III FSK 598/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 687/18 w sprawie ze skargi K.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zastawu skarbowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 2 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 687/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA") oddalił skargę K.C. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "Dyrektor") z 16 kwietnia 2018 r. w przedmiocie zastawu skarbowego. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżący zaskarżył go w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, ewentualnie rozpoznanie skargi Skarżącego na ostateczną decyzję Dyrektora oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.") zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 233 § 1 pkt. 2 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm. - dalej "o.p."), poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości, co skutkowało koniecznością uchylenia tejże decyzji przez Organ II instancji w całości i przekazania sprawy do rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z., zaś według Skarżącego organem właściwym do wydania decyzji w przedmiocie wykreślenia z rejestru zastawów jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w J.; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. z 2015 r., poz. 1649) poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż wobec faktu, iż zastawy skarbowe powstałe przed dniem 1 lipca 2017 r. stają się zastawami skarbowymi w rozumieniu Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą w niniejszej sprawie stosuje się przepisy ustawy obowiązujące od dnia 1 lipca 2017 r., podczas gdy brak przepisów intertemporalnych oznacza, iż w przedmiotowej sprawie winny mieć zastosowanie przepisy obowiązujące w dacie złożenia przez Skarżącego wniosku o wykreślenie z rejestru zastawów; 3) naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a to art. 46h § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2017 r., poprzez uznanie, iż organem właściwym w sprawie wydania decyzji o wykreśleniu z rejestru zastawów jest organ, na wniosek którego ustanowiono zastaw skarbowy, podczas gdy w niniejszej sprawie winien mieć zastosowanie art. 42a § 1 oraz 46h § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia przez Skarżącego wniosku o wykreślenie z rejestru zastawów w związku z art. 17 § 1 o.p., a co za tym idzie, organem właściwym w sprawie wydania decyzji o wykreśleniu z rejestru zastawów winien być organ właściwy dla miejsca zamieszkania podatnika. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 24 maja 2022 r., w celu rozpoznania skargi kasacyjnej. Przed przystąpieniem do rozpoznania poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa wnoszący skargę kasacyjną, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania (zob. za wyrokiem NSA z dnia 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3001/17). Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Ponadto, co istotne w rozpoznawanej sprawie, pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Uwzględniają to, w jaki sposób sformułowane zostały zarzuty kasacyjne, wyjaśnić należy, że spór na obecnym etapie dotyczy zastosowania określonych przepisów związanych z właściwością organu do wydania decyzji w sprawie wykreślenia zastawu skarbowego z rejestru zastawów. Spór ten ma swoją podstawę w nowelizacji przepisów dotyczących zastawu skarbowego, która obowiązuje od dnia 1 lipca 2017 r. - ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649 z późn. zm.). Mając na uwadze tak zakreślone ramy sprawy, wyjaśnić trzeba, że Skarżący stoi na stanowisku, iż w sprawie winien mieć zastosowanie przepis art. 42a § 1 o.p w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o wykreślenie z rejestru zastawów w związku z art. 17 § 1 o.p. Organy podatkowe utrzymują natomiast, iż w sprawie znajduje zastosowanie dodany wskazaną wyżej nowelizacją przepis art. 46h § 1 o.p., zgodnie z którym organ, na wniosek którego ustanowiono zastaw skarbowy, może wydać decyzję w sprawie wykreślenia zastawu skarbowego z rejestru zastawów. NSA uważa, że rację w tej sprawie należy przyznać Dyrektorowi. Przypomnieć należy, że wniosek inicjujący niniejsze postępowanie został złożony w dniu 4 stycznia 2017 r. i nie został rozpoznany przed 1 lipca 2017 r. W dacie złożenia przedmiotowego wniosku kwestia wykreślenia wpisu z zastawów skarbowych uregulowana była w art. 42 § 5 pkt 2 i § 6 oraz art. 42a o.p. Zgodnie z tymi przepisami zastaw skarbowy wygasał z dniem wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych (art. 42 § 5 pkt 2 o.p.). Jednocześnie w myśl art. 42 § 6 o.p. o dokonaniu wpisu oraz wykreśleniu zastawu skarbowego naczelnik urzędu skarbowego zawiadamia podatnika, płatnika lub inkasenta, następcę prawnego lub osobę trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 42a § 2 o.p. Z kolei stosownie do art. 42a o.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku, wykreślenie wpisu z rejestru zastawów skarbowych następuje, jeżeli rzecz lub prawo obciążone zastawem skarbowym w dniu jego ustanowienia nie stanowiły własności podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego lub osoby trzeciej odpowiadającej za zaległości podatkowe. Wniosek o wykreślenie wpisu składa się w terminie 7 dni od dnia, w którym osoba powołująca się na swoje prawo własności powzięła wiadomość o ustanowieniu zastawu (§ 1). W sprawie wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych w przypadku określonym w § 1 wydaje się decyzję (§ 2). Należy również zauważyć, że zgodnie z treścią art. 43 § 1 o.p. rejestry zastawów skarbowych prowadzone są przez naczelników urzędów skarbowych. Ustawodawca nie wprowadził przy tym szczegółowej regulacji, która dotyczyłaby kwestii właściwości miejscowej naczelnika urzędu skarbowego obowiązanego do wydania decyzji o wykreśleniu wpisu z rejestru zastawów. Natomiast zgodnie z art. 17 § 1 o.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 o.p. Nowy stan prawny obowiązuje od 1 lipca 2017 r. Na mocy art. 1 pkt 41 zmieniono przepisy art. 42-46 o.p. regulując w nich kwestię wpisu do rejestru zastawów, jak również podstawy do dokonania wpisów, chwili powstania zastawu skarbowego, czy też uściślenia charakteru prawnego wykreślenia wpisu z tego rejestru. Jednocześnie na mocy art. 1 pkt 42 ustawy zmieniającej dodano do o.p. przepisy art. 46a - 46i normujące m.in. utworzenie Rejestru Zastawów Skarbowych, kwestię właściwości organów w zakresie wypisów, wpisów i zaświadczeń, czy też wprowadzenia formularzy elektronicznych. W myśl art. 46c § 1 zdanie pierwsze o.p. wypis z rejestru zastawów wydaje naczelnik urzędu skarbowego, do którego wpłynął wniosek zainteresowanego. Jednocześnie zgodnie z § 2 tego przepisu naczelnik urzędu skarbowego, do którego wpłynął wniosek zainteresowanego, wydaje, na wniosek tego zainteresowanego, zaświadczenie w zakresie unormowanym w tym przepisie. NSA zgadza się z WSA, że wolą ustawodawcy w art. 46h o.p. wyraźnie wskazano, iż to organ, na wniosek którego ustanowiono zastaw skarbowy może wydać decyzję w sprawie wykreślenia zastawu skarbowego z rejestru zastawów, na wniosek osób wskazanych w pkt 1 i 2 § 1 ww. przepisu, a także, że ostateczną decyzję o wykreśleniu zastawu skarbowego doręcza się również organowi prowadzącemu rejestr zastawów, który z urzędu wykreśla zastaw skarbowy z tego rejestru (§ 2). Za WSA zauważyć także należy, że ustawa zmieniająca w odniesieniu do rejestru zastawów zawiera tylko dwa przepisy przejściowe, tj. art. 17 i art. 18. W myśl art. 17 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej zastawy skarbowe powstałe przed dniem 1 lipca 2017 r. stają się zastawami skarbowymi w rozumieniu o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2017 r., zaś dane zawarte w rejestrach zastawów skarbowych i centralnym Rejestrze Zastawów Skarbowych prowadzonych przed dniem 1 lipca 2017 r. stają się danymi Rejestru Zastawów Skarbowych, o którym mowa w art. 43 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2017 r. Jednocześnie na podstawie art. 18 ustawy zmieniającej do wniosków o wypis z Centralnego Rejestru Zastawów Skarbowych oraz rejestrów zastawów skarbowych prowadzonych przez naczelników urzędów skarbowych, złożonych i nierozpatrzonych do dnia 1 lipca 2017 r., stosuje się przepisy o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2017 r. W myśl zaś art. 31 pkt 3 ustawy zmieniającej art. 1 pkt 41 i 42, art. 7, art. 8 pkt 2, art. 17 oraz art. 18, weszły w życie z dniem 1 lipca 2017 r. Regulacja dotycząca zastawów skarbowych od dnia 1 lipca 2017 r. w sposób istotny została zmieniona. Brak szczegółowej regulacji dotyczącej kwestii intertemporalnych w zakresie wniosków o wpis należy uznać za zabieg intencjonalny, odpowiadający założeniu racjonalnego, tj. działającego w sposób koherentny, spójny i konsekwentny, ustawodawcy. Wobec akcentowanego w sprawie braku odmiennej regulacji, uznać należy, iż ustawodawca przyjął, iż stosowana powinna być nowa regulacja. Powyższe uzasadniać można m.in. poprzez wymogi związane z zasadą legalizmu czy praworządności. Skoro bowiem - w myśl art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i zgodnie z art. 6 Kodeksu postępowania administracyjnego - organ administracji publicznej jest obowiązany działać na podstawie i w granicach przepisów prawa, to - wydając w konkretnej sprawie administracyjnej decyzję - musi przy tym stosować przepisy prawa materialnego i procesowego obowiązujące w dacie jej wydawania. Tylko tego rodzaju postępowanie może bowiem być uznane za legalne. NSA dostrzega wątpliwości, jakie akcentuje w sprawie Skarżący, niemniej brak klarowności przepisów nie prowadzi do stwierdzenia, iż można dojść do wniosków innych niż te, jakie przyjął w sprawie Dyrektor. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż w przypadku nowelizacji Ordynacji podatkowej w omawianym zakresie ustawodawca opowiedział się za zastosowaniem nowych regulacji. Dlatego też z uwagi na rozpoznanie wniosku po dniu 1 lipca 2017 r., koniecznym stało się zastosowanie znowelizowanych przepisów o.p., co w konsekwencji musiało doprowadzić do zastosowania w sprawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) o.p. przez organ odwoławczy. Zatem organem właściwym do wydania decyzji w sprawie wykreślenia zastawu skarbowego jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż niezasadny jest wskazany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt. 2 lit. b) o.p., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości. Za bezpodstawne uznać należy również dalsze zarzuty skargi kasacyjne, jak bowiem wyżej wskazano w sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 46h znowelizowanej ustawy, nie ma natomiast podstaw do zastosowania uchylonego z dniem 1 lipca 2017 r. przepisu art. 42a § 1 w związku z art. 17 § 1 o.p. Z powyższych względów nie może również zasługiwać na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art. 17 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, tym bardziej, że przepis ten nie miał bezpośredniego zastosowania w sprawie. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do postanowień art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Paweł Dąbek Sławomir Presnarowicz Paweł Borszowski