V SA/Wa 188/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Protokolant specjalista - Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2018 r. sprawy ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia ,.. listopada 2017 r. nr ... w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry; 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. G. kwotę 5897 zł (pięć tysięcy osiemset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] kwietnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej: "Naczelnik Urzędu" lub "organ I instancji") wydał decyzję nr [...] wymierzającą D.G. (dalej: "Skarżący") karę pieniężną w wysokości 36.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem. Pismem z dnia [...] maja 2017 r. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji. Naczelnik Urzędu nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i przesłał je do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. Organ ten przekazał odwołanie zgodnie z właściwością do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L., który następnie zwrócił je Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w W. argumentując, iż właściwy do rozpoznania odwołania jest organ, na którego obszarze właściwości Skarżący ma miejsce zamieszkania. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu. D.G. zaskarżył ww. decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.: – art. 2 ust. 6 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 471 ze zm.) dalej jako "u.g.h.", polegające na błędnym przyjęciu, iż organy podatkowe mają kompetencję do samodzielnego rozstrzygania co do charakteru gier na automatach, w sytuacji gdy z ww. przepisu wynika wyłączna kompetencja ministra właściwego do spraw finansów do rozstrzygania w drodze decyzji czy dana gra lub dny zakład są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu u.g.h.; – art. 6, art. 14, art 89 ust 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 u.g.h. polegające na wymierzeniu na podstawie ww. przepisów kary pieniężnej w sytuacji, gdy na skutek braku ich notyfikacji przepisy techniczne u.g.h. są bezskuteczne i ich naruszenie nie może skutkować nałożeniem kary pieniężnej; – art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h., polegające na błędnym przyjęcie, że na podmiot inny niż spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółka akcyjna może być nałożona kara pieniężna na podstawie ww. przepisów. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Z mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest jedynie pod względem legalności czyli kontroli zgodności zaskarżonego aktu z prawem. Zakres tej kontroli wyznacza przepis art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.". Stosownie do tego przepisu Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., Sąd zobligowany jest do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na zasadzie art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej jako "O.p.". Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o powołane wyżej regulacje, Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest zasadna, aczkolwiek nie z powodów podanych przez Skarżącego. W stosunku do zaskarżonej decyzji zachodzi przesłanka nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. W myśl tego przepisu wydanie decyzji ostatecznej z naruszeniem przepisów o właściwości jest podstawą do stwierdzenia jej nieważności. W rozpatrywanym przypadku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. niezasadnie uznał swoją właściwość miejscową do rozpatrzenia odwołania z uwagi na miejsce zamieszkania Skarżącego. Skład orzekający podziela w tym względzie stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wr 470/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt II SA/Sz 697/17 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 549/17 (dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym od wydanych decyzji w sprawach kar pieniężnych, o których mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., służy odwołanie do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę organu (naczelnika urzędu celnego lub celno-skarbowego), który wydał decyzję w pierwszej instancji. Stosownie do art. 221a § 2 O.p., który został dodany z dniem 1 marca 2017 r., w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1, odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Organ II instancji zapewne uznał, że użyty w tym przepisie zwrot "właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego" nakazuje stosowanie w postępowaniu odwoławczym na gruncie stosowania u.g.h., ogólnej zasady określającej właściwość miejscową organów podatkowych według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika. Stanowisko to pomija jednak, że postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych z naruszeniem przepisów u.g.h. nie jest postępowaniem stricte podatkowym, ale postępowaniem administracyjnym regulowanym przepisami u.g.h, do którego tylko odpowiednio należy stosować przepisy O.p. w zakresie nieuregulowanym u.g.h. Natomiast stosownie do art. 90 ust. 1 u.g.h. kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celno-skarbowego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Do dnia 1 marca 2017 r. przepis ten wskazywał jako właściwego naczelnika urzędu celnego. Zmiana brzmienia przepisu spowodowana była wejściem w życie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, powołującej nową strukturę administracji skarbowej, która przejęła zadania dotychczas realizowane przez administrację podatkową, kontrolę skarbową i Służbę Celną. Istotnym w sprawie jest, że art. 90 ust. 1 u.g.h. zastrzega właściwość miejscową według siedziby organu, na którego obszarze jest urządzana gra hazardowa, czyli odmienną od zasady ogólnej wynikającej z art. 17 § 1 O.p., stanowiąc lex specialis względem tego unormowania. Skoro art. 90 ust. 1 u.g.h wyklucza stosowanie art. 17 § 1 O.p. w postępowaniu przed naczelnikiem urzędu celno-skarbowego w sprawach o wymierzenie kary pieniężnej, to użytego w art. 221a § 2 O.p. zwrotu "właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego" nie można odnosić do zasady wynikającej z art. 17 § 1 O.p. Poza tym art. 221a § 2 O.p. nawiązuje do właściwości obowiązującej w dniu zakończenia postępowania podatkowego. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że dniem zakończenia postępowania podatkowego jest dzień wydania decyzji podatkowej. W realiach niniejszej sprawy byłaby to decyzja wymierzająca karę pieniężną. W dacie jej wydania obowiązywała zasada z art. 90 ust. 1 u.g.h., ustalająca właściwość miejscową według siedziby organu, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. W związku z tym stwierdzić należy, że skoro właściwy miejscowo dla kontrolowanego podmiotu na dzień zakończenia postępowania (wydania decyzji w pierwszej instancji) był Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. podległy instancyjnie Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w L. i pozostający w jego zasięgu terytorialnym, to ten dyrektor był właściwy do rozpatrzenia odwołania. Działanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. polegające na rozpatrzeniu odwołania i wydaniu zaskarżonej decyzji dotknięte było zatem wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Uzasadniało to stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Uznanie przez Sąd, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem przepisów o właściwości wyklucza możliwości dokonania oceny jej prawidłowości merytorycznej. Z tego względu Sąd nie może odnieść się do zarzutów podniesionych w skardze. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 O.p., Sąd orzekł jak w punkcie 1 sentencji. O kosztach postępowania (punkt 2 sentencji) Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Przedmiotem zaskarżenia była należność pieniężna w wysokości 36.000 zł, zatem należny w sprawie był wpis stosunkowy w kwocie 1080 zł. Zasądzeniu podlegały niezbędne koszty postępowania obejmujące wpis sądowy od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego w wysokości równej 4800 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.