I SA/Łd 289/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2018 r. sprawy ze skargi T. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP [...] [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r., nadające rygor natychmiastowej wykonalności własnej decyzji nieostatecznej z [...] r., określającej T. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok. Z akt sprawy wynika, że decyzją z [...] r. wydaną na rzecz T. P., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w wysokości 172 135 zł, podczas gdy w zeznaniu podatkowym za ten rok podatnik wykazał zobowiązanie w tym podatku w kwocie 0 zł. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ww. decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, wskazując jako podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia przepisy art. 239b § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 4 oraz § 2 o.p. W zażaleniu na to postanowienie strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 239a, 239b § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 o.p.. W treści uzasadnienia podniesiono, iż organ podatkowy w przedmiotowej sprawie nie wykazał zaistnienia przesłanek art. 239b § 1 pkt 1, pkt 2 oraz § 2 o.p., w szczególności § 2 tego przepisu, uzależniającego jego zastosowanie od uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. strona zarzuciła, że nie występują kumulatywnie dwie przesłanki, które pozwoliłyby na zastosowanie instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności oraz zaznaczyła, że organ pierwszej instancji przedłuża postępowanie podatkowe, działając opieszale i celowo nie budząc zaufania opinii publicznej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji wyjaśnił, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki wymienione w art. 239b § 1 o.p., tj: organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1), strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (pkt 2), okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące (pkt 4). Odnosząc się do przesłanki wskazanej w art. 239b § 1 pkt 1 o.p. organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy wynika, że na dzień wydania postanowienia w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności wobec strony prowadzone było postępowanie egzekucyjne na podstawie trzech tytułów wykonawczych wystawionych przez Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na łączną kwotę 46 945,97 zł (w tym należność główna, odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że w przedmiotowej sprawie zaistniała również przesłanka wskazana w art. 239b § 1 pkt 2, tj. strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Z Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych wynika, że T.P. jest właścicielem ½ części udziału w nieruchomości, którą stanowi działka nr 1058 (grunty rolne zabudowane) położona w miejscowości G. o powierzchni 0,5900 ha. Według danych zawartych na stronie internetowej http://mapy.geoportal.gov.pl/imap/ wynika, że ww. działka położona jest w G. przy ul. A 54, czyli pod adresem zgłoszonym przez stronę jako adres rejestracyjny i prowadzenia działalności gospodarczej. Nieruchomość obciążona jest hipoteką przymusową na kwotę 108 880 zł ustanowioną na rzecz ZUS w T. Z wykazu informacji o czynnościach majątkowych (CZM) wynika natomiast, że przedmiotowa nieruchomość została zakupiona przez stronę i I. R. (obecnie P.) za kwotę 77 000 zł. Zatem hipoteka przymusowa ustanowiona na przedmiotowym udziale, w celu zabezpieczenia zaległości z tytułu podatku dochodowego za 2011 r. nie korzystałaby z pierwszeństwa zaspokojenia. Z kolei analizując dane wynikające z wykazu informacji o czynnościach majątkowych oraz z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, organ odwoławczy zauważył, że na dzień wydawania zaskarżonego rozstrzygnięcia, spośród 21 pojazdów figurujących w wykazie czynnościach majątkowych, tylko 3 były nadal zarejestrowane (wg danych wynikających z bazy CEPiK). Dodatkowo przy 4 spośród 13 pojazdów wykazanych jedynie w bazie informacji o czynnościach majątkowych widnieje adnotacja, że zostały one wyrejestrowane. Natomiast wartość 12 jeszcze niewyrejestrowanych pojazdów ze względu na fakt ich znacznego wyeksploatowania, zakresu wykonywanych prac oraz daty produkcji (przedział od roku 1973 do roku 1996, jeden pojazd z 2010 r.) nie odpowiada wysokości zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Organ podkreślił, że T. P. nie posiadał majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej (172 135 zł - należność główna) wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, a które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Ustalony posiadany przez podatnika majątek przy ww. zaległościach wynikających z decyzji z [...] r. nie stanowi ich zabezpieczenia, zatem zaistniała przesłanka o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 o.p.. Podobnie w rozpatrywanej sprawie zaistniał warunek określony w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. , bowiem w chwili podjęcia rozstrzygnięcia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności okres do upływu terminu przedmiotowego zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Także spełniony został warunek określony w art. 239b § 2 o.p., albowiem uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązań podatkowych oparto na wykazaniu, że stronę obciążają zaległości publiczne, a ich spłatę uniemożliwia jej sytuacja finansowa i majątkowa oraz fakt, iż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok jest krótszy niż trzy miesiące. Z akt sprawy wynika, że wobec strony prowadzone było postępowanie egzekucyjne na podstawie trzech tytułów wykonawczych dotyczących zaległości w Państwowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na łączną kwotę 46 945,67 zł. Dodatkowo podatnik posiadał zaległości podatkowe w podatku VAT za styczeń i wrzesień 2017 r., których łączna kwota wraz z odsetkami za zwłokę, według stanu na dzień [...] r. wynosiła 703 zł. Powyższe potwierdza, że skoro w zakresie innych należności pieniężnych, zaistniała konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zostały wyczerpane wszystkie możliwości dobrowolnej wpłaty, to należy przypuszczać, że również w przypadku przedmiotowego zobowiązania istnieje przypuszczenie, że kolejna należność nie zostanie wykonana. Innymi słowy, bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej zobowiązanie podatkowe może zostać niewykonane. Ponadto podatnik nie dysponował majątkiem ruchomym ani też nieruchomym pozwalającym na spłatę posiadanych zaległości, co potwierdza obawę istnienia wysokiego prawdopodobieństwa, że zobowiązanie określone decyzją z [...] nie zostanie wykonane. Poza tym z dniem [...] stycznia 2017 r. strona zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej prowadzonej od dnia 15 marca 2002 r. w zakresie sklasyfikowanym m.in. pod kodem PKD 02.40.Z - działalność usługowa związana z leśnictwem. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnik wykazał za lata 2012-2016 następujący dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej: - rok 2012 (zeznanie PIT-36L) dochód w kwocie 18 392,33 zł; - rok 2013 (zeznanie PIT-36L) dochód w kwocie 14 118,83 zł; - rok 2014 (zeznanie PIT-36L) dochód w kwocie 32 832,75 zł; - rok 2015 (zeznanie PIT-36L) dochód w kwocie 16 307,94 zł; - rok 2016 (zeznanie PIT-36) dochód w kwocie 3 000,64 zł. Z kolei w roku 2017 strona złożyła dwie deklaracje VAT-7 za miesiące styczeń i wrzesień, w których wykazana została sprzedaż na łączną kwotę 3 000 zł i pozostałe koszty nabycia w kwocie 0 zł. Wskazana kwota 3.000 zł stanowi przybliżoną wartość dochodu w tym okresie. Z analizy powyższych danych wynika, że strona może nie dysponować środkami finansowymi wystarczającymi na spłatę zaległego podatku dochodowego za rok 2011 określonego decyzją z [...] r. w sytuacji gdy dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej w okresie 2012-2016 stanowi łączną kwotę 84 652,49 zł, a z dniem [...] stycznia 2017r. zawieszono jej prowadzenie. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stan majątkowy strony jest na tyle zły, że nie dysponuje ona odpowiednimi aktywami wystarczającymi na pokrycie posiadanych zaległości podatkowych. W skardze podatnik wniósł o uchylenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wraz z postanowieniem wydanym przez Dyrektora Izby Skarbowej. wskazał, że w jego ocenie postanowienie o nadaniu rygoru nie weszło do obiegu prawnego - nie zostało skutecznie doręczone. Korespondencję doręczono bowiem tak, że do jego żony w godzinach popołudniowych prawdopodobnie 9 listopada 2017 r. zadzwonił pracownik jednego z działów US w P. z informacją, iż z Urzędu Skarbowego otrzymała "polecenie służbowe" przekazania dokumentów adresowanych do skarżącego z Urzędu Skarbowego w P. Po tym jak żona odpowiedziała, że nie może w tym dniu ich odebrać poinformowano żonę podatnika, że musi je otrzymać właśnie tamtego dnia ponieważ w innym razie może zostać narażona na konsekwencje w pracy. Żona podatnika pod wpływem nalegania i wywartej presji pojechała i odebrała dokumenty. Naruszono tym samym art. 148 o.p., postanowienie z [...] r. nie zostało doręczone adresatowi lecz jego żonie. Nie było to jednak doręczenie zastępcze w miejscu zamieszkania adresata lecz w miejscu zamieszkania osoby doręczającej. Doszło zatem do naruszenia art. 149 o.p., gdyż domownik może odebrać korespondencję tylko w miejscu zamieszkania adresata a jak wskazano wyżej pracownik doręczył korespondencję w swoim domu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. W piśmie procesowym z 27 czerwca 2018 r. skarżący podtrzymał stanowisko zawarte w skardze i wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, ewentualnie stwierdzenie ich nieważności jako wydanych bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa. Zarzucił dodatkowo zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: - art. 149 o.p., poprzez uznanie przez organ drugiej instancji, iż mimo nieprawidłowego doręczenia postanowienia małżonce podatnika w miejscu zamieszkania pracownika urzędu skarbowego, postanowienie weszło to do obiegu prawnego, co prowadzi do skutków sprzecznych z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego i wywodzoną z niej zasadą ochrony zaufania do państwa, o których mowa w art. 2 Konstytucji oraz zasadą praworządności wyrażoną w art. 7 ustawy zasadniczej; - art. 149, art. 212, w zw. z art. 219 o.p., poprzez uznanie przez organ drugiej instancji, iż mimo nieprawidłowego doręczenia postanowienia małżonce podatnika w miejscu zamieszkania pracownika urzędu skarbowego, postanowienie weszło to obiegu prawnego i rodzi skutki prawne; - art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych na skutek wykorzystania przez pracownika urzędu skarbowego szantażu emocjonalnego i presji na małżonkę podatnika celem doręczenia jej postanowienia z [...] r., które miało na celu wszczęcie egzekucji wobec podatnika i doprowadzenie do nieprzedawnienia się zobowiązania podatkowego; - art. 233 § 1 pkt 2 lit.a, w zw. z art. 239 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieuchylenie postanowienia Naczelnika US z [...] r. oraz nieumorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 239 o.p. i niewydanie postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zażalenia i decyzji o umorzeniu postępowania w sprawie w sytuacji niewejścia do obiegu prawnego ww. postanowienia z [...] r.; - art. 247 § 1 pkt 2 i 3 o.p. na skutek ich niezastosowania w sprawie w sytuacji gdy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa; - art. 120 o.p. na skutek działania przez organy obu instancji bez podstawy prawnej. Zdaniem skarżącego postępowanie Urzędu Skarbowego było prowadzone w sposób sprzeczny z zasadą określoną w art. 121 § 1 o.p.. Organ podatkowy, doręczając postanowienie z [...] r. posłużył się fortelem i szantażem emocjonalnym. Jak wynika z treści skargi do żony podatnika w godzinach popołudniowych zadzwoniła pracownica Urzędu Skarbowego w dniu 9 listopada 2017 r. z informacją, że otrzymała polecenie służbowe przekazania dokumentów adresowanych do skarżącego z racji tego, że mieszka na terenie gminy G. Po tym, jak małżonka podatnika odpowiedziała, że nie może w tym dniu odebrać korespondencji kierowanej do męża pracownik organu poinformowała ją, że musi doręczyć korespondencję w tym dniu, gdyż w przeciwnym razie poniesie konsekwencje w pracy. Tymi słowami wywołała presję i de facto emocjonalny szantaż na małżonce podatnika. Wówczas pod wpływem tej presji i szantażu emocjonalnego małżonka podatnika pojechała do domu mieszkalnego pracownika organu, by odebrać korespondencję - postanowienie z [...] r.. Powyższe świadczy o rażącym naruszeniu prawa przez organ pierwszej instancji i prowadzeniu postępowania w sposób nie budzący zaufania organów podatkowych. Organy obu instancji w sposób rażący naruszyły przepisy i działały bez podstawy prawnej, organ pierwszej instancji - doręczając postanowienie z [...] r. w sposób opisany w skardze, a organ odwoławczy pomijając to naruszenie i utrzymując w mocy postanowienie, które nie weszło do obiegu prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Zgodnie ze stanowiskiem strony skarżącej zasadnicze znaczenie ma zarzut niewłaściwego doręczenia przesyłki zawierającej decyzję wymiarową organu pierwszej instancji z dnia [...] r. oraz postanowienie tegoż organu, z tej samej daty, w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności owej decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011. Zgodnie z art. 148 § 1 o.p. zdanie pierwsze pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania. Jak ustalono w drodze rozmowy telefonicznej z żoną skarżącego, I P., w dniu 9 listopada 2017r. tj. w dniu podjęcia próby doręczenia przesyłki zawierającej oba akty skarżący przebywał poza miejscem zamieszkania. Uniemożliwiło to zastosowanie cytowanego wyżej przepisu. Z przyczyn oczywistych nie wchodziło w grę doręczenie przesyłki w sposób przewidziany w art. 148 § 2 o.p. W tej sytuacji organ zastosował możliwość wynikającą z art. 149 § 1 o.p. zdanie pierwsze, w myśl którego w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi i doręczył przedmiotowa przesyłkę żonie skarżącego, w miejscu ich zamieszkania. Strona skarżąca nie ma zastrzeżeń co do przyjęcia przez organ podatkowy, że odbierająca przesyłkę żona skarżącego, I. P., jest dorosłym domownikiem w rozumieniu cytowanego wyżej art. 149 § 1. Akcentuje natomiast, że doręczając przesyłkę organ naruszył art. 149 § 1 gdyż doręczył ją poza jej miejscem zamieszkania, a w miejscu zamieszkania osoby doręczającej – pracownika urzędu skarbowego oraz, że doręczając przesyłkę w ten sposób posłużył się fortelem i szantażem emocjonalnym. Podnieść zatem należy, że z treści art. 149 § 1 nie wynika, aby możliwość doręczenia przesyłki domownikowi poza miejscem zamieszkania adresata przesyłki była wykluczona. Jak wskazano wyżej przepis ten zbudowany jest według formuły, w myśl której, dla skuteczności doręczenia istotna jest nieobecność adresata w miejscu zamieszkania. Ta okoliczność nie była kwestionowana w sprawie. Z kolei odnośnie domownika, któremu doręczona jest przesyłka w sposób zastępczy, przepis ten nie stawia wymogu przebywania w miejscu zamieszkania. Wystarczająca dla skuteczności doręczenia przesyłki jest okoliczność, że osoba, której jest ona doręczona pozostaje dorosłym domownikiem. Ta zaś okoliczność w rozpoznawanej sprawie, jak wyżej wskazano, jest bezsporna. Tak więc brak jest podstaw do kwestionowania skuteczności doręczenia przesyłki zawierającej między innymi postanowienie o nadaniu nieostatecznej decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności w dniu 9 listopada 2017r. . Wbrew twierdzeniom skargi prawa skarżącego nie zostały naruszone poprzez powyższe doręczenie postanowienia, o czym najlepiej świadczy fakt złożenie w terminie środka odwoławczego. Z kolei w świetle wyjaśnień organu dotyczących okoliczności doręczenia tego aktu (k. 55 akt administracyjnych) za nieprawdziwe należy uznać zarzuty posłużenia się przez pracownika organu fortelem i szantażem emocjonalnym w stosunku do żony skarżącego. Gdyby zaś hipotetycznie uznać, że doręczając przesyłkę w powyższy sposób jednak naruszono art. 149 o.p. to i tak naruszenie to nie miało i nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 punkt 1 litera c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.). W szczególności pozbawiona podstaw jest sugestia strony skarżącej, że doręczając postanowienie w opisany wyżej sposób pozbawiono skarżącego korzyści wynikających z przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wypada podkreślić z całą mocą, że przedawnienie nie jest prawem podmiotowym podatnika a stan oczekiwania na przedawnienie nie jest ekspektatywą tego prawa, wobec czego nie sposób uznać doręczenia przesyłki zawierającej postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej za naruszenie praw podatnika. Przedawnienie jest jedynie stanem, w którym, z woli ustawodawcy, wierzyciel podatkowy przestaje dochodzić publicznoprawnych należności, godząc się ze stratą z tego wynikającą, przedkładając pewność prawa nad swe interesy, czego skutkiem procesowym jest bezprzedmiotowość postępowań (art. 208 § 1 o.p.). Nie ma też żadnych podstaw by przyjąć, że posłużono się fortelem i szantażem emocjonalnym przy doręczaniu przedmiotowej przesyłki. W istocie bowiem doszło jedynie do doręczenia przesyłki żonie adresata poza miejscem zamieszkania i wyłącznie legalność tej czynności jest przedmiotem oceny sądu administracyjnego. W tej sytuacji uznać należy, że zarzuty strony skarżącej sformułowane w skardze i jej uzupełnieniu z dnia 27 czerwca 2018 r. są pozbawione podstaw. W szczególności za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia zasady zaufania do organów państwa wywodzony z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego. Zarzut ten nie znajduje uzasadnienia w sytuacji, w której organ doprowadza do doręczenia swego aktu w sposób zapewniający stronie pełną ochronę jej praw, w tym możliwość odwołania się do wyższej instancji. W tej sytuacji również za niezasadny uznać należało kolejne zarzuty to jest naruszenia art. 212 i art. 219 o.p.. Skoro więc postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności weszło do obrotu prawnego i podlegało kontroli instancyjnej to niezasadny jest zarzut naruszenia art. 120 o.p. a tym bardziej art. 247 § 1 punkt 2 i 3 o.p.. Z kolei wywody zawarte w uzupełnieniu skargi dotyczące bytu prawnego decyzji wymiarowych wydanych w obu instancjach, jako wykraczające poza granice przedmiotowej sprawy należało pozostawić bez oceny. Jednocześnie zaś należy zauważyć, że brak jest podstaw do kwestionowania legalności przedmiotowego postanowienia. Zostało ono oparte na treści art. 239b § 1 punkt 2 i 4 oraz § 2 o.p. Prawidłowość zastosowania powyższych przepisów jawi się jako oczywista w świetle ustaleń organów podatkowych co do braku majątku skarżącego o wartości odpowiadającej wysokości zaległości (spełniającego warunki punktu 4 art. 239b § 1 o.p) oraz krótszego od wymaganego terminu do upływu przedawnienia. Jak zaś wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 27 kwietnia 2018r., sygn. akt I SA/Po 158/18 w przypadku przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. uprawdopodobnienie niewykonania decyzji, o którym mowa w art. 239b § 2 o.p., polega na wykazaniu, że z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia istnieje ryzyko, że podmiot zobowiązany do wykonania obowiązku, nie wykona go. Podzielając powyższy pogląd należy przyjąć, że okolicznością świadczącą ryzyku niewykonania zobowiązania jest choćby czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Mając na uwadze powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić skargę. dc