III FSK 523/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. [...] S.A. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 października 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 472/18 w sprawie ze skargi G. [...] S.A. z siedzibą w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 7 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną, Zaskarżonym wyrokiem z 3 października 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 472/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu skargi G. [...] S. A. z siedzibą w Z. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z 7 maja 2018 r., nr Rep. [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wniosła G. [...] S. A. (Spółka) zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa: A. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1. błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2017 r., poz. 1785 ze zm.) – dalej jako: "u.p.o.l." i w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia – Prawo budowlane (Dz. U. z ) dalej jako: "Prawo budowlane" polegające na przyjęciu błędnego uproszczenia, zgodnie z którym, zakwalifikowanie danego obiektu jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych może zostać dokonane z pominięciem uprzedniego ustalenia czy będący przedmiotem kwalifikacji obiekt może w ogóle zostać uznany za obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego; 2. błędną wykładnie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego polegające na błędnym przyjęciu, że ustalenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku obiektów umiejscowionych wewnątrz budynków sprowadza się w istocie do ustalenia czy nazwy odpowiadające takim obiektom wymienione są jako przykłady budowli na gruncie regulacji dotyczących prawa budowlanego; 3. błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i b) Prawa budowlanego polegającą na błędnym przyjęciu, że obiekt znajdujący się wewnątrz budynku może stanowić odrębny względem tego budynku obiekt budowlany, a w konsekwencji może stanowić osobny względem takiego budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości tj. budowlę podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. B. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku niejasnych i niejednoznacznych wskazań dla organu podatkowego, co do dalszego postępowania, w tym kwalifikacji budowli na gruncie podatku od nieruchomości. Skarżący wniósł o: 1. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, stosownie do art. 173 § 1 P.p.s.a., 2. uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, zgodnie z art. 185 § 1 P.p.s.a., 3. zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowo – administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842), a nadto uwzględniając § 1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa NSA z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym, zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Strony, po otrzymaniu informacji o posiedzeniu niejawnym i podstawach jego zarządzenia, nie wnosiły zastrzeżeń do trybu rozpoznania sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone zostały w § 2 wymienionego przepisu, a których w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Strona skarżąca zgadza się z kierunkiem orzeczenia, kwestionuje jednak przyjęte przez Sąd I instancji motywy rozstrzygnięcia formułując w tym zakresie zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. stanowi konsekwencję zarzutów naruszenia prawa materialnego albowiem, w ocenie Spółki, Sąd I instancji wskutek uchybień przepisom prawa materialnego zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku niejasne i niejednoznaczne wskazania dla organu podatkowego, co do dalszego postępowania. Lektura treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji dokonując wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego przytoczył, dokonał analizy i wskazał skutki istotnych dla sprawy wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt 48/15 i z 13 września 2013 r., sygn. akt 33/09. Jednocześnie dostrzegł mające wpływ na wynik sprawy uchybienia w zakresie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jak i jego oceny. Sąd I instancji dostrzegł także uchybienia w zakresie oceny prawnej, w kontekście przytoczonych wyroków Trybunału Konstytucyjnego. W tym kontekście stwierdził naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 127 O.p. Nadto stwierdził naruszenie art. 54 § 2 P.p.s.a. Wskazane wyżej uchybienia dotyczyły, zdaniem Sądu I instancji, uznania za prawidłową oceny organu co do kwalifikacji obiektów budowlanych jako budynków lub budowli. W ocenie Sądu I instancji dopiero pełne i wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy będzie uzasadniało ocenę kwalifikacji prawnej przyjętego przez organ stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego należy zaznaczyć, że nie odnosiły się one do kwestii kwalifikacji spornych pod względem podatkowym obiektów budowlanych jako budowli lub budynków. Istota tych zarzutów dotyczy, w przypadku zarzutu 1, pominięcia jednego z elementów definicji budowli. Pozostałe dwa zarzuty kwestionują opodatkowanie jako odrębnego przedmiotu opodatkowania, budowli znajdujących się wewnątrz budynku. Przy czym, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku w świetle stwierdzonych uchybień procesowych nie zostało przesądzone, czy obiekty te stanowią obiekty budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w pkt 1 skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest wypowiedzi, wedle której Sąd I instancji dopuszczałby kwalifikację danego obiektu jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z pominięciem uprzedniego ustalenia czy będący przedmiotem kwalifikacji obiekt jest obiektem budowalnym w rozumieniu Prawa budowlanego. Okoliczność, że Sąd I instancji skupił się na kwalifikacji obiektu jako budowli lub budynku wynika ze zdefiniowania przedmiotu sporu. Kwestią nie jest bowiem uznanie obiektu za obiekt budowlany ale ocena, czy dany obiekt budowalny powinien być uznany za budynek albo za budowlę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut sformułowany w pkt 3 skargi kasacyjnej. Kwestia ta było przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in., w sprawach III FSK 917/21 (wyrok z 25 marca 2021 r.) oraz II FSK 1064/20 (wyrok z 22 lipca 2020 r.). Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażony w powołanych judykatach pogląd, zgodnie z którym, jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie bowiem budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. Zdaniem Sądu z przepisów u.p.o.l., ani z wyroków TK z 13 września 2011 r., P 33/09, czy też z 13 grudnia 2018 r., SK 48/15, nie wynika aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie, jeżeli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną. Nie jest uzasadniony zarzut sformułowany w pkt 2 skargi kasacyjnej. Pomimo pewnego uproszczenia argumentacji Sądu I instancji nie ulega wątpliwości w kontekście całego wywodu, że nie chodzi o dowolny obiekt, który została nazwany w sposób określony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ale tylko o taki obiekt, o którym prawidłowo orzeczono, że jest to obiekt wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowalnego, a więc obiekt, który stanowi prawidłowo wskazany desygnat danej nazwy. Stąd też słuszna jest konkluzja Sądu I instancji, który uznał, że stwierdzone braki w ustaleniach faktycznych powodują konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, aby można było ocenić trafność przyjęcia przez organ, że dany obiekt jest rzeczywiście obiektem wymienionym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Ponieważ zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. stanowił konsekwencję zarzutów naruszenia prawa materialnego, wobec uznania niezasadności tych ostatnich, należy przyjąć, że także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jest chybiony. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Bogusław Woźniak (spr.) Jan Rudowski Tomasz Zborzyński