II FSK 2785/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 191/16 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 8 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz "A." sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 3600 (słownie: trzy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 25 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 191/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę "A." Sp. z o.o. w K. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 8 grudnia 2015 r. (oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku dyrektor izby skarbowej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art.127, art.229, art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez uchylenie wydanych w obu instancjach decyzji, następstwem uznania, w konsekwencji włączenia przez organ II instancji do akt sprawy dowodów z dokumentów wskazanych w postanowieniu z dnia 30.10.2015r., "... za trafny zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania ... ", podczas gdy dokonane włączenie materiału dowodowego, wiązało się jedynie z jego uzupełnieniem, o którym mowa w art.229 o.p., i nie było przy tym równoznaczne z przeprowadzeniem postępowania dowodowego w znacznej części, na które wskazuje art.233 § 2 o.p., ale z dopuszczeniem dowodów z dokumentów z akt innego postępowania prowadzonego z udziałem strony postępowania, 2) art.145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art.127 o.p., w wyniku uchylenia wydanych w obu instancjach decyzji, w konsekwencji przyjęcia, że "... poprzez zgromadzenie zasadniczego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego na etapie odwoławczym, organ odwoławczy w zasadzie zastąpił organ pierwszej instancji w dokonywaniu ustaleń faktycznych ... ", powodując w rezultacie tego, że w ocenie Sądu " ... zarzut naruszenia art.127 o.p. należało uznać za słuszny", co nastąpiło, pomimo że w sprawie poczyniono niezbędne ustalenia dotyczące jej stanu faktycznego, a dowody, które zostały dopuszczone przez organ odwoławczy potwierdziły ustalony przez organ pierwszej instancji stan faktyczny, 3) art.145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art.120, art.121, art.122, art.180, art.187 § 1 i art.191 o.p. przez uchylenie wydanych w obu instancjach decyzji, w wyniku przyjęcia, iż organ, nie dokonał zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, gdyż m.in. oparł " ... się w sprawie w zasadzie na ustaleniach zawartych w decyzjach wydanych w postępowaniach prowadzonych wobec M.W., a także decyzjach dotyczących podatku od towarów i usług wydanych w stosunku do Skarżącej, odmawiając zaś w istocie mocy dowodowej i nie dokonując rzetelnej oceny wielu dokumentów, które legły u podstaw wydania wskazanych decyzji", podczas gdy, w konsekwencji prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego, ustalając stan faktyczny sprawy organy dokonały w jego toku, wyczerpującej oceny całego zebranego (w zakresie niezbędnym dla rozpatrzenia sprawy materiału dowodowego) i ustalenia przy tym wartości świadczonych na rzecz skarżącej usług transportowych, 4) art.145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art.23 § 2 o.p. przez uchylenie decyzji organu odwoławczego w wyniku uznania, iż "...nietrafne jest stanowisko organu, że uzupełniony materiał dowodowy pozwalał w niniejszej sprawie na określenie wartości tych usług, oraz wartości ich odsprzedaży przez M.W. na rzecz Skarżącej, a w efekcie na określenie podstawy opodatkowania bez oszacowania", co nastąpiło, pomimo że nie zachodziły podstawy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, 5) art.141 § 4 p.p.s.a. wskutek niezawarci w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, konkretnych, a przy tym wystarczających wskazań co do dalszego postępowania (w związku z podniesionymi w jego treści naruszeniami przepisów postępowania), pomimo że w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organy podatkowe. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz organu odwoławczego od skarżącej zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 o.p. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji treść art. 233 § 2 o.p. winna być interpretowana łącznie z przepisem art. 229 o.p., określającym granice postępowania dowodowego przed organem odwoławczym. Według bowiem art. 229 o.p. organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Oznacza to, że organ odwoławczy nie jest obowiązany do przeprowadzenia postępowania dowodowego w jego całokształcie, tzn. nie jest obowiązany do ponownego zgromadzenia wszystkich dowodów celem ustalenia rzeczywistego stanu sprawy administracyjnej. Ocena prawidłowości zaskarżonej decyzji wymagać jednak będzie od organu odwoławczego ustalenia, czy organ pierwszej instancji zgromadził "całokształt materiału dowodowego" i właściwie ocenił zebrane w sprawie dowody. Tymczasem w sprawie niniejszej organ pierwszej instancji nie zaliczył do materiału dowodowego całego szeregu dowodów, które w związku z tym nie mogły stanowić podstawy ustaleń faktycznych. Twierdzenie, że podatnik, jak i organ, znali te dowody jest bez znaczenia, skoro nie były to dowody zgromadzone w tej konkretnej sprawie. Z procesowego punktu widzenia ich nie było. W konsekwencji zaliczenie ich do materiału dowodowego przez organ odwoławczy bez ich szczegółowej analizy w kontekście poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych nie mogło konwalidować ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji. Podatnik ma prawo do tego, aby jego sprawę rozstrzygnięto w pełni dwa razy, aby dwa organy rozważyły materiał dowodowy i go oceniły w świetle przepisów prawa materialnego. Tak rozumiane dwuinstancyjne postępowanie nie powinno być "skracane" w ten sposób, że organ odwoławczy rozpatrzy sprawę, pomimo tego że organ pierwszej instancji nie dysponował w sposób prawny większością dowodów stanowiących podstawę ustaleń faktycznych. W sytuacji, w której wynik oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przed pierwszą instancją wskazuje, że organ ten, pomimo że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania (nie zaliczył ich do materiału dowodowego), to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości tego postępowania organ odwoławczy nie może konwalidować. Zgodnie z art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Aby jednak mogły one stanowić podstawę ustaleń faktycznych, powinny być w trybie art. 180 § 1 o.p. "dopuszczone" do materiału dowodowego. Nie można zapominać, ze postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług, a tym bardziej postępowanie prowadzone wobec innej osoby, to zupełnie inne postępowania. Niewątpliwie rację organ podatkowy, że decyzje ostateczne wydane w tych postępowaniach są dokumentami urzędowymi i mogą stanowić podstawę ustaleń faktycznych. Należy jednak zauważyć, ze decyzja w zakresie podatku od towarów i usług za 2009 rok wydana wobec skarżącej spółki została prawomocnie uchylona przez sąd administracyjny i na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie niniejszej nie może wywoływać żadnych skutków. Te skutki dla niniejszego postępowania wywołuje już prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z dnia 8 czerwca 2017 r., I SA/Sz 382/17. Niezasadne są również pozostałe zarzuty dotyczące przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. raz z przyczyn wskazanych wyżej, dwa z przyczyn wskazanych przez sąd pierwszej instancji na stronie 21 – 23 pisemnego uzasadnienia wyroku, którego logikę wywodu Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje. W sytuacji, w której zajdzie potrzeba ponownego przeprowadzenia całego postępowania przez organ pierwszej instancji, przedwczesne jest wypowiadanie się na temat stosowania art. 23 § 2 o.p. W tym zakresie organ ten nie będzie związany oceną prawną wyrażoną przez sąd pierwszej instancji. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2) w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).