastosowanej w 2013 r. formy opodatkowania oraz ewentualne ustalenia wysokości przychodów i kosztów uzyskanych z działalności gospodarczej, z uwzględnieniem odliczeń od przychodów i podatku. Protokół z powyższej kontroli został doręczony skarżącemu w dniu 19 października 2016 r. W wyniku podjętych w trakcie kontroli czynności organ I instancji ustalił, że skarżący w 2013 r. nie miał prawa do opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych. Według zeznania [...] za 2012 r. skarżący uzyskał bowiem przychody w łącznej kwocie [...]zł, natomiast kwota limitu uprawniającego do stosowania tej formy opodatkowania wynosiła wówczas 615.300 zł. Tym samym, w 2013 r. dochody z działalności gospodarczej uzyskane przez skarżącego powinny być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego skarżący sporządził przedmiotową korektę faktury w celu obniżenia wysokości przychodów w roku 2012, aby tym samym uniknąć negatywnych dla siebie skutków podatkowych wynikających z przeprowadzonej za rok 2013 kontroli podatkowej. W dalszej kolejności organ odwoławczy zwrócił uwagę na inne okoliczności wskazujące na sporządzenie ww. faktury dopiero w 2016 r. I tak, zauważył, że na przedmiotowej korekcie faktury widnieje data wystawienia (i sprzedaży) 29 sierpnia 2012 r., natomiast odbiorca usług ujętych na tej fakturze - M. S. - jak sam oświadczył - otrzymał ją pod koniec roku 2016, a przelew środków pieniężnych związanych ze zmniejszeniem wartości robót o [...] SEK na jego konto nastąpił dopiero w dniu 16 listopada 2016 r. Również decyzja szwedzkiego organu podatkowego - w związku z przedłożeniem przez M. S. faktury obniżającej jego koszty uzyskania przychodów o [...] SEK - została wydana dopiero w dniu 25 kwietnia 2017 r. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez skarżącego, korekta przedmiotowej faktury była konieczna ze względu na niezgodne z zamówieniem wykonanie usługi (pomalowane farbą do części zewnętrznej ram - części wewnętrznych). Przesłuchany na tę okoliczność, w charakterze świadka, jego syn (będący zleceniodawcą usługi) potwierdził przyczynę wystawienia korekty (pomalowanie złym produktem –zewnętrznym – okien wewnątrz). Oświadczył jednak, że nie istnieje żaden dokument potwierdzający źle wykonaną pracę. Stwierdził również, że on sam nadzorował roboty i dokonywał ich odbioru, jednakże na potwierdzenie i tego faktu nie posiada żadnych dokumentów sporządzonych w formie pisemnej. Żadna ze stron umowy nie posiada również opisu zakresu prac wykonanych niezgodnie z tą umową oraz wyceny ich wartości. Według relacji syna podatnika, ponownego malowania miał on dokonywać wspólnie z ojcem, przy czym koszty zakupu materiałów zużytych do wykonania poprawek ponosił syn skarżącego. W świetle powyższych wyjaśnień, organ zauważył, że pomimo zaistniałych usterek i dodatkowych kosztów poniesionych przez nabywcę usługi, skarżący wystawił fakturę VAT (z dnia 8 lipca 2012 r., nr [...]) i otrzymał od nabywcy usługi przelew całej wynikającej z niej wartości, tj. [...] SEK. Co więcej, syn skarżącego – pomimo wiedzy o nienależycie wykonanej usłudze i konieczności korekty faktury – rozliczył całość kosztów w szwedzkim organie podatkowym. W tych okolicznościach, w ocenie organu odwoławczego nie jest wiarygodne, aby obie strony transakcji jednocześnie zapomniały o konieczności uwzględnienia faktury korygującej powyższą sprzedaż w swoich rozliczeniach podatkowych. Ponadto, kwotę [...]SEK syn skarżącego otrzymał od ojca dopiero 16 listopada 2016 r. Jest to tym bardziej zastanawiające, ponieważ - jak zeznał syn - jego współpraca zawodowa z ojcem przebiegała po tym wydarzeniu nadal poprawnie i to pomimo tego, że ich wzajemne rozliczenia finansowe trwały ponad 4 lata. W ocenie organu odwoławczego nie bez znaczenia przy tym, jest okoliczności, iż świadek M. S. jako osoba spokrewniona ze stroną (syn skarżącego), prezentuje postawę świadczącą o tym, że jest on bezpośrednio zainteresowany wynikiem niniejszego postępowania i przejawia bezsporne zaangażowanie na rzecz skarżącego. Powyższe okoliczności z pewnością obniżają wiarygodność jego zeznań. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że nie zdyskredytował jednak zeznań tego świadka, lecz poddał je wnikliwej analizie i ocenie, wykazując przy tym sprzeczności zaistniałe pomiędzy jego relacjami a pozostałym zgromadzonymi w prawie materiałem dowodowym. Sam świadek wyjaśnił organowi, że wiele rzeczy w trakcie współpracy z ojcem było ustalanych ustnie, z powodu łączących ich więzów rodzinnych. Z tego też powodu nie istnieje żaden dokument potwierdzający, iż usterki przy realizacji przedmiotowej usługi zaistniały i jakim kosztem zostały usunięte. Ponadto, organ zauważył, że wezwany w charakterze strony, skarżący odmówił składania zeznań. Natomiast, jeżeli w rzeczywistości doszłoby do wykonania zleconych prac niezgodnie z umową, podatnik dążyłby do szczegółowego wyjaśnienia zaistniałego zdarzenia, chcąc usunąć wszelkie wątpliwości występujące w przedmiotowej sprawie. Ponadto, składania zeznań w tej sprawie odmówiła również - wezwana w charakterze świadka - jego córka M. S.. Mając powyższe okoliczności na uwadze, w ocenie organu odwoławczego, skarżący nie przedłożył wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że faktura korygująca VAT nr [...] z dnia 29 sierpnia 2012 r. dokumentowała rzeczywistą skorygowaną wartość prac, za które w dniu 8 lipca 2012 r. wystawiona została faktura VAT nr [...] Jednocześnie, organ odwoławczy nie podzielił zawartych w odwołaniu zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 a także art. 194 § 1 o.p. W szczególności odnosząc się do złożonego przez stronę w dniu 26 czerwca 2017 r. oświadczenia, złożonego do protokołu przesłuchania, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji jako dowód dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Organ odwoławczy wskazał, że wskazane oświadczenie na podstawie art. 180 § 2 o.p. jest odbierane na wniosek strony, pod rygorem odpowiedzialności karnej, jeśli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia. Okoliczności wskazane w takim oświadczeniu nie wymagają dowodu, jeżeli w ocenie organu nie budzą wątpliwości odnośnie zgodności stanu faktycznego lub stanu prawnego ze stanem rzeczywistym. Organ odwoławczy zauważył jednak, że dowody zebrane w przedmiotowej sprawie nie potwierdzają stanu faktycznego przedstawionego m.in. w ww. oświadczeniu, przez skarżącego. Wyłącznie syn skarżącego - a więc osoba powiązana rodzinnie i biznesowo z podatnikiem - potwierdziła realizację spornej usługi. Organ uznał jednak wskazane zeznania za mało wiarygodne. Skarżący nie określił konkretnie pod jakim adresem i w czyjej nieruchomości zostały wykonane prace ujęte w spornej fakturze. Wskazał jedynie, że miały miejsce w miejscowości U. w Szwecji. Również nie był w posiadaniu umowy zarówno na zlecone prace malarskie i ich zakres, jak i ewentualne poprawki. Jak oświadczył, wszystkie umowy pomiędzy nim a synem były zawierane ustnie, a ich odbioru dokonywał zleceniodawca. Odnosząc się natomiast do przedłożonej przez skarżącego decyzji szwedzkiego urzędu skarbowego z dnia 25 kwietnia 2017 r. (tłumaczenie z języka szwedzkiego na język polski) organ zaznaczył, że nie kwestionuje tego dokumentu jako dowodu w sprawie i tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Treść tego dokumentu potwierdza jednak jedynie fakt, że decyzję tę podjęto zgodnie z wnioskiem syna skarżącego, który przedłożył "fakturę kredytową" wskazującą na obniżenie kosztów o kwotę [...]SEK. Wynika z niej, że w związku z tym ma dopłacić dodatkowy podatek wg załączonej do tej decyzji informacji. Tak więc - w ocenie organu - zbyt daleko idącym wnioskiem podatnika jest to, że decyzja ta potwierdza zasadność obniżenia wartości prac malarskich, za które w dniu 8 lipca 2012 r. wystawiona została przez skarżącego faktura VAT nr [...]. Organ odwoławczy nie zgodził się również, z tym, że autentyczność realizacji spornych prac potwierdzają przelewy bankowe czy zapisy w księgach podatników, ponieważ nie znalazły one odzwierciedlenia w prowadzonej w 2012 r. dla celów podatkowych ewidencji. Zgodnie z zasadami logicznego rozumowania, a przede wszystkim z przepisami prawa, brak ujęcia w ewidencji podatkowej spornej korekty faktury - zarówno po stronie usługodawcy, jak i usługobiorcy - jest jednym z aspektów poddających w wątpliwość fakt wartości ujętych w tej fakturze prac. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że w sprawie nie ma zastosowania ani wysłowiona w art. 2a o.p. zasada in dubio pro tributario, ani też przepis art. 10 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. skarżący A. S. – reprezentowany przez adwokata – wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez przyjęcie, że podłożona przez podatnika faktura korygująca nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia, gdy przebieg zdarzeń gospodarczych potwierdza oświadczenie podatnika w trybie art. 180 § 2 o.p., zeznania świadka, oraz szereg innych dowodów, w tym potwierdzenia przelewu oraz szwedzka decyzja podatkowa, a w zgromadzonym materiale dowodnym nie ma jakichkolwiek dowodów sprzecznych z tymi dowodami, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 226 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji, gdy odwołanie zasługiwało na uwzględnienie. W uzasadnieniu skargi, skarżący przyznał, że złożył przedmiotowy wniosek o nadpłatę tylko z powodu wyniku kontroli za rok następny. Stwierdził jednak, że nie oznacza to, iż przedmiotowe zdarzenie nie miało miejsca, tj. że prace nie zostały wadliwie wykonane i że wynagrodzenie nie zostało obniżone. Skarżący nie miał interesu w ujawnianiu powołanego zdarzenia, gdyż musiał zwrócić wynagrodzenia, a ewentualna nadpłata podatku była/jest marginalna. Zdarzenia te nabrały dopiero znaczenia w okresie kiedy zaczęły oddziaływać na inne rozliczenia skarżącego i to stanowiło asumpt dla niniejszego wniosku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Przedmiotem sporu w sprawie jest rozstrzygnięcie, czy przedłożona przez skarżącego faktura korygująca z dnia 29 sierpnia 2012 r., nr [...] dla pomiotu szwedzkiego tj. M. S., [...] - tytułem prac malarskich, zmniejszająca wartość wykonanej usługi z kwoty [...]SEK, na kwotę [...]SEK, dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a w konsekwencji czy może stanowić podstawę stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2012. Zdaniem organu odwoławczego, ww. faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a została złożona przez skarżącego jedynie w celu obniżenia wysokości przychodów w roku 2012, aby uniknąć negatywnych skutków podatkowych wynikających z przeprowadzonej za rok 2013 kontroli podatkowej (zmiana formy opodatkowania z ryczałtowego na zasady ogólne). Natomiast skarżący przyznaje, że wniosek o nadpłatę tylko z powodu ww. wyniku kontroli za 2013 r., ale jego zdaniem nie oznacza to, że przedmiotowe zdarzenie nie miało miejsca, tj. że prace nie zostały wadliwie wykonane i że wynagrodzenie nie zostało obniżone. Mając tak zakreślony przedmiot sprawy, wskazać należy, że w sprawie znajdują zastosowanie następujące przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 75 § 1 i 3 o.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Przy czym, jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Stosownie do treści art. 75 § 4 o.p. jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. Na podstawie art. 75 § 4a o.p. decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Z analizy całokształtu okoliczności sprawy i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wniosek skarżącego o stwierdzenie nadpłaty był niezasadny, ponieważ ww. faktura korygująca nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Wskazana wyżej sporna faktura korygująca z dnia 29 sierpnia 2012 r., nr [...] została wystawiona przez skarżącego dla pomiotu szwedzkiego tj. M. S. – syna skarżącego. Korekta ta odnosiła się do faktury z dnia 8 lipca 2012 r. nr [...] tytułem "prace malarskie [...] projekt nr [...] [...]" na kwotę [...]SEK, i powodowała zmniejszenie pierwotnej wartości prac o kwotę [...]SEK (wartość usługi po korekcie wyniosła [...] SEK). O braku rzeczywistego charakteru powyższej faktury świadczą po pierwsze okoliczności związane z jej rozliczeniem dopiero w 2016 r. Na przedmiotowej korekcie faktury widnieje data wystawienia (i sprzedaży) 29 sierpnia 2012 r., przy czym odbiorca usług ujętych na tej fakturze zarówno fakturę jak i przelew środków pieniężnych związanych ze zmniejszeniem wartości robót o [...] SEK otrzymał pod koniec 2016 r. Natomiast jak wynikało ze złożonych w sprawie zeznań świadka (zleceniodawcy usług) oraz oświadczeń skarżącego nieprawidłowości w wykonaniu prac zostały stwierdzone jeszcze w 2012 r. (nawet przed wystawieniem faktury pierwotnej). W konsekwencji, wątpliwości budzi fakt, że pomimo wiedzy o nienależycie wykonanej usłudze i konieczności pomniejszenia wynagrodzenia skarżącego jako zleceniobiorcy, skarżący wystawił fakturę VAT (z dnia [...] r., nr [...] natomiast zleceniodawca (syn skarżącego) uiścił całe wynagrodzenie wynikające z ww. faktury tj. [...] SEK, a następnie nie domagał się sporządzenia i doręczenia korekty ww. faktury z [...] r., w tym zwrotu poniesionych nakładów. Rzeczywistej realizacji spornych prac nie potwierdzają zatem ani przelewy bankowe, ani też zapisy w księgach podatników. Zarówno bowiem rozliczenie pomiędzy kontrahentami jak i uwzględnienie spornej faktury w ich dokumentacji rachunkowej i podatkowej nastąpiło najwcześniej w 2016 r. Po drugie, zauważyć należy, że pomimo zgodnych oświadczeń skarżącego oraz syna skarżącego (zleceniodawcy), że doszło do konieczności zmniejszenia wartości wykonanych prac z uwagi na wykonanie przez skarżącego usługi niezgodnie z zamówieniem (pomalowane farbą do części zewnętrznej ram - części wewnętrznych), to oprócz ww. faktury korygującej nie istnieje żaden dokument potwierdzający nieprawidłowo wykonaną pracę. Skarżący z synem nie zawarł pisemnej umowy dotyczącej zlecenia mu wykonania prac malarskich, brak jest dokumentów potwierdzających zakres zleconych prac, prowadzenia nadzoru na wykonanymi robotami i ich odbiór, w tym w szczególności brak jest dokumentu (np. protokołu odbioru) w którym stwierdzono by nierzetelnie wykonane prace, ich zakres oraz wartość. Wprawdzie zleceniodawcą skarżącego był jego syn, są to jednak dwa odrębne podmioty gospodarcze, które pomimo istnienia więzów rodzinnych dla zabezpieczenia swoich interesów gospodarczych powinny sporządzać stosowną dokumentację jak chociażby protokoły odbioru zleconych prac. W szczególności, że jak wynika z akt sprawy, sporządzenie ww. dokumentów było standardem przy innych kontaktach handlowych skarżącego np. z P. "K." J. K. ul. [...] [...]. Podkreślić przy tym należy, że takiej dokumentacji potwierdzającej wykonanie poprawy wykonania zleconych prac nie może zastąpić oświadczenie skarżącego złożone w trybie art. 180 o.p. tj. pod rygorem odpowiedzialności karnej. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że okoliczności wskazane w takim oświadczeniu nie wymagają dowodu, jeżeli w ocenie organu nie budzą wątpliwości odnośnie zgodności stanu faktycznego lub stanu prawnego ze stanem rzeczywistym. Natomiast analiza całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie pozwala na przyjęcie za rzeczywisty stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez skarżącego. Za dowód wykonania spornych prac nie może również zostać uznana decyzja szwedzkiego urzędu skarbowego z dnia 25 kwietnia 2017 r. wydana wobec M. S.. Wskazana decyzja nie potwierdza bowiem urzędowo faktu, że prace malarskie udokumentowane pierwotną fakturą z dnia [...] r. nr [...] zostały wykonane wadliwie i konieczne było obniżenie wynagrodzenia za ich wykonanie. Decyzja ta urzędowo potwierdza jedynie, że syn skarżącego otrzymał sporną fakturę korygującą z dnia [...] r. nr [...] i zgłosił konieczność obniżenia pierwotnie wykazanych przez niego kosztów o kwotę [...]SEK i w związku z tym był obowiązany dopłacić dodatkowy podatek wg załączonej do tej decyzji informacji. Przy czym wskazana decyzja została wydana na wniosek M. S. dopiero w dniu 25 kwietnia 2017 r. Po trzecie, dla oceny stanu faktycznego sprawy istotne jest to, że jedyną osobą potwierdzająca nieprawidłowo wykonane prace będącą podstawą wystawienia spornej korekty jest zleceniodawcą prac, który jednocześnie jest synem skarżącego. Prawidłowo zatem organ odwoławczy zauważył, że powyższa okoliczność nie dyskredytuje zeznań tego świadka, lecz powoduje konieczność poddania jej wnikliwej analizie i oceny w relacji do pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wskazać w tym miejscu należy, że w złożonych zeznaniach, syn skarżącego przyznał,że o ww. korekcie faktury dowiedział się od ojca dopiero w 2016 r. (ojciec poinformował go pod koniec 2016 r. że znalazł ww. fakturę korygującą). Jednocześnie, zgodnie z dalszymi wyjaśnieniami świadka wadliwe prace miały być stwierdzone przez niego w 2012 r., prawdopodobnie jeszcze przed wystawieniem faktury pierwotnej za wykonane prace, a on jako zleceniodawca poniósł koszty związane z nienależytym wykonaniem robót. Nie był jednak w stanie wykazać, jakie to były koszty, ponieważ nie przypisywał ponoszonych wydatków (wynikających z paragonów) do wykonywanych prac. Ponadto, syn skarżącego jako zleceniodawca miał pomagać ojcu przy ponownym malowaniu okien. Sprzeczność w zeznaniach odnośnie do jego wiedzy już w 2012 r. o nieprawidłowościach w wykonaniu zleconych prac i sporządzeniu spornej korekty faktury a ujawnieniem korekty i rozliczeniem jej dopiero w 2016 r. poddaje złożone przez M. S. zeznania w wątpliwość i nie pozwala uznać ich za wiarygodne. Niezrozumiały jest bowiem fakt, że syn skarżącego, pomimo zaangażowania swoich środków oraz czasu, przez 4 lata nie domagał się od ojca zwrotu poniesionych nakładów, a w szczególności pomimo świadomości wystawienia przez ojca faktury korygującej (lub konieczności jej wystawienia), wypłacił skarżącemu całą należność wynikającą z pierwotnej umowy, a następnie ujął ją w swoich dokumentach podatkowych i rozliczył z szwedzkim fiskusem. Nie można przy tym nie zauważyć, że na ocenę wiarygodności zeznań ww. świadka wpływa także okoliczność, odmowy złożenia zeznań przez skarżącego w charakterze strony. W związku z powyższym nie było możliwości skonfrontowania zeznań ww. świadka z zeznaniami strony m.in. co do szczegółów okoliczności wykonania prac udokumentowanych ww. fakturą, wystawienia spornej faktury korygującej i jej rozliczenia. Punktem takiego odniesienia nie może być bowiem ww. ogólne oświadczenie dotyczące wykonania prac malarskich z dnia 26 czerwca 2017 r. złożone przez skarżącego w do protokołu. We wskazanym oświadczeniu skarżący nie określił m.in. dokładnego miejsca ich wykonania, dokładnego zakresu prac, chwili stwierdzenia nieprawidłowości w ich wykonaniu, okoliczności wystawienia najpierw pierwotnej, a następnie spornej faktury korygującej – a tych kwestii dotyczyły pytania zadane świadkowi w trakcie przesłuchania. Decydujące znaczenie dla oceny charakteru ww. transakcji ma natomiast okoliczność, że skarżący dokonał wskazanej korekty przychodów za rok 2012 po zakończeniu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec skarżącego przez organ I instancji w zakresie prawidłowości zastosowanej w 2013 r. formy opodatkowania oraz ewentualne ustalenia wysokości przychodów i kosztów uzyskanych z działalności gospodarczej, z uwzględnieniem odliczeń od przychodów i podatku. W doręczonym w dniu 19 października 2016 r. protokole z ww. kontroli stwierdzono, że skarżący w 2013 r. nie miał prawa do opodatkowania w 2013 r. przychodów zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych. Według zeznania [...] za 2012 r. skarżący uzyskał on bowiem przychody w łącznej kwocie [...]zł, a zgodnie – z treścią art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym – w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2013 r. - podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 150.000 euro - za 2012 r. kwota ta wynosiła 615.300 zł. Tym samym, w 2013 r. dochody z działalności gospodarczej uzyskane przez skarżącego powinny być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Dokonanie natomiast korekty przychodów skarżącego o wynikającą ze spornej faktury kwotę [...]SEK, powodowało zmniejszenie kwoty przychód do kwoty poniżej ww. limitu wynikającego z art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W konsekwencji, po uwzględnieniu tej korekty przez organ podatkowy, skarżący zachowałby uprawnienie do rozliczania podatku dochodowego w formie ryczałtu. Mając zatem na uwadze, że pierwsza korekta zeznania podatkowego za 2012 r. ujmująca sporną fakturę została złożona przez skarżącego 4 listopada 2016 r., tj. już po doręczeniu mu ww. protokołu badania ksiąg, należało podzielić stanowisko organów podatkowych, iż w świetle ww. okoliczności skarżący sporządził przedmiotową korektę faktury jedynie w celu obniżenia wysokości przychodów w 2012 r., aby tym samym uniknąć negatywnych dla siebie skutków podatkowych wynikających z przeprowadzonej za rok 2013 kontroli podatkowej. Podkreślić przy tym należy, że w skardze skarżący sam przyznał, że celem ujawnienia ww. korekty w 2016 r., było właśnie obniżenie przychodów z 2012 r. celem zachowania prawa do rozliczania podatku dochodowego w drodze ryczałtu w 2013 r. Utrzymuje jednak, że udokumentowane sporną fakturą korygującą zdarzenie miało miejsce tj. prace zostały wadliwie wykonane i że wynagrodzenie zostało obniżone. Po analizie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazane twierdzenia skarżącego należało uznać jednak za niewiarygodne i nie znajdujące potwierdzenia w tym materiale dowodowym. Skarżący nie przedłożył bowiem żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że faktura korygująca VAT nr [...] z dnia 29 sierpnia 2012 r. dokumentowała rzeczywistą skorygowaną wartość prac, za które w dniu 8 lipca 2012 r. wystawiona została faktura VAT nr [...] Mając powyższe rozważania na uwadze, sąd nie znalazł zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności, sąd za niezasadne uznał wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a w konsekwencji również art. 226 o.p. Organy podatkowe prowadziły postępowanie w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, starając się wyjaśnić sprawę w sposób możliwie dokładny, gromadząc materiał dowodowy oraz umożliwiając skarżącemu czynny udział w prowadzonym postępowaniu. Przeprowadzone postępowanie nie naruszało w szczególności przepisów dotyczących postępowania dowodowego, gdyż organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy nie pominęły żadnego z dowodów, w szczególności takich, które by pozostawały w sprzeczności z poczynionymi ustaleniami. W toku przeprowadzonego postępowania zebrano materiał dowodowy pozwalający na obiektywną jego ocenę, a tym samym - wbrew twierdzeniom skarżącego - nie został naruszony art. 187 o.p. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. sąd skargę oddalił w całości.