II FSK 3773/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska, , po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 308/18 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 12 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 20 września 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 308/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę S. Sp. z o.o. w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z 12 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kielcach decyzją z 12 lipca 2018 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy S. z 7 marca 2018 r. określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 178.925 zł. W uzasadnieniu wskazano, że 6 lutego 2017 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2017. Jako przedmiot opodatkowania wykazała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 11.105 m2 oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 2579 m2 17 m2 oraz budowlę. Spółka z tego tytułu wykazała podatek do zapłaty w kwocie 90.914 zł. Organ z kolei przyjął do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 11.105 m2 oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - kondygnacja o wysokości powyżej 2,20 m, o powierzchni 6728,20 m2 i 251,31 m2 oraz o kondygnacji o wysokości od 1,40 m do 2,20 m o powierzchni podlegającej opodatkowaniu 17 m2, a także budowlę o wartości 1.505.523,25 zł. Spółka kwestionuje opodatkowanie podatkiem od nieruchomości antresoli oraz części budynku o powierzchni 2649 m2. Zdaniem strony antresola nie podlega opodatkowaniu, a budynek korzysta ze zwolnienia od opodatkowania jako budynek gospodarczy położony na gruncie gospodarstwa rolnego służący wyłącznie działalności rolniczej. Organ ustalił, że funkcja budynku o powierzchni 5060 m2 została określona jako produkcyjna, a o powierzchni 153 m2 jako biurowa. Ze sporządzonego w marcu 2012 r. projektu architektoniczno-budowlanego wynika, że obiekt sortowni składa się z jednokondygnacyjnej hali z funkcją produkcyjną wyposażoną w komory chłodnicze oraz wydzielonej antresoli. Hala produkcyjna jest przeznaczona na technologię do sortowania i konfekcjonowania owoców, natomiast antresola jest przeznaczona na linię pakowalniczą oraz część socjalną dla pracowników. Powierzchnia użytkowa antresoli wraz z częścią socjalną miała według projektu wynieść 1912,99 m2. Antresola została zaprojektowana w części hali jako żelbetowa sprężona oraz w konstrukcji stalowej. Na antresoli zaprojektowano dwa zespoły szatni oraz jadalnię. Budynek sortowni został ujęty w ewidencji środków trwałych w dniu 13 maja 2014 r. Kolegium wskazało, że aby skorzystać z ww. zwolnienia od podatku, muszą zostać spełnione łącznie wszystkie opisane w nim przesłanki. Z powyżej opisanego stanu wynika, że część budynku, nie spełnia warunku bycia gospodarczym. Kolegium zwróciło również uwagę, że Spółka ww. nieruchomościach prowadzi działalność gospodarczą inną niż działalność rolnicza. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: a) art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w odniesieniu do antresoli, które skutkowało błędnym określeniem wysokości należnego podatku; b) art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez nieuwzględnienie przy wymiarze podatku danych powierzchni użytkowej ujawnionej w ewidencji gruntów i budynków; c) art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. oraz § 63 ust.1 pkt.4 i 5 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U z 2016 r. poz.1034) poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w odniesieniu do budynku polegające na nieuwzględnieniu powierzchni podlegających zwolnieniu z opodatkowania na podstawie tego przepisu; 2. przepisów prawa procesowego, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 217 Konstytucji poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów na niekorzyść podatnika oraz rozszerzenie przedmiotu opodatkowania na elementy niewskazane w ustawie; b) art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo wadliwości tej decyzji dającej podstawę do jej uchylenia. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wymienionym na wstępie wyrokiem oddalił skargę Spółki. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi skarżącej w sytuacji, gdy zarówno decyzja SKO jak i decyzja wójta zostały wydane z naruszeniem art. 7 ust. 1 pkt 4) lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz.U z 2010 Nr 95 poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika, a także w związku z art. 217 Konstytucji RP przez odwołanie się do przepisów rangi niższej niż ustawa dla określenia przedmiotu opodatkowania; Na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: a) dokonanie błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 4) lit. b) u.p.o.l. w związku z § 63 ust. 1 pkt 4 i 5 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r. poz. 1034) przez nieprawidłowe przyjęcie, iż wskazana przez skarżącą część budynku nie podlega zwolnieniu z opodatkowania; b) niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego (Dz. U. z 2017 r. poz. 2101, tekst jedn. ze zm., dalej: u.p.g.k.) przez nieuwzględnienie brzmienia tego przepisu w odniesieniu do pomiarów dokonywanych w trakcie postępowania i decyzji wydawanych na ich podstawie, z pominięciem danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków; c) dokonanie błędnej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 2) i ust 2 w związku z art. 1a ust 1 pkt 5) u.p.o.l. przez przyjęcie opodatkowania antresoli podatkiem od nieruchomości; d) niewłaściwe zastosowanie § 3 pkt 16 i 19 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1422) na potrzeby podatku od nieruchomości przy braku stosownej podstawy w ustawie. Spółka wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na jej rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną kolegium wniosło o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu od spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika, a także w związku z art. 217 Konstytucji RP przez odwołanie się do przepisów rangi niższej niż ustawa dla określenia przedmiotu opodatkowania. Należy wskazać, że zgodnie z treścią przywołanego przepisu "niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika". W niniejszej sprawie wątpliwości interpretacyjne dały się usunąć w wyniku prawidłowo przeprowadzonej wykładni przepisów, z czym zasadnie zgodził się Sąd pierwszej instancji. Ponadto stosowanie do art. 2a Ordynacji podatkowej nie może służyć przeforsowaniu korzystnej dla skarżącego linii orzeczniczej, przy jednocześnie logicznie uargumentowanym stanowisku judykatury co do prymatu wykładni językowej w kwestii interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli zaś chodzi o pozostałe zarzuty procesowe to z uwagi na sposób ich sformułowania odwołujący się do przepisów prawa materialnego można i należy rozpoznać łącznie z zarzutami naruszenia prawa materialnego. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do dwóch kwestii zawiązanych ściśle z przedmiotem opodatkowania, których rozstrzygnięcie ma istotny wpływ na wynik sprawy. Spółka zakwestionowała opodatkowanie podatkiem od nieruchomości antresoli oraz części budynku o powierzchni 2 649 m2 korzystającego ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Zasadnie również wskazano, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń w zakresie pomiaru i charakteru użytkowego antresoli oraz uznania jej za część górnej kondygnacji. Zwrócono uwagę, że definicja powierzchni użytkowej budynku zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. wyłącza z tej powierzchni jedynie powierzchnie klatek schodowych i szybów dźwigowych. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu powierzchnia użytkowa budynku lub jego części to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Jest więc to katalog zamknięty, zawierający wyliczenie wszystkich i zarazem jedynie dopuszczalnych wyłączeń. Zatem intencją ustawodawcy było by pozostała powierzchnia użytkowa budynku lub jego części stanowiła podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Ponadto WSA słusznie stwierdził, że za kondygnację należy uznać każdą część budynku znajdującą się między sąsiednimi stropami, natomiast antresola to górna część kondygnacji. Z wskazanych względów pominięcie opodatkowania antresoli, bezspornie stanowiącej powierzchnię użytkową w budynku prowadziłoby do rozszerzenia wyłączeń, którym ustawodawca nadał charakter zamknięty. Do powierzchni użytkowej budynku lub jego części należy zaliczyć powierzchnię użytkową każdej kondygnacji w budynku. Ustawodawca z powierzchni użytkowej budynku lub jego części wyłączył jedynie powierzchnię klatek schodowych i szybów dźwigowych. Zatem pominięcie opodatkowania antresoli, bezspornie stanowiącej powierzchnię użytkową w budynku prowadziłoby do rozszerzenia wyłączeń, którym ustawodawca nadał charakter zamknięty. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa również, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej dla potrzeb odkodowania znaczenia użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. terminu "kondygnacja" nie można opierać się na definicji z § 3 pkt 16 rozporządzenia z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Rozporządzenie to wydane zostało wyłącznie w celu określenia warunków technicznych jakim powinny odpowiadać obiekty budowlane. Przewidziane w nim wymagania i normy techniczne dotyczą standardów projektowania i wykonywania budynków na co wskazuje art. 5 ust. 1 Prawa budowlanego. Zatem definicja zawarta w § 3 pkt 16 Rozporządzenia ma służyć szeroko rozumianemu procesowi budowy obiektów budowlanych, a nie określaniu podstawy, czy przedmiotu opodatkowania. Przy wykładni znaczenia terminu "kondygnacja", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., w pierwszej kolejności należy odwoływać się do reguł znaczeniowych języka etnicznego, gdyż interpretowanym zwrotom nie należy nadawać znaczenie odmiennego od przyjętego w języku potocznym, chyba że istnieją racje przemawiające za przypisaniem im znaczenia innego od literalnego, jeśli znaczenie to miałoby prowadzić do absurdalnych rezultatów wykładni prawa (zakaz stosowania wykładni ad absurdum). Sięganie do definicji słownikowych jest zresztą praktyką dominującą w orzecznictwie sądów administracyjnych w tym zakresie, gdyż na tej podstawie dokonywano rekonstrukcji znaczenia tego zwrotu m.in. w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 1996 r. w sprawie FPK 6/96 oraz z dnia z dnia 19 sierpnia 1996 r. w sprawach FPK 11/96 i FPK 12/96 dotyczących interpretacji obowiązującego wówczas art. 4 ust. 2 u.p.o.l., którego treść normatywna po części została zamieszczona w obowiązującym w 2010 r. art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Sięgając do znaczenia semantycznego, przez "kondygnację" należy rozumieć "część budynku między sąsiednimi stropami lub między podłożem i najniższym stropem; piętro lub parter budynku" (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. I, wyd. PWN 1984, str. 985). Porównanie tego znaczenia z definicją legalną z § 3 pkt 16 Rozporządzenia MI wskazuje, że dla istnienia kondygnacji nie jest istotna ani średnia wysokość w świetle większa niż 2 m, ani też w przypadku poddaszy jej przeznaczenie na pobyt ludzi. Sąd pierwszej instancji również odnosząc określone w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. wymogi do stanu faktycznego sprawy, prawidłowo uznał, że część budynku o powierzchni 2 649 m2, nie spełnia warunku bycia gospodarczym. Skoro bowiem budynek, jest także budynkiem produkcyjnym i usługowym, a nie została w ewidencji określona w odmienny sposób część sporna budynku, to budynek nie może korzystać w oparciu o omawiany przepis ze zwolnienia od podatku. Ponadto ze względu na zajęcie przez Spółkę gruntów, na których położony jest budynek wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej i nie tylko rolniczej, nie mogą być uznane za gospodarstwo rolne. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 4) lit. b) u.p.o.l. Zwalnia się od podatku od nieruchomości: budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. Zastosowanie lub nie ww. przepisu wiąże się z ustaleniami faktycznymi, na co rzeczywiście podatnik przeznaczył nieruchomość. Jeżeli podejmuje na niej jakąkolwiek aktywność poza rolniczą, eliminuje to możliwość zastosowania ulgi podatkowej. Organy przyjęły, a Sąd pierwszej instancji to zaaprobował, że Spółka prowadzi na spornej nieruchomości również pozarolniczą działalność gospodarczą. Konstatacja ta nie została zakwestionowana w skardze kasacyjnej (brak zarzutów naruszenia art. 122, 187 § 1 czy 191 O.p. w powiązaniu z właściwą regulacją p.p.s.a.). Ponadto sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że organy prawidłowo odwołały się do ewidencji. Jak wynika bowiem z ewidencji gruntów i budynków przedmiotowy budynek został sklasyfikowany jako produkcyjny, usługowy i gospodarczy co jak trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji dla organu jest wiążące w związku z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego. Przepis dotyczący zwolnienia z podatku od nieruchomości wskazuje zaś na budynki gospodarcze. Skoro więc budynek, jest także budynkiem produkcyjnym i usługowym, a nie została w ewidencji określona w odmienny sposób część sporna budynku, to budynek nie może korzystać w oparciu o omawiany przepis ze zwolnienia od podatku. Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono stosownie do art. 205 § 2 w zw. z art. 209 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a.