II FSK 72/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Jacek Brolik, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Piotr Przybysz, , po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt I SA/Po 586/18 w sprawie ze skargi A. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2014 r. oddala skargę kasacyjną. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 września 2018 r., sygn. akt I SA/Po 586/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z 23 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2014 r. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wznowienie postępowania zakończonego decyzjami w sprawie wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2011-2016 opierało się na przesłance z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej O.p.), tj. na nowych istotnych dla sprawy okolicznościach faktycznych, które ujawniły się podczas przeprowadzonych prac weryfikacyjnych i aktualizacyjnych. II. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.; dalej u.p.o.l.) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że budynki niemieszkalne na gruncie Skarżącego nie podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości jako budynki niemieszkalne, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że budynki niemieszkalne są objęte zwolnieniem od podatku od nieruchomości; 2) art. 145 § 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 81 Kodeksu postępowania administracyjnego mające wpływ na wynik sprawy przez oddalenie skargi, mimo że ta podlegała uchyleniu z uwagi na uchybienie przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez organy wydające decyzje w pierwszej i drugiej instancji, a polegające na ustaleniu z przekroczeniem zasady swobody oceny dowodów, że nieruchomość została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, co potwierdzają również informacje zawarte na portalu internetowym prowadzonym na potrzeby tej działalności gospodarczej, i stanowiła grunt mieszkaniowy B, pomimo, z całkowitym pominięciem analizy dowodów przy uwzględnieniu zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz uznanie na zasadzie dowolności, że nie wyjaśnienia w zakresie przeznaczenia faktycznego na działalność rolniczą wykorzystywaną pod grunt orny nie stanowią wiarygodnego źródła dowodu w sprawie. Spowodowało to błąd w ustaleniach faktycznych polegający na ustaleniu, że Skarżący wykorzystuje nieruchomości pod działalność gospodarczą, jak również działalność mieszkaniową, mimo że w rzeczywistości jest to nieruchomość oznaczona w ewidencji gruntów jako orny; 3) art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez błędne przyjęcie, że w sprawie ujawniły się nowe istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, mimo że wcześniejsze zaniechania organu administracyjnego w zakresie prac aktualizacyjnych i weryfikacyjnych nie mogą stanowić podstawy wznowienia postępowania, ponieważ ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że wszystkie okoliczności sprawy były dostępne organowi w chwili wydawania decyzji, a zatem brak było podstaw do wznowienia postępowania administracyjnego z uwagi na ujawnienie nowych faktów i dowodów w sprawie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji SKO z 23 kwietnia 2018 r.; zmianę zaskarżonego wyroku przez uwzględnienie wniesionej skargi kasacyjnej, ewentualnie o uchylenie wyroku WSA w zaskarżonym zakresie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. IV.1. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 § 1 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie także, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.), oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. W sprawie tej skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., wskazać więc trzeba, że zarzut naruszenia przepisów postępowania musi być postawiony wyraźnie, to znaczy - należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, a także wykazać, że wpływ tego naruszenia na wynik sprawy mógł być na tyle istotny, że gdyby nie to uchybienie, to Sąd pierwszej instancji podjąłby inne rozstrzygnięcie. Z kolei przy zarzucie naruszenia prawa materialnego należy wskazać, o którą postać tego naruszenia chodzi – błędną wykładnię czy niewłaściwe zastosowanie, a w przypadku błędnej wykładni, podać należy wykładnię prawidłową. Naczelny Sąd Administracyjny przy braku wskazania naruszenia konkretnego przepisu nie może zgadywać na podstawie argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej, o który przepis mogło stronie chodzić, zaś przy braku uzasadnienia konkretnego przepisu, nie może domniemywać, w jakim zakresie i dlaczego zdaniem strony doszło do naruszenia tego przepisu. W celu zachowania wysokich standardów skargi kasacyjnej, skarga ta jest obarczona tzw. przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 p.p.s.a.) przenoszącym wymogi skargi kasacyjnej ze strony postępowania na profesjonalistę. IV.2. Pierwszy zarzut kasacyjny został określony jako naruszenie podatkowego prawa materialnego - art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. przez błędną jego wykładnię. W przepisie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. statuującym pierwszą podstawę kasacyjną ustawodawca odróżnił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię od naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie. Są to dwie różne postacie naruszenia prawa materialnego, tak samo nietożsame terminologicznie i pojęciowo - jak wykładnia prawa i stosowanie prawa. Wysuwając zarzut błędnej wykładni prawa, Skarżący sformułował go jednakże i uzasadnił jakby chodziło mu o zakwestionowanie nieprawidłowego zastosowania prawa materialnego w zaistniałym stanie faktycznym sprawy. Skarżący nie wskazał bowiem, na czym miałaby polegać błędna wykładnia tego przepisu dokonana przez WSA. Sąd pierwszej instancji przepisu tego zresztą w ogóle nie interpretował w uzasadnieniu swojego wyroku. Nie wiadomo też, jaka zdaniem Skarżącego jest jego prawidłowa wykładnia. Zarzut kasacyjny błędnej wykładni materialnego prawa podatkowego nie został więc uzasadniony. IV.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 81 K.p.a. stawianego co do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, wskazać należy, że jest on całkowicie chybiony. Przede wszystkim błędnie wskazano art. 145 § 1 lit. c zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Ponadto, w sprawie tej – dotyczącej postępowania podatkowego – organy podatkowe nie stosowały przepisów ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego, a przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa. Sąd pierwszej instancji nie mógł więc ani samodzielnie zastosować art. 81 K.p.a., ani nie oceniał prawidłowości ewentualnego zastosowania tego przepisu przez organy administracyjne. W sytuacji zatem, gdy zarzut naruszenia przepisów postępowania odnoszący się do ustaleń stanu faktycznego okazał się niezasadny, przyjąć trzeba, że stan faktyczny ustalony w sprawie, a zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji, nie został w skardze kasacyjnej skutecznie podważony. Z tego względu tak ustalony stan faktyczny należy uznać za podstawę oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie. IV.4. Zarzut kasacyjny naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest niewystarczający – a przez to bezpodstawny – z dwóch zasadniczych powodów. Po pierwsze, nie został zakwestionowany prawidłowymi zarzutami kasacyjnymi stan faktyczny sprawy, o czym już była mowa powyżej. Po drugie - wnoszący skargę kasacyjną nie wskazał, do naruszenia jakich przepisów miało, jego zdaniem, dojść w badaniu wystąpienia wzmiankowanej przesłanki wznowienia postępowania podatkowego. Organy uznały bowiem, że nowe istotne dla sprawy okoliczności faktyczne ujawniły się podczas przeprowadzonych prac weryfikacyjnych i aktualizacyjnych, oraz wskazały, jakich na tej podstawie dokonano ustaleń (już z uwzględnieniem nowych okoliczności). Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Aby została spełniona podstawa wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ujawnione okoliczności faktyczne muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, charakteryzować się przymiotem nowości, istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję. Istotna dla wyniku sprawy okoliczność faktyczna, udokumentowana np. dowodem znajdującym się w aktach sprawy administracyjnej, nie może zostać uznana za okoliczność nową, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jeśli wznawiający postępowanie organ, prowadząc wcześniej postępowanie, już dysponował wiedzą o stanowiącej podstawę wznowienia okoliczności. W istocie samo "wprowadzenie w błąd" organu podatkowego przez podatnika np. w deklaracji nie jest uznawane w orzecznictwie za spełnienie przesłanki wznowienia postępowania propter nova. Zatem nie chodzi o te tylko okoliczności, których podatnik nie zgłosił organowi w złożonej deklaracji, ale okoliczności lub dowody, które temu organowi nie były znane. Brak wiedzy organu o danej okoliczności stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W świetle art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wznowienie postępowania wymaga bowiem kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto, okoliczności te i dowody musiały istnieć już wcześniej, tj. w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei, przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja - co do swej istoty - odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Mimo że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z przypisaniem przymiotu nowości nowym okolicznościom faktycznym ustalonym w sprawie, to jednak w skardze kasacyjnej nie wykazał, że nie były to okoliczności o takim charakterze. Nie wskazał zwłaszcza, do naruszenia jakich przepisów miałoby dojść w ramach badania tej przesłanki. IV.5. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.