II FSK 2727/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 389/18 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 389/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez A. C. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 30 listopada 2017 r., w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Wyrok jest dostępny, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 jak również w związku z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 poz. 800 ze zm.), z uwagi na uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie i jego ocena, nie dostarcza jednoznacznych dowodów, dostatecznie przekonujących o bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, tj. pozytywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy wobec spółki było prowadzone bezefektywne postępowanie upadłościowe będące w istocie egzekucją uniwersalną zakończone umorzeniem postępowania upadłościowego z uwagi na brak majątku, jak również egzekucja administracyjna z majątku Spółki, potwierdzonej czynnościami podjętymi przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] nie doprowadziła do wyegzekwowania dochodzonej kwoty, co oznacza, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, z uwagi na uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie i jego ocena, nie dostarcza jednoznacznych dowodów, do uznania, że doręczenie decyzji podatkowej skierowanej do spółki S. sp. z o.o. nastąpiło do osoby uprawnionej do jej reprezentacji, co doprowadziło Sąd pierwszej instancji do wniosku, iż organ niedostatecznie i nieprzekonywująco wyjaśnił, że wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącej, jako osoby trzeciej było dopuszczalne w kontekście warunku wynikającego z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy ze zgromadzonych akt postępowania podatkowego wynika, iż przedmiotowa decyzja została doręczona syndykowi masy upadłości, który w chwili jej doręczenia faktycznie spółkę reprezentował. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie i jego ocena, nie dostarcza jednoznacznych dowodów kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości spółki, za której zobowiązania Skarżąca została obciążona odpowiedzialnością w zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organ jednoznacznie ustalił i wyjaśnił, iż z końcem kwietnia 2012 r. spółka trwale nie wykonywała swoich zobowiązań co uprawniało organy do tego by bez dodatkowych ustaleń uznać, że wystąpiła przesłanka upadłościowa, uzasadniająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a co z kolei oznacza, że złożony przez zarząd w dniu 4 lipca 2012 wniosek o ogłoszenie upadłości nie był złożony we "właściwym czasie", przez co Skarżąca nie wykazała przesłanki egzoneracyjnej - zwalniającej ją z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. 4) art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku zbędnych wskazań dla organu, co do dalszego postępowania poprzez zobowiązanie organu do wyjaśnienia kwestii już wyjaśnionych bądź nie mających istotnego znaczenia dla sprawy. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga organu nie ma usprawiedliwionych podstaw w zakresie większości zaprezentowanych zarzutów i dlatego podlega oddaleniu. Sformułowano w niej zarzuty naruszenia prawa, odpowiadające podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Jakkolwiek, należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że doręczenie decyzji podatkowej skierowanej do spółki S. sp. z o.o. nastąpiło do rąk osoby uprawnionej, tj. syndyka masy upadłości, który w chwili jej doręczenia faktycznie spółkę reprezentował. Zauważyć bowiem trzeba, iż syndyk działał w tej sprawie od momentu ogłoszenia upadłości i jednoczesnego złożenia rezygnacji przez skarżącą (i drugą członkinię) z funkcji członków zarządu spółki ( tj. od dnia 2 kwietnia 2013) do dnia 16 września 2013 r., tj. daty uprawomocnienia się postanowienia z 14 sierpnia 2013 r. o umorzeniu postępowania upadłościowego. Skoro więc syndyk w dniu 13 września 2013 r. odebrał decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z 12 września 2013 r., a był w posiadaniu całej dokumentacji spółki i faktycznie nią zarządzał, to odbiór decyzji określającej zobowiązanie oznaczał, iż weszła ona do obrotu prawnego. Słusznie zatem zauważono w skardze kasacyjnej, że brak w tym czasie zarządu Spółki był okolicznością ewidentnie zawinioną przez Spółkę, która powinna była (zgodnie z obowiązującymi przepisami) zachować ciągłość swojej reprezentacji, a tymczasem nowy zarząd powołany został dopiero w dniu 8 stycznia 2014 r. Jednakże, w chwili wystawienia tytułu wykonawczego tj. w dniu 30 października 2013 r. syndyk (ani kurator) już nie działał i nikt Spółki nie reprezentował. Słusznie więc zauważył Sąd pierwszej instancji, że organ nie ma podstaw inaczej uważać, skoro również w dniu 3 grudnia 2013 r. (data doręczenia odpisu tytułu wykonawczego wraz z zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych) Spółka nie miała organów, a zatem tego dnia nie mogła odbierać przesyłek. W konsekwencji spółka nie mogła ujawnić swojej woli i podejmować czynności prawnych. Zasadnie zatem WSA w Warszawie podważył prowadzone postępowanie egzekucyjne, a w szczególności jego wszczęcie. Konieczna więc wydaje się ponowna ocena, czy postępowanie egzekucyjne kiedykolwiek zostało prawidłowo wszczęte wobec Spółki, a wówczas czy są podstawy do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki – co z kolei warunkuje możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. Trafnie też zauważył Sąd pierwszej instancji, że postępowanie upadłościowe nie obejmowało należności, za które Skarżąca ma odpowiadać, bo jeszcze nie były one znane (określone). Skoro decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została wydana po zakończeniu postępowania upadłościowego, to sam fakt, że wobec spółki było prowadzone postępowanie upadłościowe, nie może wystarczyć do uzasadnienia stanowiska organu o bezskuteczności egzekucji. Z zaskarżonej decyzji nie wynika też, aby organ pozyskiwał wiedzę o sytuacji majątkowej spółki w okresie bezpośrednio poprzedzającym wydanie decyzji o odpowiedzialności Skarżącej. Tymczasem, ze znajdującego się w aktach odpisu KSR wynika, że spółka istnieje i ma organy oraz siedzibę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wysuwając zarzuty naruszenia przez Sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów postępowania, autor skargi kasacyjnej nie uwzględnił intencji, którymi kierował się WSA w Warszawie, uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, jak też istoty ujawnionej w pisemnych motywach zapadłego wyroku argumentacji. W jego uzasadnieniu wyraźnie stwierdzono, że daleko idące wątpliwości wymagają ponownego rozstrzygnięcia o tym, czy obciążenie członka zarządu odpowiedzialnością za zobowiązania spółki było dopuszczalne w realiach tej sprawy. Zasadnie wskazał bowiem Sąd pierwszej instancji na niedostateczne wykazanie przez organ tego, kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości spółki, za której zobowiązania Skarżąca została obciążona odpowiedzialnością w zaskarżonej decyzji. Okoliczności wskazywane przez organ dla uzasadnienia tezy o niewykonywaniu przez spółkę wymagalnych zobowiązań tj. o wystąpieniu przesłanki upadłości wiosną 2012 r. są niewystarczające. Zresztą, skarżąca konsekwentnie podnosi brak swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość w terminie. W tym kontekście ustalenie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o upadłość ma fundamentalne znaczenie (str. 9 wyroku). Wymaga to więc należytego ustalenia i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, gdyż zasadnie zauważył WSA w Warszawie, że w decyzji nie ma konkluzji tego rodzaju, że majątek spółki nie wystarczał na pokrycie jej zobowiązań, zważywszy na datę powołania Skarżącej do pełnienia funkcji członka zarządu (20 kwietnia 2012 r.). Ma to istotne znaczenie, w sytuacji przywołania przez organ faktur wystawianych w kwietniu 2012 r. lub z datą wymagalności przypadającą na ten miesiąc. Ponadto, wskazana została wierzytelność J. P., byłego członka zarządu, wobec spółki na kwotę 265.680,- zł z tytułu kontraktu menedżerskiego. Co do tej właśnie kwoty organ nie wskazuje daty wymagalności. Słusznie więc Sąd pierwszej instancji zauważył, że opieranie ustaleń na treści cofniętego następnie przez tą osobę wniosku o upadłość spółki jest niewystarczające, w sytuacji, gdy ma to być główna okoliczność przesądzająca o tym, czy i kiedy w spółce wystąpiły przesłanki upadłości (niewykonywanie wymagalnych zobowiązań). Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że kwestia rozliczeń tego wierzyciela ze spółką z tytułu sprzedaży udziałów i wiążącego go ze spółką kontraktu menedżerskiego jest na tyle skomplikowana, że definitywnych wniosków co do wymagalności określonych roszczeń w relacji spółka-członek zarządu nie można opierać wyłącznie na treści wniosku o upadłość, który zresztą został przez J. P. cofnięty (str. 18 uzasadnienia wyroku). W tym stanie rzeczy prawidłowa jest ocena Sądu, że stanowisko organu, iż "co najmniej z końcem kwietnia 2012 r. zarząd Spółki zobligowany był do złożenia wniosku o jej upadłość" nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie argumentację powyższą podziela, bowiem w stosunku do spółki nieprecyzyjnie i nieprzekonująco wskazano czas wystąpienia stanu niewypłacalności. Skoro bowiem nie wiadomo, kiedy konkretnie zobowiązania stały się wymagalne, to nie można twierdzić, że wniosek o upadłość z 3 lipca 2012 r., który wpłynął do sądu 4 lipca 2012 r.– był wnioskiem spóźnionym. Zasadnie też dostrzegł Sąd pierwszej instancji, że organ powinien ocenić racjonalność działań zarządu spółki w kontekście tego, że 3 lipca 2012 r. podmiot finansujący zakomunikował spółce swoją decyzję o zaprzestaniu dalszego jej finansowania i że tego dnia wezwał spółkę do wcześniejszego wykupu obligacji na kwotę ponad 3 mln zł. Zatem, czy przed tą datą stan niewypłacalności rzeczywiście zaistniał, lub też czy niewykonywanie zobowiązań – racjonalnie oceniając - mogło być przez zarząd uznawane za przejściowe trudności, które dopiero 3 lipca 2012 r. okazały się trudnościami definitywnymi (str. 21 uzasadnienia wyroku). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. i odstąpił os zasądzenia kosztów postępowania na podstawie art. 207 § 2 tej ustawy.