I SA/Go 285/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Asystent sędziego Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 20 września 2018 r. na rozprawie sprawy ze skargi A na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności odwołania 1. Uchyla zaskarżone postanowienie w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597,00 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca A w Szwajcarii złożyła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (zwany dalej DIAS, organem II instancji, organem odwoławczym) z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] stwierdzające niedopuszczalność odwołania Skarżącej Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego z [...] września 2017 r. nr [...] (zwanego dalej Naczelnikiem UCS, organem I instancji) wydanej w przedmiocie zarządzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej konwoju przewożonych towarów. Zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, powoływana dalej jako o.p.). Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego. W dniu [...] września 2017 r. na drodze krajowej [...] – byłe przejście graniczne PL/DE patrol Służby Celno – Skarbowej zatrzymał do kontroli zestaw samochodowy o numerach rejestracyjnych [...], należący do przewoźnika – PPHU E.R., kierowany przez Z.R., którym przewożono towar w postaci oleju rzepakowego o kodzie CN 1514 w ilości 24.940 kg w oparciu o dokument przewozowy CMR bez numeru z [...] września 2017 r. Nadawcą towaru była firma A (Niemcy), a odbiorcą – E Sp. z o.o.. Jednocześnie Naczelnik UCS korzystając z uprawnień określonych w ustawie z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1947, dalej powoływana jako ustawa o KAS) podjął działania związane z nadzorowaniem tras przewozu poprzez zarządzenie konwoju towaru do miejsca przeznaczenia, gdyż uznał, że przewóz przedmiotowego towaru związany jest ze zwiększonym ryzykiem i decyzją z [...] września 2017 r.: 1/ zarządził na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej konwój ww. towarów, 2/ zobowiązał przewoźnika, aby przejazd ww. pojazdu z towarem przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej odbył się pod osłoną wyspecjalizowanej jednostki działającej w zakresie ochrony osób i mienia, wynajętej przez przewoźnika, 3/ zobowiązał przewoźnika do przekazania Naczelnikowi UCS przed rozpoczęciem konwoju danych agencji ochrony mienia, która będzie sprawowała konwój, 4/ zobowiązał przewoźnika do powiadomienia Naczelnika UCS za pośrednictwem agencji sprawującej konwój na 2 godziny przed przyjazdem do miejsca przeznaczenia. W uzasadnieniu swojej decyzji, Naczelnik UCS wyjaśnił, że korzystając z uprawnień określonych w art. 67 ust. 1 pkt. 5 ustawy o KAS może zarządzić na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej konwój towarów, w przypadku gdy są przewożone towary, których przewóz związany jest ze zwiększonym ryzykiem. Ponadto, w ww. decyzji wskazano, że przepis zawarty w art. 67 ust. 2, 2a i ust. 3 wyżej cytowanej ustawy wskazuje, że naczelnik urzędu celno-skarbowego może zobowiązać przewoźnika, aby konwój lub określone czynności w ramach konwoju wykonywały wyspecjalizowane jednostki działające w zakresie ochrony osób lub mienia, natomiast koszty konwoju ponoszą solidarnie przewoźnik będący osobą fizyczną, osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, realizującą usługę przewozu towaru oraz nadawca towarów będący osobą fizyczną, osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą wysyłki towaru będącego przedmiotem przewozu. Skarżąca Spółka, będąca nadawcą towaru, wniosła odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie: 1/ art. 207 o.p. w związku z art. 94 ustawy o KAS poprzez nieuzasadnione zastosowanie przepisów ordynacji jako podstawy do wydania decyzji o zarządzeniu konwoju; 2/ art. 104 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze m., powoływanej dalej jako k.p.a.) poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji w sprawie na podstawie Ordynacji podatkowej; 3/ art. 67 ust. 1 pkt 5, ust. 2a i 2a ustawy o KAS poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i wydanie decyzji bez wykazania podstawy faktycznej i prawnej; 4/ art. 122 o.p. poprzez jego niezastosowanie i brak podjęcia wszelkich niezbędnych czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie ; 5/ art. 123 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i uniemożliwienie stronie udziału w sprawi i wypowiedzenie się do faktów i dowodów stanowiących podstawę wydanie decyzji przez organ; 6/ art. 124 o.p. poprzez jego niezastosowanie i brak wyjaśnienia ze strony organu zasadności przesłanek, którymi się kierował przy wydawaniu decyzji; 7/ art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, ponieważ wydanie decyzji nie zostało poprzedzone zebraniem i wyczerpującym rozpatrzeniem materiału dowodowego w sprawie; 8/ art. 7a k.p.a. poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie przez organ niejasności w sprawie na niekorzyść strony. Postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. DIAS stwierdził, że odwołanie Skarżącej Spółki od decyzji Naczelnika UCS jest niedopuszczalne. Na wstępie uzasadnienia postanowienia DIAS wskazał, że na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej to brzmienie art. 228 wskazuje na istnienie przeprowadzenia postępowania wstępnego w celu ustalenia, czy wniesienie środka zaskarżenia jest dopuszczalne. Następnie DIAS wskazując na fakt wydania decyzji Naczelnika UCS dla przewoźnika stwierdził, że Skarżąca Spółka jako nadawca towaru nie posiada legitymacji do wniesienia odwołania, gdyż nie jest stroną w sprawie ani adresatem decyzji. DIAS podkreślił, że art. 67 ust. 2, 2a i ust. 3 ustawy o KAS wskazuje, że naczelnik urzędu celno – skarbowego może zobowiązać przewoźnika, aby konwój lub określone czynności w ramach konwoju wykonywały wyspecjalizowane jednostki działające w zakresie ochrony osób lub mienia, natomiast koszty konwoju ponoszą solidarnie przewoźnik będący osobą fizyczną, osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, realizującą usługę przewozu towaru oraz nadawca towarów będący osobą fizyczną, osobą prawną lub jednostką organizacją nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą wysyłki towaru będącego przedmiotem przewozu. W ocenie DIAS powyższe nie jest jednak jednoznaczne z tym, że nadawca towaru staje się strona w postępowaniu ponieważ art. 67 ust. 2a wskazuje wprost adresata decyzji. Mając powyższe na uwadze DIAS stwierdził wobec Skarżącej Spółki niedopuszczalność odwołania z przyczyn o charakterze podmiotowym. Następnie Skarżąca Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, w której podniosła zarzuty naruszenia: 1/ art. 228 oraz art. 133 o.p. w związku z art.94 ustawy o KAS poprzez nieuzasadnione zastosowanie przepisów ordynacji jako podstawy do wydania postanowienia w niniejszej sprawie, 2/ art. 28 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie, co w konsekwencji spowodowało, że Skarżącej nie przyznano statusu strony i w rezultacie wydano postanowienie uznające odwołane Skarżącej jako niedopuszczalne. Skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżanego postanowienia oraz zasądzenie na rzecz strony Skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżąca Spółka polemicznie odniosła się do stanowiska organu podkreślając przy tym, że zapis art. 67 ust. 2a ustawy o KAS o doręczeniu decyzji kierowcy nie zwalnia organu od doręczenia decyzji wszystkim stronom postępowania, w tym przewoźnikowi i nadawcy, którzy są solidarnie zobowiązani do poniesienia kosztów konwoju, a za niedopuszczalne w państwie prawa należy uznać uniemożliwienie nadawcy towaru obrony jego praw poprzez nierozpatrzenie merytoryczne jego odwołania i zamknięcie drogi do skutecznej obrony tych praw poprzez nie uznanie go za stronę postępowania. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, wskazując jednocześnie na prawidłowość wydanego w sprawie postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej wskazywanej jako p.p.s.a.), decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga okazała się uzasadniona. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu nakazującym jego uchylenie. Decyzja Naczelnika UCS, od której następnie wniosła odwołanie Skarżąca Spółka, została wydana m.in. na podstawie art. 67 ust.1 ustawy o KAS. Zgodnie z jego treścią naczelnik urzędu celno-skarbowego może zarządzić na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej konwój towarów w przypadku, gdy: 1) niemożliwe jest nałożenie zamknięć urzędowych, a zachowanie tożsamości towaru jest niezbędne do przestrzegania warunków procedury celnej, procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego lub istnieje uzasadnione podejrzenie, że towar może zostać usunięty spod dozoru celnego, o którym mowa w przepisach celnych Unii Europejskiej, 2) istnienie uzasadnione podejrzenie, że towary nie zostaną dostarczone do urzędu celno- skarbowego albo miejsca uznanego lub wyznaczonego przez organ KAS, 3) istnieje uzasadnione podejrzenie, że towary nie zostaną dostarczone do miejsca wskazanego w dokumencie towarzyszącym przesyłce, 4) kwota należności publicznoprawnych mogących powstać w związku z przewozem towarów podlegających kontroli jest wyższa niż kwota zabezpieczenia, 5) przewożone są towary, których przewóz jest związany ze zwiększonym ryzykiem. Przypadki wymienione enumeratywnie w przepisach art. 67 ust. 1 ww. ustawy stanowią zamknięty katalog okoliczności, których zaistnienie może skutkować zarządzeniem konwoju. Natomiast zgodnie z ust. 2, 2a i 3 cytowanego przepisu ustawy, naczelnik urzędu celno-skarbowego może zobowiązać przewoźnika, aby konwój lub określone czynności w ramach konwoju wykonywały wyspecjalizowane jednostki działające w zakresie ochrony osób lub mienia. Decyzję o zarządzeniu konwoju doręcza się kierującemu pojazdem. Decyzja jest natychmiast wykonalna. Koszty konwoju ponoszą solidarnie: przewoźnik będący osobą fizyczną, osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, realizującą usługę przewozu towaru; nadawca towarów będący osobą fizyczną, osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą wysyłki towaru będącego przedmiotem przewozu. Kontrolę drogową o której mowa w art. 62 ust. 5 pkt 1 ustawy o KAS należy zaliczyć do kontroli celno-skarbowej. W ramach tej kontroli na podstawie art. 67 ust. 1 ustawy o KAS wydano rozstrzygnięcie dotyczące zarządzenia konwoju na przewożony towar. Treść art. 67 ust. 2a przedmiotowej ustawy wskazuje, że zarządzenie konwoju ma charakter decyzji, która z mocy prawa jest natychmiast wykonalna. Tym samym stwierdzić należy, że decyzja wydana na podstawie art. 67 ust. 1 ustawy o KAS, jest wydana w ramach kontroli celno-skarbowej. Z treści art. 94 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej we wskazanym w tym przepisie zakresie – tj. przepisy art. 3e, art. 12, art. 102 § 3, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141-143, art. 165b, art. 165c, art. 175-177, rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 10 i 11, z wyjątkiem art. 182-185, art. 189 § 3, art. 190 § 1, art. 193 § 6-8, art. 198 i art. 200, rozdziałów 14, 16, 22 i 23 działu IV, działu VI, z wyjątkiem art. 282b, art. 282c, art. 283 § 1-3, art. 284a § 1, art. 284b, art. 285a, art. 286 § 1 i 2, art. 287 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3-5, art. 288, art. 290 § 1 i § 2 pkt 1-7, art. 290b, art. 291, art. 291c i art. 292, oraz działu VII Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Wskazać należy, że od 14 czerwca 2018 r. weszła w życie zmiana przepisów wprowadzona art. 9 pkt 4 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. p. 1039) – dalej zwana ustawą zmieniającą. Przedmiotową zmianą wprowadzono do art. 67 ustawy o KAS ust. 2b, zgodnie z którym do decyzji o zarządzeniu konwoju stosuje się przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem art. 165 § 2 i art. 200 § 1. Zgodnie z art. 11 ustawy zmieniającej - do przewozów towarów rozpoczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. W niniejszej sprawie zastosowanie miała ustawa w brzmieniu przed nowelizacją przepisów z uwagi na to, że zarówno decyzja organu I instancji jak i postanowienie organu II instancji zostało wydane przed wejściem w życie (a nawet wprowadzeniem) zmiany ustawy. Ponadto przewóz towarów rozpoczął się i zakończył przed dniem wejścia ustawy zmieniającej. Konstrukcja przepisów ustawy o KAS zmusza do rozstrzygnięcia kwestii określenia strony w decyzji o zarządzeniu konwoju. W ustawie o KAS nie ma odrębnego uregulowania pojęcia strony. Z kolei w Ordynacji podatkowej przepisy dotyczące strony znajdują się w rozdziale 3 Działu IV. Tym samym zgodnie z przywołanym art. 94 ust. 1 ustawy o KAS przepisy te nie mają zastosowania za wyjątkiem art. 135 (dotyczącego zdolności prawnej). W niniejszej sprawie nie można zastosować przepisu art. 67 ust. 2b ustawy o KAS, albowiem w dacie wydania decyzji nie obowiązywał. Z tego też względu do decyzji o zarządzeniu konwoju w zakresie określenia strony (i innych nieuregulowanych w ustawie kwestii) należy odwołać się do przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Wynika to z tego, że regulację tej ustawy należy stosować do sformalizowanego aktu organu administracji publicznej, jakim jest decyzja. Do przewozu towarów, a więc zarządzenia konwoju po 14 czerwca 2018 r. zastosowanie będzie miał przepis art. 133 Ordynacji podatkowej (rozdział 3 Działu IV). Zgodnie z art. 28 Kodeksu postępowania administracyjnego - stroną jest każdy czyjego interesu prawnego lub obowiązku dotyczy postępowanie albo kto żąda czynności organu ze względu na swój interes prawny lub obowiązek. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że cechami interesu prawnego jest to, że jest on indywidualny, konkretny, aktualny, a nie ewentualny, sprawdzalny obiektywnie, zaś jego istnienie znajduje potwierdzenie w okolicznościach faktycznych, będących przesłankami zastosowania przepisu prawa materialnego. Interes prawny powinien być realizowany na podstawie określonego przepisu, bezpośrednio wiążący się z indywidualnie i prawnie chronioną sytuacją strony. O istnieniu tego interesu można mówić, gdy istnieje związek o charakterze materialnoprawnym między obowiązującą normą prawa administracyjnego, a sytuacją prawną konkretnego podmiotu prawa, polegającą na tym, że akt stosowania tej normy może mieć wpływ na sytuację tego podmiotu na gruncie administracyjnoprawnym. Od tak pojętego interesu prawnego należy odróżnić interes faktyczny, tj. sytuację, w której dany podmiot jest zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, lecz nie znajduje oparcia w przepisach prawa materialnego powszechnie obowiązującego. Interes prawny wynika z określonego przepisu prawnego, odnoszącego się wprost do sytuacji danego podmiotu. Interes prawny może wynikać wyłącznie z powszechnie obowiązującego przepisu prawa. Mając na uwadze tak postrzegany interes prawny, w ocenie Sądu adresatem decyzji o zarządzeniu konwoju powinni być przewoźnik bezpośrednio dokonujący przewozu towaru oraz jego nadawca. Te osoby ponoszą bowiem solidarnie koszty konwoju (art. 67 ust. 3 ustawy o KAS), a więc decyzja, którą zarządzono konwój, ma wpływ na sytuację majątkową zarówno nadawcy towaru jak i przewoźnika. W tym miejscu podkreślić należy, że ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej samodzielnie nie reguluje zasad odpowiedzialności solidarnej. Należy zatem w tym zakresie zastosować regulacje zawarte w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380), w tym z art. 366 § 1 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Jak powyżej wskazano decyzja o zarządzeniu konwoju z art.67 §1 ustawy o KAS, kreuje także odpowiedzialność w zakresie ponoszenia kosztów konwoju – art.67§ 3 ustawy o KAS. W tego rodzaju decyzji każdorazowo należy ustalić pełny krąg osób odpowiedzialnych za poniesiony koszt konwoju, respektując przez to prawo do realizacji roszczeń regresowych. Decyzja ta jest zatem zdarzeniem prawnym, umożliwiającym np. dochodzenia należności za wykonany konwój przez firmę, której ten konwój został przez przewoźnika zlecony ( w takim przypadku występuje umowa cywilnoprawna zawarta pomiędzy przewoźnikiem a wykonującym przewóz) od nadawcy, z którym z kolei nie wiąże wykonującego konwój żaden stosunek zobowiązaniowy, jak również daje ona podstawę do dochodzenia roszczeń regresowych. Ponadto w sprawie kosztów konwoju w sytuacji, gdy poniósł je organ, możliwe jest wydanie postanowienia na podstawie art. 267 § 1 pkt 4 o.p. Postanowienie to jest kierowane do stron postępowania, w którym te koszty wystąpiły. Nadawca powinien więc również posiąść wiedzę i być adresatem decyzji o zarządzeniu konwoju. Wystąpi zatem sytuacja wielości stron w postępowaniu. Okazać się też może, że towary nadało nawet kilku nadawców, wówczas wszyscy oni – obok przewoźnika – powinni być adresatami decyzji, albowiem decyzja o zarządzeniu konwoju, skutkuje solidarną odpowiedzialnością za koszty konwoju, zatem dotyczy ich praw majątkowych. W niniejszej sprawie oznacza to, że decyzja organu I instancji została wydana z pominięciem strony – nadawcy towaru. W sprawie decyzja wydana przez organ I instancji adresowana została tylko do przewoźnika. Nie można uznać, że adresatem decyzji jest tylko przewoźnik, gdyż to wynika ze sposobu jej doręczenia. Zgodnie art. 67 ust. 2a ustawy o KAS decyzję o zarządzeniu konwoju doręcza się kierującemu. Z punktu widzenia organu zarządzającego konwój rozwiązanie to usuwa istniejące wcześniej wątpliwości co do osoby, której należy doręczyć decyzję o zarządzeniu konwoju. Art. 67 ust. 2a stał się przepisem szczególnym w stosunku do regulacji Ordynacji podatkowej o pełnomocnictwie, ustanawiając fikcję prawną uznania, że w sprawie zarządzenia konwoju kierujący pojazdem jest pełnomocnikiem do doręczeń adresatów decyzji i to bez względu na charakter więzi prawnej łączącej ich z kierującym pojazdem. Z uwagi, że decyzja o zarządzeniu konwoju, wydana w toku kontroli przeprowadzonej na drodze, stanowi środek zabezpieczający wykonanie obowiązków podatkowych, a do tego jest natychmiast wykonalna, ustawodawca przyjął taki sposób doręczenia tej decyzji. Pomimo rodzących się wątpliwości w zakresie zachowania gwarancji procesowych stron - należy uznać, że doręczenie decyzji kierowcy pojazdu rodzi skutki doręczenia decyzji przewidziane w art. 109 Kodeksu postępowania administracyjnego (a od 14 czerwca 2018 r. art. 212 Ordynacji podatkowej). Ponadto może zostać wykonana, a także od daty doręczenia rozpoczyna bieg terminu do złożenia środków odwoławczych dla adresatów decyzji. Wskazać również trzeba, że zgodnie z treścią art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS do zadań dyrektora izby administracji skarbowej należy rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do (...) naczelników urzędów celno-skarbowych z wyjątkiem spraw o których mowa w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS. Decyzja wydana w trybie art. 67 ust. 1 ustawy o KAS nie jest decyzją wydaną w sprawie o której mowa w art. 83 ust. 1m ustawy o KAS. Ponadto do kontroli celno-skarbowej ma zastosowanie zasada określona w art. 127 Ordynacji podatkowej – znajduje się w rozdziale 1 działu IV (a więc jest wymieniony w treści art. 94 ust. 1 ustawy o KAS)- zasada dwuinstancyjności. Przyjęcie przez organ, że odwołanie nadawcy od decyzji wydanej w trybie art. 67 ust 1 ustawy o KAS jest niedopuszczalne - w świetle powołanych przepisów - art. 127 Ordynacji podatkowej oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS – stanowi naruszenie zagwarantowanych w art. 78 Konstytucji RP praw strony do zaskarżania decyzji wydanych w pierwszej instancji. Dokonana przez organ wykładnia przepisów ustawy o KAS doprowadziła do sytuacji w której strona, na którą zostały nałożone określone obowiązki, w tym związane z obciążeniem finansowym, nie ma możliwości jej zakwestionowania w trybie instancyjnym, pomimo, że ustawa nie wskazuje wprost, że takiego uprawnienia została pozbawiona. W konsekwencji strona została pozbawiona możliwości dokonania kontroli prawidłowości działania organu. Nie ma przy tym znaczenia, że decyzja ma charakter natychmiast wykonalnej. Natychmiastowa wykonalność decyzji oznacza tylko, że organ nałożone obowiązki może egzekwować bezpośrednio po jej doręczeniu. Natychmiastowa wykonalność nie pozbawia jednak strony prawa do poddania ocenie prawidłowości decyzji zarówno pod względem formalnym jak i merytorycznym. Jest to jedno z podstawowych praw strony w toku postępowania administracyjnego jak i sądowego. Z tego też względu organ wydając zaskarżone postanowienie naruszył przepisy postępowania, to jest art. 127 oraz art. 228 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, art. 25 ust. 1 pkt 2, art. 94 ust. 1 ustawy KAS. Oznacza to, że organ zobowiązany jest do rozpoznania odwołania złożonego przez stronę – nadawcę. Dodatkowo Sąd na marginesie pragnie wskazać, że w zaskarżonym postanowieniu została również nieprawidłowo powołana podstawa prawna, a to przepis art. 228 § 1 i § 2 oraz art. 133 o.p. Jak już wcześniej wskazano, do 14 czerwca 2018 r., przepisów rozdziału 15 Działu IV Ordynacji podatkowej w kontroli celno-skarbowej (w ramach której zarządza się konwój) nie stosuje się. Organ z przyczyn wskazanych wcześniej w niniejszym uzasadnieniu powinien powołać przepis art. 134 i art. 28 k.p.a. Przepis art. 228 Ordynacji podatkowej jest odpowiednikiem art. 134 Kodeksu postępowania administracyjnego. Mając na względzie powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a.